“營改增”對房地產(chǎn)銷售稅負(fù)效應(yīng)分析及稅收籌劃

吳濤

[摘要]“營改增”有利于減輕房地產(chǎn)銷售方的稅負(fù)，但如果稅收籌劃不合理將增加稅收負(fù)擔(dān)。文章通過測算“營改增”前后一手房和二手房交易案例稅負(fù)，準(zhǔn)確分析了其稅負(fù)效應(yīng)，并從進(jìn)項稅額管理、不同行業(yè)稅率及稅收優(yōu)惠政策三個方面，提出了相應(yīng)的稅收籌劃建議。

[關(guān)鍵詞]“營改增”；房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)；稅負(fù)效應(yīng)；稅收籌劃

[DOI]1013939/jcnkizgsc201901142

1引言

房地產(chǎn)業(yè)具有基礎(chǔ)性和先導(dǎo)性的特征，經(jīng)過幾十年的發(fā)展，目前已經(jīng)成為推動我國區(qū)域經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，其成交價格的高低既是衡量社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高低的指標(biāo)，又是關(guān)乎千家萬戶生活水平的重要影響因素。而成交價格中涉及的稅種及其稅率，其中最重要的就是營業(yè)稅，則又是影響成交價格高低的主要影響因素。長期以來，我國房地產(chǎn)業(yè)和其他相關(guān)產(chǎn)業(yè)一直適用營業(yè)稅。但是，由于外購貨物或勞務(wù)等進(jìn)項稅款不能在銷售中抵扣，導(dǎo)致房地產(chǎn)業(yè)成交時存在大量的重復(fù)征稅現(xiàn)象，之后這些稅負(fù)又直接轉(zhuǎn)嫁到了成交價格中，導(dǎo)致房屋價格居高不下。最近十年，隨著國家不斷對房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)的調(diào)控力度加大，調(diào)整房地產(chǎn)業(yè)稅收也成了改革中的重要一環(huán)。2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）要求，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”試點，房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)等產(chǎn)業(yè)全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，標(biāo)志著我國稅收體制更加規(guī)范化、科學(xué)化和合理化。實行“營改增”后，一方面，大量減輕了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方的稅負(fù)，降低了房屋價格，有利于推動房地產(chǎn)業(yè)可持續(xù)發(fā)展。另一方面，又對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方在票據(jù)處理、稅收籌劃等方面帶來了一定的沖擊和壓力，如何利用稅收改革帶來的紅利進(jìn)行減負(fù)、增加利潤，成為房地產(chǎn)交易主體亟待解決的問題。因此，文章以“營改增”為背景，分別選擇房地產(chǎn)開發(fā)商自行銷售（一手房）和個人銷售（二手房）為代表，分別進(jìn)行房地產(chǎn)稅負(fù)測算和分析，并提出相應(yīng)的稅收籌劃建議，以期為系統(tǒng)梳理“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)效應(yīng)，為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方提供交易啟示和參考。

2增值稅稅率、計稅依據(jù)及差額扣除政策

增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。一般有增值才征稅，沒有增值不征稅。

21稅率

（1）建筑業(yè)增值稅率10%。

（2）銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，增值稅率為10%。

（3）服務(wù)業(yè)增值稅率6%。

22計稅依據(jù)

根據(jù)年銷售額的大小，將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般情況下，年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)500萬元的為一般納稅人，低于500萬元的為小規(guī)模納稅人。應(yīng)納稅額的計算，包括一般計稅方法和簡易計稅方法。

（1）一般計稅方法：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額；銷項稅額=銷售額×適用稅率；銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）。

（2）簡易計稅方法：

應(yīng)納稅額=銷售額×征收率；銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）。

23差額扣除政策

（1）采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

（2）一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額；適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額，可先按5%的預(yù)征率預(yù)繳稅款，然后再進(jìn)行納稅申報。

（3）一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)，應(yīng)適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額，可先按5%的預(yù)征率預(yù)繳稅款，然后再進(jìn)行納稅申報。

（4）小規(guī)模納稅人銷售其取得（不含自建）的不動產(chǎn)（不含個體工商戶銷售購買的住房和其他個人銷售不動產(chǎn)），應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。銷售其自建的不動產(chǎn)，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。

（5）其他個人銷售其取得（不含自建）的不動產(chǎn)（不含其購買的住房），應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。

3房地產(chǎn)開發(fā)商自行銷售（一手房）稅負(fù)測算

假設(shè)寧夏銀川市某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的某房地產(chǎn)項目全年房地產(chǎn)銷售額30000萬元，房屋銷售均價6000元/m2，建筑總面積50000 m2，土地樓面地價為1200元/m2，建筑安裝成本2300元/m2，設(shè)計、監(jiān)理費用50元/m2，財務(wù)費用310元/m2，營銷廣告費用200元/m2，其他費用300元/m2。按照最新的增值稅稅率，建筑安裝成本稅率10%，設(shè)計、監(jiān)理、財務(wù)、營銷等費用稅率6%。

31“營改增”前稅負(fù)

（1）營業(yè)稅及其附加：

①營業(yè)稅=營業(yè)收入×稅率=30000×5%=1500（萬元）。

②教育附加費=營業(yè)稅×稅率=1500×3%=45（萬元）。

③城市維護(hù)建設(shè)稅=營業(yè)稅×稅率=1500×7%=105（萬元）。

④地方教育附加費=營業(yè)稅×稅率=1500×2%=30（萬元）。

（2）土地增值稅：

①土地增值額=銷售額-成本=30000-[50000×（1200+2300+50+310+200+300）÷10000+1500+45+105+30]=6520（萬元）。

②土地增值率=土地增值額÷成本×100%=6520÷23480×100%=28%（﹤50%）。

③土地增值稅=土地增值額×稅率-扣除項目（成本）×速算扣除系數(shù)=6520×30%=1956（萬元）。

（3）企業(yè)所得稅：

企業(yè)所得稅=（營業(yè)收入-準(zhǔn)予扣除項目的金額）×稅率=[30000-50000×（1200+2300+50+310+200+300）÷10000-1500-45-105-30-1956]×25%=1141（萬元）。

（4）總稅負(fù)：

總稅負(fù)=營業(yè)稅及其附加+土地增值稅+企業(yè)所得稅=1500+45+105+30+1956+1141=4777（萬元）。

32“營改增”后稅負(fù)

（1）增值稅及其附加：

①增值稅={[6000/（1+10%）-1200]×10%-2300/（1+10%）×10%-（50+200）/（1+6%）×6%}×50000=1011（萬元）。

②教育附加費=增值稅×稅率=1011×3%=303（萬元）。

③城市維護(hù)建設(shè)稅=增值稅×稅率=1011×7%=708（萬元）。

④地方教育附加費=營業(yè)稅×稅率=1011×2%=202（萬元）。

（2）土地增值稅：

①土地增值額=銷售額-成本=30000/（1+10%）-{50000×[1200+2300/（1+10%）+（50+200）/（1+6%）+310+300]÷10000+1011+303+708+202}=54566（萬元）。

②土地增值率=土地增值額÷成本×100%=54566÷217959×100%=25%（﹤50%）。

③土地增值稅=土地增值額×稅率-扣除項目（成本）×速算扣除系數(shù)=54566×30%=1637（萬元）。

（3）企業(yè)所得稅：

企業(yè)所得稅=（營業(yè)收入-準(zhǔn)予扣除項目的金額）×稅率={30000/（1+10%）-50000×[1200+2300/（1+10%）+（50+200）/（1+6%）+310+300]÷10000-1011-303-708 -202-1637}×25%=955（萬元）。

（4）總稅負(fù)：

總稅負(fù)=增值稅及其附加+土地增值稅+企業(yè)所得稅=1011+303+708+202+1637+955 = 3724（萬元）。

因此，通過上面的計算分析，可以看出“營改增”前后稅負(fù)減少1053萬元。

4個人銷售（二手房）稅負(fù)測算

假設(shè)寧夏銀川市吳先生計劃于2017年3月10日將2015年12月30日購買的一套住房出售給王先生，出售價格為65萬元（含稅）。該房屋購入價格為5800元/m2，建筑面積100m2，房屋總價58萬元，并于2013年4月10日辦理了房屋產(chǎn)權(quán)所有證，且該房屋為吳先生家唯一一套住房。按照最新的二手房交易稅費規(guī)定，原有的營業(yè)稅改增值稅后，稅率依然為5%；印花稅自2009年起免稅；房屋滿兩年，土地增值稅暫免；地方教育附加費2%。個人所得稅計稅時，當(dāng)交易房屋未滿五年或者不是買方唯一住房時，計稅方法為稅率20%乘以（房屋差價減去合理費用）；當(dāng)賣方不能提供房屋原值證明或合理費用時，計稅方法為稅率1%乘以房屋原價。

41“營改增”前稅負(fù)

（1）營業(yè)稅及其附加：

①營業(yè)稅=營業(yè)收入×稅率=650000×5%=32500（元）。

②教育附加費=營業(yè)稅×稅率=32500×3%=975（元）。

③城市維護(hù)建設(shè)稅=營業(yè)稅×稅率=32500×7%=2275（元）。

④地方教育附加費=營業(yè)稅×稅率=32500×2%=650（元）。

（2）土地增值稅：

按照相關(guān)規(guī)定，房屋購買滿兩年，免征土地增值稅。

（3）個人所得稅：

企業(yè)所得稅=（銷售收入-房屋原值）×稅率=（650000-580000）×20%=14000（元）。

（4）總稅負(fù)：

總稅負(fù)=營業(yè)稅及其附加+土地增值稅+個人所得稅=32500+975+2275+650+0+14000=50400（元）。

42“營改增”后稅負(fù)

（1）增值稅及其附加：

①增值稅=銷售收入×稅率=650000/（1+5%）×5%=30952（元）。

②教育附加費=增值稅×稅率=30952×3%=929（元）。

③城市維護(hù)建設(shè)稅=增值稅×稅率=30952×7%=2267（元）。

④地方教育附加費=營業(yè)稅×稅率=30952×2%=619（元）。

（2）土地增值稅：

按照相關(guān)規(guī)定，房屋購買滿兩年，免征土地增值稅。

（3）個人所得稅：

個人所得稅=（銷售收入-房屋原值）×稅率=（650000-580000）×20%=14000（元）。

（4）總稅負(fù)：

總稅負(fù)=增值稅及其附加+土地增值稅+個人所得稅=30952+927+2267+619+0+14000 =48765（元）。

因此，通過上面的計算分析，可以看出“營改增”前后稅負(fù)減少1635元。

5稅收籌劃建議

51完善進(jìn)項稅管理制度

合理的扣除進(jìn)項稅額是減少增值稅的關(guān)鍵。房地產(chǎn)項目開發(fā)涉及材料供應(yīng)、施工、監(jiān)理等眾多單位，這些單位有的規(guī)模較大，屬于一般納稅人，而有些單位規(guī)模較小，屬于小規(guī)模納稅人。根據(jù)“營改增”相關(guān)政策，只有當(dāng)參與房地產(chǎn)建設(shè)的單位為一般納稅人時，其開具的增值稅發(fā)票才能最大限度地抵扣成本。但是，在現(xiàn)實發(fā)展過程中，園林、水電等施工方面的單位往往規(guī)模較小，不具有一般納稅人的資質(zhì)，也無法開具增值稅專用發(fā)票。同時，還有些單位為了避稅，經(jīng)常采取降低材料或施工價格以規(guī)避開具增值稅發(fā)票。針對上述兩種情況，房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)盡量選擇具有一般納稅人資質(zhì)并能夠開具增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，并從長遠(yuǎn)考慮，科學(xué)區(qū)分抵扣項目與非抵扣項目，合理抵扣成本。

52積極利用各個行業(yè)使用稅率差異，減少應(yīng)繳納稅額

房地產(chǎn)開發(fā)銷售過程涉及現(xiàn)代服業(yè)務(wù)、銷售貨物、建筑業(yè)、房屋租賃等具體行業(yè)，在籌劃稅收時完全可以利用不同行業(yè)間的適用稅率差異進(jìn)行稅收籌劃，盡量減少應(yīng)納稅額。具體包括：

（1）具有實力的大型房地產(chǎn)公司，可以整合房地產(chǎn)開發(fā)涉及行業(yè)并成立多家關(guān)聯(lián)公司，將收入和利潤“化整為零”，降低土地增值稅。同時，利用所涉及行業(yè)不同稅率減少銷項稅額。

（2）利用房地產(chǎn)開發(fā)公司購買建材的稅率（17%）與建筑企業(yè)購買建材的稅率（11%）的差異，盡可能使原本房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該購買的建材轉(zhuǎn)移給施工企業(yè)購買，降低企業(yè)購買材料應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)。

（3）根據(jù)我國稅法對出租房屋內(nèi)部設(shè)施設(shè)備免征房產(chǎn)稅的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)或個人在出租房屋時，將房屋及其內(nèi)部設(shè)施設(shè)備進(jìn)行分割，分別進(jìn)行出租，降低房屋出租價格，繼而減少12%的房產(chǎn)稅的應(yīng)繳稅額。

53合理利用各種稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)行稅收籌劃

房地產(chǎn)行業(yè)是推動我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，關(guān)系到廣大老百姓的生活。因此，國家為了推動房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，會在某些地區(qū)、某個時期或某個具體子行業(yè)實行一定的稅收優(yōu)惠，這就為增值稅籌劃奠定了基礎(chǔ)。具體包括：

（1）根據(jù)“營改增”實施細(xì)則，房地產(chǎn)新老項目實行不同的計稅方法。因此，對于確認(rèn)的老項目會出現(xiàn)兩種情況。第一種情況，當(dāng)項目已開工但未取得增值稅發(fā)票時，納稅人可選擇一般計稅方法。第二種情況，當(dāng)項目已開工并取得了大量不能抵扣的發(fā)票時，納稅人可選擇簡易計稅方法。

（2）“營改增”后，土地增值稅和增值稅成為房地產(chǎn)銷售過程中涉及的兩大稅種，而增值稅又屬于價外稅。因此，房地產(chǎn)銷售價格越高，應(yīng)納增值稅額也就越高。同時，土地增值稅的高低取決于所抵扣成本，抵扣成本越少，增值率就越高，應(yīng)繳納的土地增值稅也就越多。針對這種情況，在制定房地產(chǎn)銷售價格時就不能以為追求利潤而制定高價格，而是應(yīng)該要在考慮相關(guān)成本及扣除項目不同稅率增值額關(guān)系的基礎(chǔ)上，合理制定房地產(chǎn)銷售價格。

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