企業(yè)審計(jì)本質(zhì)：一個(gè)理論框架

鄭石橋 周敏李

【摘 要】 基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的理論框架。從內(nèi)涵上來(lái)說(shuō)，企業(yè)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的治理制度安排;從外延上來(lái)說(shuō)，企業(yè)審計(jì)是一個(gè)體系，可以按審計(jì)主體角度分類，也可以按審計(jì)客體角度分類。由于企業(yè)審計(jì)是一個(gè)體系，企業(yè)審計(jì)本質(zhì)也就形成一個(gè)體系，不同類型的企業(yè)審計(jì)有其個(gè)性本質(zhì)，各類企業(yè)審計(jì)有其共性本質(zhì)。從權(quán)能屬性來(lái)說(shuō)，企業(yè)審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督。

【關(guān)鍵詞】 國(guó)有企業(yè); 非國(guó)有企業(yè); 資源委托代理關(guān)系; 企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任; 所有權(quán)監(jiān)督

【中圖分類號(hào)】 F239.44 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）01-0155-05

一、引言

企業(yè)審計(jì)的審計(jì)客體是企業(yè)及其相關(guān)單位，這些單位能否良好地履行其經(jīng)管責(zé)任，對(duì)任何一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活都非常重要，為此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)都會(huì)開(kāi)展企業(yè)審計(jì)，企業(yè)及其相關(guān)單位內(nèi)部也會(huì)建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這些審計(jì)機(jī)構(gòu)的基本職責(zé)就是促進(jìn)企業(yè)更好地履行其經(jīng)管責(zé)任。因此，企業(yè)審計(jì)是任何一個(gè)國(guó)家的審計(jì)體系都不可或缺的重要組成部分。企業(yè)審計(jì)本質(zhì)回答的是“什么是企業(yè)審計(jì)”?，F(xiàn)實(shí)生活中，國(guó)有企業(yè)審計(jì)與國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管未協(xié)同，不同審計(jì)主體從事的企業(yè)審計(jì)未協(xié)同，很大程度上是源于對(duì)企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知偏差。所以，要建構(gòu)科學(xué)適宜的企業(yè)審計(jì)制度，其前提是正確地認(rèn)知企業(yè)審計(jì)之本質(zhì)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于企業(yè)審計(jì)本質(zhì)主要有所有權(quán)監(jiān)督論、契約信息論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論，但是，總體來(lái)說(shuō)，企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的研究還缺乏系統(tǒng)和深入，有些文獻(xiàn)并未貫通經(jīng)典審計(jì)理論，關(guān)于企業(yè)審計(jì)本質(zhì)還是缺乏一個(gè)能包容各類審計(jì)主體的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于企業(yè)審計(jì)本質(zhì)有少量的專門(mén)研究文獻(xiàn)，不少研究企業(yè)審計(jì)的文獻(xiàn)也涉及到企業(yè)審計(jì)本質(zhì)，歸結(jié)起來(lái)，主要有四種觀點(diǎn)，一是所有權(quán)監(jiān)督論，這種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)審計(jì)是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情形下，所有者通過(guò)一定的審計(jì)主體對(duì)企業(yè)管理層受托職責(zé)履行情況的監(jiān)督[1-6];二是契約信息論，這種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)審計(jì)是旨在減少企業(yè)各個(gè)締約方之間的信息不對(duì)稱，從而降低交易費(fèi)用，以維護(hù)企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)正常運(yùn)行的一種特殊契約行為[7-10];三是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論，這種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)審計(jì)就是一定的審計(jì)主體對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)性、合法性和效益性的監(jiān)督[11-14];四是財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論，這種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)審計(jì)就是一定的審計(jì)主體對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督[15-17]。

上述四種觀點(diǎn)中，所有權(quán)監(jiān)督論是以委托代理理論為基礎(chǔ)，契約信息論是以契約理論為基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論明顯帶有政府企業(yè)審計(jì)的痕跡。這些觀點(diǎn)為我們進(jìn)一步探究企業(yè)審計(jì)本質(zhì)奠定了基礎(chǔ)，然而，企業(yè)出資人、企業(yè)投資營(yíng)運(yùn)公司、企業(yè)監(jiān)管部門(mén)等機(jī)構(gòu)并未納入企業(yè)審計(jì)的視野，企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的研究還缺乏系統(tǒng)和深入，有些文獻(xiàn)還缺乏經(jīng)典審計(jì)理論的貫通，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于企業(yè)審計(jì)本質(zhì)還是缺乏一個(gè)能包容各類審計(jì)主體的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的理論框架，為此，首先分析企業(yè)審計(jì)的定義，主要是探究其內(nèi)涵;然后分析企業(yè)審計(jì)體系，主要是探究其外延;最后討論企業(yè)審計(jì)的權(quán)能屬性。

（一）企業(yè)審計(jì)的內(nèi)涵

很顯然，企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的討論要以審計(jì)一般之本質(zhì)為基礎(chǔ)，是在審計(jì)一般之本質(zhì)的基礎(chǔ)上，增加企業(yè)審計(jì)的特有內(nèi)涵，進(jìn)而顯現(xiàn)其個(gè)性特征。然而，關(guān)于審計(jì)一般之本質(zhì)，也有多種觀點(diǎn)，本文采用的審計(jì)一般本質(zhì)可以表述如下：“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的治理制度安排”[18]。根據(jù)審計(jì)一般本質(zhì)的上述表述，本文提出企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的如下表述：企業(yè)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的治理制度安排。

相對(duì)于審計(jì)一般本質(zhì)，企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的表述中，限定了經(jīng)管責(zé)任的范圍，將審計(jì)一般本質(zhì)中的經(jīng)管責(zé)任限定為企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，很顯然，企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任是經(jīng)管責(zé)任的一個(gè)局部，所以，這種限定，縮小了其審計(jì)范圍，當(dāng)然，企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任有其獨(dú)特的內(nèi)涵，從而也就增加了所要審計(jì)的經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)涵。具體來(lái)說(shuō)，關(guān)于企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的上述表述，有四個(gè)方面的核心內(nèi)容。

第一，企業(yè)審計(jì)是對(duì)企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，經(jīng)管責(zé)任是資源委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的資源管理和職責(zé)履行的責(zé)任（一般將資源管理方面的責(zé)任稱為財(cái)務(wù)責(zé)任，將職責(zé)履行方面的責(zé)任稱為業(yè)務(wù)責(zé)任），而企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任則是企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，同樣包括財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任。企業(yè)類資源委托代理關(guān)系是與企業(yè)相關(guān)的資源委托代理關(guān)系，就我國(guó)而言，其基本情況如圖1所示。

存在七種情形的委托代理關(guān)系，情形1是政府作為國(guó)有資源的代表，將國(guó)有企業(yè)的國(guó)有資源交付國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，這個(gè)機(jī)構(gòu)充當(dāng)國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)公司的出資人，政府成為委托人，而國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)成為代理人，本文將這種情形下代理人對(duì)委托人承擔(dān)的責(zé)任稱為出資人經(jīng)管責(zé)任;情形2是政府設(shè)置行業(yè)規(guī)制部門(mén)，對(duì)不同行業(yè)的企業(yè)從業(yè)務(wù)方面進(jìn)行監(jiān)督，行業(yè)規(guī)制部門(mén)所需要的資源由政府提供，本文將行業(yè)規(guī)制部門(mén)對(duì)政府承擔(dān)的責(zé)任簡(jiǎn)稱為行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任;情形3是國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)作為出資人，將國(guó)有資源投入到國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)，成為這些公司的股東，本文將國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)承擔(dān)的責(zé)任簡(jiǎn)稱為國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任（特殊情形下，政府也可能越過(guò)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，直接對(duì)一些特殊的國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)授權(quán)，此時(shí)，政府取代國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，直接作為出資人，本文將其歸入出資人，與國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)之間關(guān)系，用虛線表示）;情形4是國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)將國(guó)有資源投入到國(guó)有企業(yè)或非國(guó)有企業(yè)，成為企業(yè)的股東，本文將國(guó)有企業(yè)或非國(guó)有企業(yè)對(duì)國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)承擔(dān)的責(zé)任簡(jiǎn)稱為企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任;情形5是非政府股東將資本投入到非國(guó)有企業(yè)或國(guó)有企業(yè)，成為這些企業(yè)的股東，本文將非國(guó)有企業(yè)或國(guó)有企業(yè)對(duì)非政府股東承擔(dān)的責(zé)任簡(jiǎn)稱為企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任;情形6是國(guó)有企業(yè)或非國(guó)有企業(yè)內(nèi)部實(shí)行分級(jí)管理，設(shè)立內(nèi)部單位，企業(yè)總部與內(nèi)部單位形成委托代理關(guān)系，本文將這種情形下內(nèi)部單位對(duì)上級(jí)單位承擔(dān)的責(zé)任簡(jiǎn)稱為內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任;情形7是行業(yè)規(guī)制部門(mén)根據(jù)政府的授權(quán)，對(duì)企業(yè)（包括國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)）實(shí)行行業(yè)規(guī)制，通常不會(huì)為企業(yè)提供通常意義上的物資資源，所以，行業(yè)規(guī)制部門(mén)與企業(yè)之間并不存在資源委托代理關(guān)系，企業(yè)對(duì)行業(yè)規(guī)制部門(mén)也不承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，本文用虛線表示。

歸納起來(lái)，其有五類資源類委托代理關(guān)系，代理人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任分別是出資人經(jīng)管責(zé)任、行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任、國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任、企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任、內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任，這些經(jīng)管責(zé)任綜合起來(lái)簡(jiǎn)稱為企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，委托人為了保障代理人更好地履行上述經(jīng)管責(zé)任，需要審計(jì)來(lái)對(duì)代理人各類經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，所以，企業(yè)審計(jì)就是對(duì)企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。由于企業(yè)審計(jì)的客體是企業(yè)及其相關(guān)單位，所以，本文的企業(yè)審計(jì)事實(shí)上是企業(yè)類審計(jì)，簡(jiǎn)稱企業(yè)審計(jì)。

第二，企業(yè)審計(jì)需要以系統(tǒng)方法履行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三大審計(jì)職能。這里的鑒證是用系統(tǒng)方法搞清楚企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的履行情況，其結(jié)果是發(fā)現(xiàn)企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中存在的問(wèn)題，包括信息虛假、行為違規(guī)、制度缺陷等;這里的評(píng)價(jià)是在鑒證的基礎(chǔ)上，將真實(shí)的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的履行水平，其結(jié)果是發(fā)現(xiàn)低績(jī)效或者是績(jī)效不好的原因;這里的監(jiān)督是在鑒證、評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中存在問(wèn)題的責(zé)任者、低績(jī)效的責(zé)任者所進(jìn)行的責(zé)任追究。上述三種審計(jì)功能并不一定在任何時(shí)候都需要全面履行，不同類型的企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)功能的需求程度不同，審計(jì)委托人對(duì)審計(jì)主體的授權(quán)不同，都會(huì)影響企業(yè)審計(jì)功能的履行，但是，無(wú)論如何，鑒證功能是基礎(chǔ)，是所有的企業(yè)審計(jì)都必須履行的審計(jì)功能。這里的系統(tǒng)方法，也就是科學(xué)方法，通常是權(quán)威機(jī)構(gòu)頒布的企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的方法。

第三，企業(yè)審計(jì)從行為、信息和制度三個(gè)維度來(lái)發(fā)現(xiàn)企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。這里的代理問(wèn)題是由于代理人與委托人之間合約不完備、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱，在環(huán)境不確定的條件下，代理人可能偏離委托人利益的行為;這里的次優(yōu)問(wèn)題是在委托代理關(guān)系中，代理人由于有限理性，其在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任時(shí)可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤。代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題都會(huì)損害委托人的利益，但是，代理問(wèn)題是代理人的有意而為，而次優(yōu)問(wèn)題是代理人的非故意行為。出資人經(jīng)管責(zé)任、行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任、國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任、企業(yè)經(jīng)管責(zé)任、內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任都是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，不同的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任其具體內(nèi)容不同，但是，根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，各類經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容都可以分為財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，并且，從審計(jì)的角度來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任都可以從行為、信息和制度三個(gè)維度來(lái)發(fā)現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。從行為維度發(fā)現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，主要是關(guān)注履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為是否符合相關(guān)的法律法規(guī)，審計(jì)結(jié)果是發(fā)現(xiàn)違規(guī)財(cái)務(wù)行為和違規(guī)業(yè)務(wù)行為;從信息維度發(fā)現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，主要是關(guān)注履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息是否存在錯(cuò)弊，審計(jì)結(jié)果是發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息的虛假;從制度維度發(fā)現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，主要是關(guān)注履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度是否存在缺陷，包括制度設(shè)計(jì)缺陷和制度執(zhí)行缺陷，其審計(jì)結(jié)果是發(fā)現(xiàn)制度缺陷。從上述三個(gè)維度對(duì)企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，能較全面地關(guān)注代理人的經(jīng)管責(zé)任履行情況，從而為促進(jìn)代理人更好地履行其經(jīng)管責(zé)任奠定了較好的基礎(chǔ)。

第四，企業(yè)審計(jì)屬于企業(yè)治理體系。圖1告訴我們，有多種機(jī)構(gòu)通過(guò)不同的路徑對(duì)企業(yè)進(jìn)行控制和管理，本文將其簡(jiǎn)稱為企業(yè)治理體系。通?？梢詫⑵髽I(yè)治理體系區(qū)分為內(nèi)部治理體系和外部治理體系，企業(yè)審計(jì)只是企業(yè)治理體系的成員之一，既可以存在于外部治理體系中，此時(shí)通常稱為企業(yè)外部審計(jì)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)主要屬于這種情形;也可以存在于內(nèi)部治理體系中，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)就是這種情形，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)接受內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包也屬于內(nèi)部治理體系。企業(yè)審計(jì)既然是企業(yè)治理體系的成員，就必須正確地在這個(gè)治理體系中定位，與這個(gè)治理體系中的其他成員做好協(xié)調(diào)，避免重復(fù)和缺位。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)審計(jì)在企業(yè)治理體系中的定位是鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的履行情況，以促使代理人更好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任。

（二）企業(yè)審計(jì)的外延

以上剖析了企業(yè)審計(jì)的概念，從內(nèi)涵上分析了企業(yè)審計(jì)。下面，再勾畫(huà)企業(yè)審計(jì)體系，以從外延上來(lái)分析企業(yè)審計(jì)本質(zhì)。企業(yè)審計(jì)體系可以從不同的角度來(lái)分類，其基本情況如表1所示。

正是因?yàn)槠髽I(yè)審計(jì)是一個(gè)體系，企業(yè)審計(jì)本質(zhì)也就形成一個(gè)體系，一方面，不同類型的企業(yè)審計(jì)，因?yàn)槠渚唧w的委托代理關(guān)系不同，經(jīng)管責(zé)任的具體內(nèi)容也不同，從而其顯現(xiàn)在個(gè)性特征，例如，不同審計(jì)主體實(shí)施的企業(yè)審計(jì)，因?yàn)槭跈?quán)不同，會(huì)體現(xiàn)不同的個(gè)性特征或個(gè)性本質(zhì)，不同的審計(jì)客體，因其經(jīng)管責(zé)任的具體內(nèi)容不同、審計(jì)主體也存在差異，所以，針對(duì)不同審計(jì)客體的企業(yè)審計(jì)也會(huì)體現(xiàn)不同的個(gè)性特征或個(gè)性本質(zhì);另一方面，各類企業(yè)審計(jì)具有一些共性，這些共性就是企業(yè)審計(jì)的共性特征或共性本質(zhì)，本文前面對(duì)企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的表述就是這種共性本質(zhì)的表述，事實(shí)上，針對(duì)不同類型的企業(yè)審計(jì)，還可以在共性表述的基礎(chǔ)上，再提出每種企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的個(gè)性表述，由于其具體內(nèi)容很多，這里不展開(kāi)討論。

（三）企業(yè)審計(jì)的權(quán)能屬性

關(guān)于企業(yè)審計(jì)的權(quán)能屬性，主要涉及政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的企業(yè)審計(jì)的權(quán)能屬性，究竟是所有權(quán)監(jiān)督，還是政府行政權(quán)監(jiān)督。

一些文獻(xiàn)將政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的企業(yè)審計(jì)視同政府行政權(quán)監(jiān)督。曹慧明等[19]指出，有的文獻(xiàn)主張將政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍從“國(guó)有的”企業(yè)，擴(kuò)展到“國(guó)家的”企業(yè);孫偉龍[20]主張“政府審計(jì)監(jiān)督范圍應(yīng)擴(kuò)大到凡是經(jīng)我國(guó)工商行政管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的所有各類企業(yè)”;王羚[21]主張“各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)可根據(jù)本級(jí)政府的授權(quán)對(duì)沒(méi)有國(guó)有資產(chǎn)的股份制企業(yè)開(kāi)展審計(jì)”。上述這些文獻(xiàn)雖然表述方式不同，但是，其共同特點(diǎn)是，任何一個(gè)企業(yè)，無(wú)論是否有國(guó)有資源，法律都可以授權(quán)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，政府審計(jì)是政府組織的一種公權(quán)力，一種可以由法律來(lái)規(guī)定的行政權(quán)力，其實(shí)質(zhì)是，政府審計(jì)是行政權(quán)監(jiān)督。

如果政府審計(jì)真的是行政權(quán)監(jiān)督，那就是以社會(huì)事務(wù)管理者的身份出現(xiàn)，行使的是公權(quán)力，作為一種公權(quán)力[22-23]，當(dāng)然要對(duì)所有的企業(yè)都進(jìn)行監(jiān)督。但是，根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)是在資源委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，是資源的委托人為了治理資源代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題而建立的一種治理機(jī)制，沒(méi)有資源的托付，就沒(méi)有審計(jì)的產(chǎn)生，所以，審計(jì)是資源的所有者或代表基于資源的所有權(quán)而建立的針對(duì)代理人的治理機(jī)制，是一種所有權(quán)監(jiān)督[4，18]。就政府審計(jì)來(lái)說(shuō)，賴以產(chǎn)生的資源委托代理關(guān)系是公共資源委托代理關(guān)系，政府審計(jì)是政府作為公共資源的代表，以公共資源管理者的身份出現(xiàn)，對(duì)使用公共資源的各類組織所建立的治理機(jī)制，其性質(zhì)仍然是所有權(quán)監(jiān)督，沒(méi)有公共資源的托付，也就沒(méi)有政府審計(jì)[24-26，6]。

就政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的企業(yè)審計(jì)來(lái)說(shuō)，如果定性為所有權(quán)監(jiān)督，則凡是沒(méi)有國(guó)有資本的企業(yè)，則不能實(shí)施審計(jì);即使有國(guó)有資本的混合所有制企業(yè)，政府作為國(guó)有資本的股東與其他股東在審計(jì)權(quán)方面要根據(jù)股份來(lái)確定審計(jì)權(quán);如果定性為行政權(quán)監(jiān)督，則企業(yè)是否有國(guó)有股份不是能否審計(jì)的條件，所以，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍從“國(guó)有的”企業(yè)擴(kuò)展到“國(guó)家的”企業(yè)、“政府審計(jì)監(jiān)督范圍應(yīng)擴(kuò)大到凡是經(jīng)我國(guó)工商行政管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的所有各類企業(yè)”、“各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)可根據(jù)本級(jí)政府的授權(quán)對(duì)沒(méi)有國(guó)有資產(chǎn)的股份制企業(yè)開(kāi)展審計(jì)”這些主張都是基于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的這種定性。

現(xiàn)實(shí)生活中，有不少的事項(xiàng)與企業(yè)審計(jì)權(quán)能屬性相關(guān)，這里僅討論其中的兩個(gè)事項(xiàng)。一是國(guó)有企業(yè)審計(jì)與國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管未協(xié)同，國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管是國(guó)有資產(chǎn)的代表，當(dāng)然也是國(guó)有企業(yè)資本的代表，其行使權(quán)力的基礎(chǔ)就是國(guó)有資產(chǎn)，對(duì)國(guó)有企業(yè)行使權(quán)能，其基礎(chǔ)是國(guó)有資本，所以，這個(gè)機(jī)構(gòu)履行的所有行為都是所有權(quán)管理，而政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)也是所有權(quán)監(jiān)督，很顯然，所有權(quán)監(jiān)督屬于所有權(quán)管理的組成部分，所以，國(guó)有企業(yè)審計(jì)應(yīng)該作為國(guó)有企業(yè)管理的組成部分，國(guó)有企業(yè)管理應(yīng)該使用國(guó)有企業(yè)審計(jì)的結(jié)果。另外一個(gè)事項(xiàng)是不同審計(jì)主體從事的企業(yè)審計(jì)未協(xié)同。審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督，國(guó)有企業(yè)都應(yīng)該納入政府審計(jì)客體范圍，這并不意味著國(guó)有企業(yè)都必須由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)親自審計(jì)，而是可以通過(guò)業(yè)務(wù)外包引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，此時(shí)的實(shí)施主體是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是，它是根據(jù)政府審計(jì)的要求來(lái)實(shí)施企業(yè)審計(jì)的，所以，并未改變此種情形下企業(yè)審計(jì)的所有權(quán)監(jiān)督屬性。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是管理職能，所以，內(nèi)部審計(jì)是管理權(quán)監(jiān)督[27]。本文認(rèn)為，就企業(yè)審計(jì)來(lái)說(shuō)，總部設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)內(nèi)部單位進(jìn)行監(jiān)督，其基本的依據(jù)還是總部為內(nèi)部單位提供了資源，并確定了內(nèi)部單位需要履行的職責(zé)，所以，內(nèi)部審計(jì)也是依賴于資源委托代理關(guān)系，也是一種派生的所有權(quán)監(jiān)督。既然政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)從事的企業(yè)審計(jì)都是所有權(quán)監(jiān)督，所以，這三種不同主體的企業(yè)審計(jì)應(yīng)該協(xié)同。

本文在文獻(xiàn)綜述中提出，關(guān)于企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的主要觀點(diǎn)有所有權(quán)監(jiān)督論、契約信息論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論，本文的觀點(diǎn)屬于所有權(quán)監(jiān)督論，本文為這種觀點(diǎn)提出一個(gè)理論框架。契約信息論[28]強(qiáng)調(diào)企業(yè)審計(jì)是“減少企業(yè)各個(gè)締約方之間的信息不對(duì)稱，從而降低交易費(fèi)用，以維護(hù)企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)正常運(yùn)行的一種特殊契約行為”，這種觀點(diǎn)淡化了所有權(quán)，只是注意到契約行為的信息維度，而未注意到行為、制度等維度，所以，這種觀點(diǎn)有些狹隘。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論都強(qiáng)調(diào)監(jiān)督，但是，未能體現(xiàn)所有權(quán)監(jiān)督的性質(zhì)，這容易使得審計(jì)監(jiān)督與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督相混同。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)審計(jì)是任何一個(gè)國(guó)家的審計(jì)體系都不可或缺的重要組成部分，要建構(gòu)科學(xué)適宜的企業(yè)審計(jì)制度，其前提是正確地認(rèn)知企業(yè)審計(jì)之本質(zhì)。本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

從內(nèi)涵上來(lái)說(shuō)，企業(yè)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的治理制度安排。從外延上來(lái)說(shuō)，企業(yè)審計(jì)是一個(gè)體系，按審計(jì)主體，可以分為政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施的企業(yè)審計(jì)、民間審計(jì)組織實(shí)施的企業(yè)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施的企業(yè)審計(jì);按審計(jì)客體，可以分為國(guó)有企業(yè)審計(jì)、非國(guó)有企業(yè)審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部單位審計(jì)、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)審計(jì)、國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)和政府行業(yè)規(guī)制部門(mén)審計(jì)。由于企業(yè)審計(jì)是一個(gè)體系，企業(yè)審計(jì)本質(zhì)也就形成一個(gè)體系，不同類型的企業(yè)審計(jì)有其個(gè)性本質(zhì)，各類企業(yè)審計(jì)有其共性本質(zhì)。從權(quán)能屬性來(lái)說(shuō)，企業(yè)審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督，不是行政權(quán)監(jiān)督。

本文的討論看似理論探究，然而有豐富的實(shí)踐意義，從企業(yè)審計(jì)制度建構(gòu)來(lái)說(shuō)，要堅(jiān)持企業(yè)審計(jì)的所有權(quán)監(jiān)督屬性，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)也是如此，不能對(duì)所有權(quán)監(jiān)督缺位，當(dāng)然也不能越位成為行政權(quán)監(jiān)督。只有這樣，才能準(zhǔn)確地在企業(yè)治理體系中找準(zhǔn)自己的定位，在與其他治理機(jī)制協(xié)同中發(fā)揮自己的獨(dú)特作用。

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【基金項(xiàng)目】 審計(jì)署2017—2018年度重點(diǎn)科研課題“完善國(guó)家審計(jì)制度研究”（17SJ03002）

【作者簡(jiǎn)介】 鄭石橋（1964— ），男，湖南耒陽(yáng)人，南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院教授、博士生導(dǎo)師，研究方向：審計(jì)理論與方法;周敏李（1985— ），男，江蘇沭陽(yáng)人，博士，南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院講師，研究方向：審計(jì)理論與方法