重構(gòu)小規(guī)模納稅人法律規(guī)則
——以減輕小微企業(yè)稅負(fù)為核心

張 怡，文 潔

(西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶401120)

截至2017年底，小微企業(yè)約占全國企業(yè)總數(shù)的97.3%，在GDP、稅收、就業(yè)及發(fā)明創(chuàng)新四個方面的貢獻(xiàn)均超過大企業(yè)。①早在2000年，國家計委宏觀經(jīng)濟(jì)研究院課題組就得出如下研究結(jié)論：大陸地區(qū)小企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r若能與臺灣地區(qū)相媲美，國內(nèi)人均GDP將超過1萬美元，GDP總量躍升世界第一；如果與意大利齊平，人均為2萬美元；假設(shè)我國同時增強(qiáng)了大企業(yè)實(shí)力，將與美國相當(dāng)，人均3萬美元。[1]但是由于培育體系缺位，目前我國小微企業(yè)仍未擺脫“四貴三難”②的困境，其景氣指數(shù)和PMI指數(shù)長期處于榮枯線以下，發(fā)展前景嚴(yán)峻。[2]23-25在2017年省際和七大地區(qū)中小企業(yè)綜合景氣指數(shù)排名中，僅有江蘇、廣東等四省市和華東地區(qū)的指數(shù)在榮枯線以上；在比較景氣指數(shù)排名中，僅有浙江、江蘇等七省市和華東地區(qū)的指數(shù)過100。[3]85-93盡管眾多經(jīng)濟(jì)學(xué)家對中小企業(yè)進(jìn)行研究并呼吁關(guān)注其發(fā)展問題，③但政府一直未給予中小企業(yè)應(yīng)有的重視和扶持。所以直到2017年，我國人均GDP才8 582.94美元，距離發(fā)達(dá)國家水平尚有不少差距。因此，要想最大程度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，進(jìn)而增加稅收、保障就業(yè)、激勵發(fā)明創(chuàng)新，發(fā)展小微企業(yè)是唯一路徑。

“營改增”后，國家以規(guī)范文件形式陸續(xù)對增值稅法進(jìn)行了重大調(diào)整，擇其要者有四：(1)提高小規(guī)模納稅人起征額為10萬元；(2)統(tǒng)一年應(yīng)征銷售額認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為500萬元；(3)簡并稅率檔次及調(diào)低稅率；(4)陸續(xù)擴(kuò)大小規(guī)模納稅人自開增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)行業(yè)。較之調(diào)整前，此舉彰顯我國堅定減輕企業(yè)稅負(fù)的決心。然則，這些調(diào)整并未在實(shí)踐中發(fā)揮立竿見影的作用。新政策文件的實(shí)施，盡管降低了一般納稅人的稅負(fù)，給予小規(guī)模納稅人更大的身份自主決定權(quán)④及部分行業(yè)自開專票權(quán)，但是也造成一般納稅人與小規(guī)模納稅人間新一輪制度偏差，使得小規(guī)模納稅人并未充分分享改革紅利。鑒于增值稅是企業(yè)納稅的第一大稅種，稅負(fù)的主要來源，涉及企業(yè)購進(jìn)和銷售兩大主要環(huán)節(jié)，加上小微企業(yè)中絕大部分為小規(guī)模納稅人，因而可通過重構(gòu)小規(guī)模納稅人法律規(guī)則來減輕小微企業(yè)的稅負(fù)，優(yōu)化小微企業(yè)稅收環(huán)境，以對其發(fā)展起到較好的助推作用，適當(dāng)填補(bǔ)扶持培育體系缺失給其造成的發(fā)展困境。本文在對小規(guī)模納稅人法律規(guī)則重構(gòu)進(jìn)行法理檢視的基礎(chǔ)上，充分利用域外經(jīng)驗(yàn)，剖析起征點(diǎn)、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、征收率等制度設(shè)計上存在的弊病，進(jìn)而針對性提出重構(gòu)建議。

一、重構(gòu)小規(guī)模納稅人法律規(guī)則的法理檢視

我國小微企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀與發(fā)達(dá)國家間的差距，使得小規(guī)模納稅人規(guī)則成為推動小微企業(yè)發(fā)展的路徑之一。具體而言，應(yīng)通過重構(gòu)規(guī)則實(shí)現(xiàn)國家利益和企業(yè)利益的“雙贏”，提升稅收公平度，提高稅收效率，優(yōu)化稅收環(huán)境，最終提高對小微企業(yè)發(fā)展的助推力度。

(一)稅收公平視域下的正當(dāng)性檢視

稅收公平原則源于憲法上“法律面前人人平等”，具體為稅負(fù)以納稅人的負(fù)擔(dān)能力為基礎(chǔ)分配，負(fù)擔(dān)能力相同，稅負(fù)相同。斯密也認(rèn)為國民應(yīng)在可能范圍內(nèi)按照各自能力的比例承擔(dān)稅負(fù)。[4]394一如北野弘久所言，大企業(yè)因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，法人股東占比高；同時受到稅收法律和政府干預(yù)的傾斜性保護(hù)，仍未擺脫“政府的企業(yè)”之嫌，所以不能作為生存權(quán)論的適用對象；而中小企業(yè)兩權(quán)合一，其所有者基本只有這一收入來源，因而在法理上可作為生存權(quán)適用對象。[5]106-108因此，大企業(yè)與小微企業(yè)，即一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力不同，其稅負(fù)也應(yīng)有所不同。但現(xiàn)實(shí)卻與此相悖，這直接導(dǎo)致納稅人間財富再分配不公的尺蠖效應(yīng)，違背了稅收公平。

據(jù)統(tǒng)計，“九五”期間⑤，“浙江省增值稅一般納稅人的平均稅負(fù)為3.16%，2000年廣東省增值稅一般納稅人的平均稅負(fù)為3.45%”[6]，加之小規(guī)模納稅人存在稅額累積問題，其承擔(dān)的稅負(fù)比名義稅率更高；因而，當(dāng)時一般納稅人的稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人。自2009年全面推行生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型以來，盡管將征收率調(diào)整為3%，但是取消13%稅率并將相應(yīng)行業(yè)并入適用11%稅率檔次、將原17%和11%兩檔稅率調(diào)整為16%和10%⑥等一系列專門針對一般納稅人的普惠政策，使得一般納稅人稅負(fù)不斷降低，而小規(guī)模納稅人稅負(fù)基本不變。因此現(xiàn)行增值稅法對兩類納稅人的稅負(fù)分配仍使小規(guī)模納稅人承擔(dān)更高的稅負(fù)。此時，若以稅收公平為原則對現(xiàn)行小規(guī)模納稅人規(guī)則進(jìn)行重構(gòu)，將中小企業(yè)兩權(quán)合一等現(xiàn)實(shí)納入考慮，讓小規(guī)模納稅人承擔(dān)低于一般納稅人的稅負(fù)，便可以公平稅負(fù)，使其充分分享改革紅利。

(二)稅收效率視域下的可行性檢視

稅收效率要求以最小稅收成本獲取最大稅收收益，包含稅收經(jīng)濟(jì)效率和行政效率。因小規(guī)模納稅人承擔(dān)較高的稅負(fù)，一些利潤微薄的小企業(yè)瀕臨破產(chǎn)，催生了大量基于增值稅納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃，嚴(yán)重影響了“原來的私人經(jīng)濟(jì)部門配置市場資源的活動”[7]71，有違稅收中性原則，不符稅收經(jīng)濟(jì)效率。因此，一味減輕大企業(yè)稅負(fù)而未兼顧與小企業(yè)的稅負(fù)衡平是極其危險的。

盡管重構(gòu)小規(guī)模納稅人規(guī)則要進(jìn)行包括實(shí)地調(diào)研、擬定草案、專家咨詢論證、提交審議表決等一系列程序，還要考慮如何重構(gòu)規(guī)則使對小規(guī)模納稅人的減負(fù)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，必然會涉及修法支出、組織新舊法銜接實(shí)施的支出以及一定時期內(nèi)稅收減少的機(jī)會成本；但是較之法律規(guī)則的初創(chuàng)，在增值稅法施行近25年后對已有規(guī)則進(jìn)行重構(gòu)所需支出要低得多，并且通過重構(gòu)規(guī)則，矯正對小規(guī)模納稅人的不公，可切實(shí)帶來以下益處：在微觀層面，解決小規(guī)模納稅人的部分重稅負(fù)問題，助推小微企業(yè)發(fā)展；在宏觀層面，世界各國，小微企業(yè)均是經(jīng)濟(jì)發(fā)展、發(fā)明創(chuàng)新、吸納就業(yè)、稅收貢獻(xiàn)的中堅力量，因而發(fā)展小規(guī)模納稅人必然帶動社會富饒、國家經(jīng)濟(jì)實(shí)力提升。綜上，重構(gòu)小規(guī)模納稅人法律規(guī)則滿足制度變革前提，亦即制度變遷的預(yù)期收益大于成本[8]，符合外在制約的要求；同時，既尊重市場自發(fā)配置資源的決定性作用，又提高稅收行政效率。

二、小規(guī)模納稅人的法律規(guī)則檢視

“營改增”后頒行的規(guī)范文件，體現(xiàn)了持續(xù)以較大力度減輕企業(yè)稅負(fù)以支持發(fā)展，破解經(jīng)濟(jì)下行困境的宗旨。然稅務(wù)實(shí)務(wù)表明，包括小規(guī)模納稅人規(guī)則在內(nèi)的增值稅法變遷，在不斷賦予該法以新的生命力的同時，也出現(xiàn)了增值稅法律層面的問題。其中最為緊要的問題是小規(guī)模納稅人規(guī)則未同步調(diào)整，限制了減負(fù)目的的實(shí)現(xiàn)，還造成企業(yè)間稅負(fù)不公。

(一)起征點(diǎn)數(shù)額低、適用范圍狹窄

現(xiàn)行起征點(diǎn)制度因只適用于個人(包括自然人和個體工商戶)，且自1994年正式開征增值稅以來，僅于2008年和2011年進(jìn)行過兩次起征點(diǎn)數(shù)額調(diào)整，距最近一次調(diào)整已有8年之久，導(dǎo)致大量納稅人被排除適用，不但幾乎耗盡征管資源，而且也未增加稅收收入。況且近年來各省之間雖有經(jīng)濟(jì)差距，但大都一致適用起征點(diǎn)幅度內(nèi)上限的事實(shí)即可證明提高起征點(diǎn)數(shù)額的可行性和必要性。[9]249-250

雖然自2014年起施行“準(zhǔn)起征點(diǎn)”制度⑦,并于2019年年初將數(shù)額由3萬調(diào)增至10萬元，部分緩解了以上負(fù)面效應(yīng)，減輕了部分小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，但是該臨時性政策畢竟不同于起征點(diǎn)制度，二者在法律效力位階、適用范圍尚有較大差異。因此，準(zhǔn)起征點(diǎn)制度一直取締起征點(diǎn)制度被適用不具有合理性。另外，我國臺灣地區(qū)和英國、日本等大多數(shù)國家均以法律或部門規(guī)章形式確定起征點(diǎn)制度，未對適用范圍作限制。而我國卻以臨時性政策“準(zhǔn)起征點(diǎn)”制度取締起征點(diǎn)制度予以適用，既有違稅收法定主義，又證明急需完善起征點(diǎn)制度。

(二)小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過高

增值稅小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過高，給予小規(guī)模納稅人身份自主決定權(quán)過大空間，勢必導(dǎo)致泛濫的稅務(wù)籌劃，背離減負(fù)原意。而認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過低，部分小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人后，不僅缺乏配套銜接制度——即納稅人身份轉(zhuǎn)換前存貨所含進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，但卻需按增值稅稅率繳納銷項(xiàng)稅額[10]，還需承擔(dān)賬務(wù)處理相關(guān)硬件成本，并且不管以后年應(yīng)稅銷售額是否低于認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，均不能轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，使小微企業(yè)稅負(fù)加重、經(jīng)營成本上升。以上原因必然迫使部分小規(guī)模納稅人改變經(jīng)營策略(如不再生產(chǎn)經(jīng)營或采取分割方式降低規(guī)模等)避免成為一般納稅人。這正是將原認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)下調(diào)為50萬元和80萬元，以擴(kuò)大一般納稅人隊(duì)伍，減少小規(guī)模納稅人規(guī)則對經(jīng)濟(jì)的扭曲，卻施行不佳的根本原因。因此，在大陸地區(qū)小微企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r和賬簿憑證管理能力與臺灣地區(qū)相比有明顯差距的情形下，不宜采用臺灣地區(qū)增值稅納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)⑧(年約合52萬元人民幣)。而現(xiàn)行500萬元的年應(yīng)征銷售額標(biāo)準(zhǔn)，使得標(biāo)準(zhǔn)以上的企業(yè)幾乎都重視賬簿、憑證管理，緩解了身份轉(zhuǎn)換后硬件成本問題。但這一標(biāo)準(zhǔn)過高，使一些本不符合標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)進(jìn)行大量稅收籌劃，違背立法原意。

(三)小規(guī)模納稅人的征收率不合理

有關(guān)征收率的問題是學(xué)界熱衷研究的領(lǐng)域，其中不乏大量稅收籌劃研究。“因稅負(fù)重者，必然想方設(shè)法進(jìn)行稅收規(guī)避，小規(guī)模納稅人即是處于這種境況。”[11]我國學(xué)者大都單純通過兩類納稅人稅負(fù)比較來判定征收率是否公平合理，并以此得出是否應(yīng)該降低征收率以及降至多少的結(jié)論，推動征收率不斷下調(diào)，逐步減輕小規(guī)模納稅人稅負(fù)。但是這是否抓住問題的實(shí)質(zhì)，筆者持懷疑態(tài)度。其中問題在于沒有將小規(guī)模納稅人與一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力不同等因素納入考慮，得出的征收率是否合理的結(jié)論就不可取。加之“營改增”后有關(guān)增值稅稅率調(diào)整的規(guī)范文件并未惠及小規(guī)模納稅人，使得小規(guī)模納稅人承擔(dān)的稅負(fù)本就違背稅收公平，需要對征收率進(jìn)行調(diào)整。

(四)申請代開專票預(yù)繳稅款規(guī)定不合理

小規(guī)模納稅人只能在工作日向企業(yè)注冊地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票，同時還須全額預(yù)繳稅款的繁瑣程序性規(guī)定，在實(shí)務(wù)中逐漸顯現(xiàn)出不足。該規(guī)定不僅使小規(guī)模納稅人可能喪失與一般納稅人進(jìn)行交易的機(jī)會，還讓企業(yè)“即使沒有收到貨款，也要先籌措資金把稅款預(yù)繳入國庫”[12]，加重了小微企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。隨著企業(yè)對賬簿、憑證管理的愈加重視，小規(guī)模納稅人申請代開專票數(shù)量逐年遞增，占用極大部分營運(yùn)資金，直接加劇特別需要資金營運(yùn)的小企業(yè)破產(chǎn)風(fēng)險。于是，2016年國家稅務(wù)總局發(fā)布公告，將住宿業(yè)小規(guī)模納稅人納入自開專票試點(diǎn)后，又陸續(xù)放開了鑒證咨詢業(yè)、建筑業(yè)等七行業(yè)。通過賦予部分行業(yè)自開專票權(quán)，既能提升企業(yè)賬務(wù)管理能力，緩解預(yù)繳稅款占用營運(yùn)資金問題；也能有效減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票壓力，優(yōu)化征管資源配置。但絕大多數(shù)行業(yè)仍然需要申請代開專票、預(yù)繳稅款的事實(shí)，證明實(shí)有必要改變上述繁瑣程序性規(guī)定。

三、小規(guī)模納稅人法律規(guī)則重構(gòu)

現(xiàn)行小規(guī)模納稅人規(guī)則對小微企業(yè)的減負(fù)力度不足，一定程度上有悖于稅收公平和稅收效率的要求，限制了小微企業(yè)的發(fā)展。由此，如何為完善小規(guī)模納稅人法律規(guī)則作建構(gòu)上的準(zhǔn)備？筆者認(rèn)為，總體上需在小規(guī)模納稅人法律規(guī)則中貫徹減輕小微企業(yè)稅負(fù)的理念；具體可在較高起征點(diǎn)下，通過賦予小規(guī)模納稅人合理的身份自主決定權(quán)，讓小規(guī)模納稅人規(guī)則發(fā)揮減輕小微企業(yè)稅負(fù)的作用，從而不斷助推小微企業(yè)發(fā)展，帶動國民經(jīng)濟(jì)增長。

(一)提高起征點(diǎn)、擴(kuò)大適用范圍

起征點(diǎn)制度是小規(guī)模納稅人規(guī)則能否完成使命的決定性因素之一。基于域外經(jīng)驗(yàn)和我國稅務(wù)實(shí)踐，筆者認(rèn)為，現(xiàn)行應(yīng)在考慮通貨膨脹因素、國民消費(fèi)水平基礎(chǔ)上，將小微企業(yè)的生存權(quán)保障納入考慮：第一，提高起征點(diǎn)數(shù)額，使其基本與同時期發(fā)達(dá)國家起征點(diǎn)數(shù)額持平，并設(shè)置動態(tài)調(diào)整機(jī)制，適時順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)形勢；第二，將適用范圍擴(kuò)至所有小規(guī)模納稅人，從而完善起征點(diǎn)制度，例外允許準(zhǔn)起征點(diǎn)制度在特殊經(jīng)濟(jì)時期可加以適用。如此，既能減輕部分小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，助推小微企業(yè)，也能將增值稅納稅人控制在合理范圍內(nèi)，集中資源加強(qiáng)征管一般納稅人，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本。

(二)準(zhǔn)確界定小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

要使小規(guī)模納稅人規(guī)則真正發(fā)揮減負(fù)作用，在確定合適的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之前，必須確保有一個與之相協(xié)調(diào)的制度，即允許會計核算健全、賬簿憑證管理完善的小規(guī)模納稅人申請成為一般納稅人，間接賦予小微企業(yè)身份自主決定權(quán)。這一制度本身也是通行規(guī)則，大多數(shù)國家和我國臺灣地區(qū)均允許免稅人自愿申請成為納稅人。否則，小規(guī)模納稅人規(guī)則就是掣肘小微企業(yè)發(fā)展的絆腳石。

增值稅納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的高低也決定著對小微企業(yè)的減負(fù)力度。綜合前述分析，筆者認(rèn)為，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確定，在考慮計劃在多大程度上支持中小企業(yè)發(fā)展的前提下，以基本能夠使標(biāo)準(zhǔn)以上的企業(yè)本身就是重視賬簿、憑證管理的企業(yè)群體為基準(zhǔn)來進(jìn)行數(shù)額的選取較為適宜。但還需具體激勵措施，刺激小微企業(yè)賬簿憑證管理積極性，提高企業(yè)整體會計核算能力，最終使得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整僅需考慮計劃在多大程度上支持中小企業(yè)發(fā)展這一因素。如我國臺灣地區(qū)對小規(guī)模納稅人原則適用特種計稅方式，可申請免用統(tǒng)一發(fā)票⑨，但只要其購進(jìn)經(jīng)營用物資，便可按憑證載明稅額的10%在查定稅額(需超過起征點(diǎn)8萬或者4萬新臺幣)內(nèi)扣減，并可留抵。[13]497在減輕小微企業(yè)稅負(fù)的同時，激勵了小微企業(yè)賬簿憑證管理積極性。因而可以借鑒臺灣地區(qū)做法，推行允許小規(guī)模納稅人抵扣部分應(yīng)納稅額的制度。

如何解決兩類納稅人之間單向身份轉(zhuǎn)換的限制？如英國增值稅法規(guī)定，如果在過去的12個月內(nèi)，應(yīng)稅銷售額達(dá)到85 000英鎊(約合74.9萬元人民幣)，或者預(yù)計30天內(nèi)應(yīng)稅銷售額會超過該金額的企業(yè)，⑩須進(jìn)行增值稅注冊登記，負(fù)擔(dān)申報繳納義務(wù)；但允許小規(guī)模經(jīng)營者在應(yīng)稅銷售額低于83 000英鎊(約合73.1萬元人民幣)時申請撤銷登記，享受免稅待遇。這極大地賦予了小規(guī)模經(jīng)營者選擇自由權(quán)。我國亦可變通推行英國允許撤銷增值稅登記的制度，允許一般納稅人在年應(yīng)征銷售額低于某一數(shù)額時轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，進(jìn)而改變兩類納稅人之間單向身份轉(zhuǎn)換的限制，減輕小微企業(yè)的稅負(fù)。

(三)合理降低小規(guī)模納稅人征收率

征收率的確定也是減輕小微企業(yè)稅負(fù)的關(guān)鍵因素。日本消費(fèi)稅法選擇通過簡易課稅制度平衡大規(guī)模經(jīng)營者與小規(guī)模經(jīng)營者稅收負(fù)擔(dān)能力不同的差異。該制度規(guī)定，基準(zhǔn)期間應(yīng)征銷售額不超過5 000萬日元的小規(guī)模經(jīng)營者，甚至基準(zhǔn)期間應(yīng)征銷售額低于1 000萬日元(約合57.2萬元人民幣)但申請納稅的小規(guī)模經(jīng)營者，均可申請按應(yīng)稅銷售額、進(jìn)貨估額率與稅率三者之間的乘積作為進(jìn)項(xiàng)稅額計算抵扣應(yīng)交消費(fèi)稅。其中進(jìn)貨估額率按5個業(yè)種分別進(jìn)行規(guī)定，依次為90%、80%、70%、60%、50%。[14]347-348現(xiàn)行日本消費(fèi)稅率為8%，通過簡易課稅制度使得5個業(yè)種小規(guī)模經(jīng)營者承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)僅分別為0.8%、1.6%、2.4%、3.2%、4%。如此，既避免了小規(guī)模經(jīng)營者進(jìn)行有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額的復(fù)雜會計處理，也使其進(jìn)項(xiàng)稅額基本全額抵扣，解決了重復(fù)征稅難題。同時日本簡易課稅制度，在較高起征點(diǎn)前提下，既能克服我國增值稅法在兩種計稅模式下可能有違稅收中性原則的問題，又能解決單一計稅模式下小規(guī)模經(jīng)營者的賬簿憑證管理難題，為減輕起征點(diǎn)以上一定標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額以下的小規(guī)模經(jīng)營者的稅負(fù)提供了第三種方案。臺灣地區(qū)則直接對小規(guī)模納稅人適用極低的稅率以公平稅負(fù)，通常為1%，例外對農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)市場的承銷人、銷售農(nóng)產(chǎn)品的小規(guī)模納稅人適用0.1%稅率。鑒于我國與日本之間的稅制差異較大，不宜采用日本簡易課稅制度的做法。綜上，筆者建議在將兩類納稅人稅負(fù)衡平基礎(chǔ)上，將小微企業(yè)兩權(quán)合一、并且往往與其所有者生存權(quán)相關(guān)的現(xiàn)實(shí)納入考慮，繼續(xù)調(diào)低征收率。也可借鑒臺灣地區(qū)做法，在制定較低征收率基礎(chǔ)上，對需要特別扶持的幾個行業(yè)規(guī)定更低的征收率或者免稅。

(四)允許異地申請代開專票，廢除預(yù)繳稅款規(guī)定

英國增值稅法不僅允許小規(guī)模經(jīng)營者在其客戶沒有繳納增值稅或者自身未向購買者付稅之前不進(jìn)行增值稅申報繳納，還允許其每年只進(jìn)行一次申報繳納。[15]72-73鑒于現(xiàn)金流對企業(yè)的異常重要性，該規(guī)則既不會占用小規(guī)模經(jīng)營者的營運(yùn)資金，還讓其有暫時使用應(yīng)納稅款的機(jī)會，簡直是對資金周轉(zhuǎn)困難的小企業(yè)的“雪中送炭”。因而，可結(jié)合我國增值稅申報繳納規(guī)定，變通適用英國增值稅法對小規(guī)模經(jīng)營者在申報繳納稅款方面給予的優(yōu)待，通過廢除適用申請代開專票預(yù)繳稅款制度，實(shí)行增值稅繳納的正常申報，進(jìn)而允許小規(guī)模納稅人在異地申請代開專票。這既解決了上述問題，減輕了小微企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，又在不損害地方政府稅收利益分享?xiàng)l件下，適當(dāng)緩解納稅人間開票權(quán)不平等。

結(jié)語

“營改增”后，新增值稅規(guī)范性文件的實(shí)施，開啟了降稅負(fù)、激活力的新征程。當(dāng)前，占應(yīng)稅小規(guī)模納稅人絕對多數(shù)的小微企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的重要地位日趨明顯，但扶持培育體系的缺失使小微企業(yè)仍處于發(fā)展困境。就小規(guī)模納稅人規(guī)則而言，規(guī)則重構(gòu)在內(nèi)部必須將小微企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)合一、生存權(quán)保障等現(xiàn)實(shí)納入考慮，以權(quán)衡一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)；在外部應(yīng)當(dāng)考量制度變革成本、運(yùn)行成本與收益的關(guān)系，以求得社會凈效益、個別凈效益的最大化。如此，方能承擔(dān)起減輕小微企業(yè)稅負(fù)，支持其發(fā)展，增強(qiáng)小微企業(yè)實(shí)力的使命。因此，重構(gòu)小規(guī)模納稅人法律規(guī)則，應(yīng)以稅收公平原則為核心，并遵循稅收效率原則，結(jié)合我國實(shí)際，充分利用域外減輕小規(guī)模納稅人稅負(fù)的對策經(jīng)驗(yàn)，矯正對小規(guī)模納稅人的不公規(guī)則。如此，便能在新政策文件給予一般納稅人普惠的同時，小規(guī)模納稅人亦能充分分享改革紅利，以破解小微企業(yè)的發(fā)展困境，實(shí)現(xiàn)小微企業(yè)健康發(fā)展與國家經(jīng)濟(jì)繁榮的“雙贏”。

注釋：

①具體參見：中國報告大廳，“中國中小企業(yè)數(shù)量分析”。

②“四貴三難”指用工貴、用料貴、融資貴、費(fèi)用貴，訂單難、轉(zhuǎn)型難、生存難。

③經(jīng)濟(jì)學(xué)家吳敬璉、林毅夫等曾分別對中小企業(yè)的發(fā)展問題、融資問題進(jìn)行專門研究。

④會計核算健全、能提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料且在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以下的納稅人，能自主選擇成為一般納稅人或者小規(guī)模納稅人。同時認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額越大，選擇余地就越大。

⑤1996年至2000年期間，增值稅稅率為17%和13%，征收率為4%和6%。

⑥具體參見財稅〔2017〕37號、財稅〔2018〕32號。

⑦“準(zhǔn)起征點(diǎn)”制度指小規(guī)模納稅人月應(yīng)稅銷售額未超過10萬元或季度未超過30萬元的，免征增值稅。詳見國家稅務(wù)總局公告2019年第4號。

⑧具體參見：華夏經(jīng)緯網(wǎng)，“推廣行動支付 臺‘財政部’：1%營業(yè)稅優(yōu)惠開放申請”，http://www.huaxia.com/xw/twxw/2018/01/5604175.html。

⑨臺灣地區(qū)的特種計稅方式、統(tǒng)一發(fā)票類似于大陸地區(qū)簡易計稅方式、增值稅專用發(fā)票。

⑩具體參見：https://www.gov.uk/vat-registration/when-to-register。