對會計職業(yè)判斷的思考和探討

丁 岷

(魯商傳媒集團有限公司，山東 濟南 250014)

經(jīng)濟發(fā)展的日新月異，財務管理環(huán)境的千變?nèi)f化及會計處理對象的復雜多變，“使得企業(yè)面臨的不確定性和風險加大”[1]，很多情況下會要求會計人員根據(jù)客觀情況進行規(guī)范的職業(yè)判斷。會計人員采用職業(yè)判斷后進行的賬務處理與編制的財務報表應在所有重大方面符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，公允反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，這對會計人員來說是一項極其重要的工作。因此，企業(yè)會計人員要不斷與時俱進，適應形勢，提升職業(yè)判斷的運用能力。

一、會計職業(yè)判斷的特點

會計職業(yè)判斷是指會計人員在對企業(yè)發(fā)生的交易事項進行反映時，依據(jù)會計準則及相關(guān)會計法律、法規(guī)、規(guī)定，結(jié)合企業(yè)所處的財務管理環(huán)境和行業(yè)特點，利用自身的專業(yè)知識、職業(yè)素養(yǎng)和工作經(jīng)驗等，進行計算、比較和分析后，選擇合規(guī)的方法進行賬務處理與報表編制，從而滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要及外部監(jiān)管的要求。它主要有以下幾個特點：

(一)專業(yè)性

會計核算是一門技術(shù)性很強的工作，對會計人員具備的專業(yè)知識有嚴格的要求?！稌嫽A(chǔ)工作規(guī)范》《會計人員管理辦法》都對會計人員所需的專業(yè)勝任能力進行了規(guī)定，要求會計人員熟悉國家財經(jīng)法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度，運用自身掌握的信息和方法，根據(jù)客觀環(huán)境做出正確的會計處理。我國早在上個世紀90年代初期，對會計人員專業(yè)技術(shù)職稱的認定就采用了全國統(tǒng)一考試的方式，可見，國家對會計人員專業(yè)技術(shù)性的要求之高。

(二)全程性

目前公認的完整會計循環(huán)過程包含四個步驟，即會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告，每個步驟都離不開會計人員的職業(yè)判斷。美國著名的會計學家和會計理論先驅(qū)威廉·安德魯·佩頓(William Andrew Paton)曾指出，“現(xiàn)代會計需要在許多場合運用估計和判斷”。具體的會計賬務處理，從審核原始憑證，判斷其真實合法和客觀完整，到判斷經(jīng)濟業(yè)務是否納入或者何時納入會計核算，納入會計核算后選擇哪種會計要素進行反映，反映在賬面上的金額是多少，到季報、年報時如何在報告中披露、披露哪些信息，都依賴于會計人員的職業(yè)判斷。

(三)主觀性

會計核算工作中充斥著人為的假設、估計和判斷，具有一定的主觀性?！靶聲嫓蕜t允許會計人員在一定范圍內(nèi)”[2]選擇一定的會計處理方法進行賬務處理。但由于會計人員的專業(yè)技術(shù)能力和職業(yè)素養(yǎng)水平不一，在把握和理解政策法規(guī)時，自由裁量把握的尺度不同。通常來說，有著多年工作經(jīng)驗尤其是有著多個行業(yè)、多個崗位工作經(jīng)驗的資深會計人員在業(yè)務處理中，尤其是在特殊業(yè)務處理中，都會明顯優(yōu)于新入職會計人員，其作出判斷的準確性更高、專業(yè)性更強，更加符合交易事項的客觀真實。

(四)權(quán)衡性

這種會計職業(yè)判斷的權(quán)衡性，是不同利益相關(guān)者的不同目標導致的。會計人員在新會計準則框架中通過比較和取舍，權(quán)衡出滿足不同利益相關(guān)者目標的會計處理方法。特別是當政府部門對新興業(yè)務和特殊業(yè)務沒有制定相關(guān)準則和制度時，就需要會計人員根據(jù)會計理論，分清經(jīng)濟交易事項的實質(zhì)，權(quán)衡出恰當?shù)臅嬏幚矸椒ā?/p>

(五)局限性

由于人的認識存在局限性，因此所作出的職業(yè)判斷不一定就是客觀事項的真實反映?！皶嬋藛T做出的職業(yè)判斷首先要符合新會計準則和相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，其次也會受到會計人員自身的專業(yè)知識水平與會計職業(yè)道德的約束?！盵2]具備豐富專業(yè)知識、有著強烈職業(yè)道德意識的會計人員，在賬務處理時會尊重客觀事實，提供的會計信息合法、真實、準確、完整。

二、會計職業(yè)判斷能力的表現(xiàn)形式

(一)會計政策的選擇方面

會計準則和財經(jīng)制度對于企業(yè)選擇會計政策方面給予了相當多的自由裁量權(quán)，允許企業(yè)管理層根據(jù)本企業(yè)的經(jīng)營目標和行業(yè)特點，在準則和制度要求的框架下選擇合適的會計政策，“且沒有對各種方法的選擇標準予以具體規(guī)定”[3]。如《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定資產(chǎn)存在減值現(xiàn)象的，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。這時，首先就需要企業(yè)會計人員來預計資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，其次要考慮通貨膨脹等因素帶來的物價上漲等因素，另外還要估計各種情況發(fā)生的概率等。企業(yè)會計人員應根據(jù)實際情況，選擇合適的方法進行測試，如果出現(xiàn)減值，則應計提資產(chǎn)減值準備。另外，金融資產(chǎn)的核算、發(fā)出存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本的核算、低值易耗品的攤銷、固定資產(chǎn)的折舊及折舊年限的變更、長期股權(quán)投資的核算、所得稅的核算、外幣業(yè)務中的匯率選擇、合并報表時合并單位的范圍等事項，均需要運用職業(yè)判斷選擇。

(二)會計核算原則方面

“會計核算原則是在會計假設基礎(chǔ)上對會計核算工作所做的一般規(guī)定，是會計核算工作中有普遍意義和指導意義的規(guī)范和標準?！盵4]在遵循會計核算原則的四個基本前提下，正確運用會計核算的一般原則作出的職業(yè)判斷，才能為經(jīng)營決策者提供有用的信息；假如運用得不正確，則會造成會計信息失真，甚至造成人為操縱會計計量。例如固定資產(chǎn)核算中，企業(yè)通過融資方式自建固定資產(chǎn)時，需要運用劃分收益性支出和資本性支出原則，對資產(chǎn)建設期間的利息費用進行劃分和判定；通過融資方式租入的固定資產(chǎn)，則需要運用重要性原則作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進行核算，并計提折舊；而采用經(jīng)營租賃的方式租入固定資產(chǎn)時，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，由于產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，則不作為企業(yè)的固定資產(chǎn)，不需要計提折舊。

(三)會計估計方面

經(jīng)濟社會發(fā)展的日新月異，電子商務、移動支付、大數(shù)據(jù)、人工智能等新技術(shù)的不斷涌現(xiàn)，使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中的不確定性加大，由此帶來的經(jīng)濟事項存在不能準確計量的可能，只能憑會計人員的經(jīng)驗進行估計。在辦理稅務登記時，稅務局會要求企業(yè)對采用的會計制度進行登記，確定核算原則，如折舊計提政策、低值易耗品攤銷政策等，就是為了降低會計人員在以后的核算中運用會計估計的機會。會計估計的基礎(chǔ)為最近可利用的信息和會計人員的職業(yè)判斷。如無形資產(chǎn)攤銷時，對使用年限的合理估計來自于會計人員的職業(yè)判斷。

三、某市RS公司智能公交站牌項目運用的職業(yè)判斷

(一)項目背景

某市RS公司設立于20X0年，是一家以開發(fā)、建設、經(jīng)營核心商圈戶外廣告為主的公司。成立之初，該公司董事會將公司定位為“資源型媒體”公司，通過陸續(xù)持有該市乃至全省核心商圈、高鐵機場等交通樞紐的戶外資源，在經(jīng)營3-5年后，放大公司價值估值，吸引國內(nèi)外有影響力的戰(zhàn)略投資者，從而實現(xiàn)在中小板市場的掛牌上市，穩(wěn)居該市乃至全省戶外廣告公司的首席地位。在這樣的戰(zhàn)略引領(lǐng)下，RS公司連續(xù)通過政府拍賣、并購、代理等方式取得了該市核心商圈和重要街道的媒體資源，主要的媒體形式有樓頂大牌、墻體LED大屏、單立柱、過街天橋、高鐵機場出入口通道燈箱、重要路段燈桿刀旗等，占據(jù)了該市大部分的戶外廣告位，并依托某大型零售集團公司，在全省部署了零售賣場廣告聯(lián)播網(wǎng)，年收入從成立之初的200萬元攀升到3000多萬元，客戶合約延續(xù)到三年之后。為了豐富公司的媒體形式，占據(jù)該市戶外廣告市場的話語權(quán)，公司董事會經(jīng)考察論證，20X1年從其他經(jīng)營者手中購買了該市公交公司500個智能公交站牌的開發(fā)、建設和廣告位經(jīng)營權(quán)，期限15年。20X2-20X5年陸續(xù)建設完成500個站牌，每個站牌由智能機(對原有的公交站牌進行智能化升級，在站牌上配置LED顯示屏、高清攝像頭、GPS定位報站系統(tǒng)、系統(tǒng)工控機等硬件設施，并通過后臺對智能站牌終端進行遠程操控，使之成為遍布城市主要交通干道，信息傳播率最高、受眾群體最廣、視聽效果最佳的新興戶外數(shù)字媒體傳播系統(tǒng))、鋼結(jié)構(gòu)和廣告燈箱組成，建設資金來自于外部融資。

(二)運用的職業(yè)判斷

RS公司在經(jīng)過了短期大幅度擴張之后，媒體形式不斷豐富，收入規(guī)模跳躍式提升。這同時導致了資產(chǎn)總額的進一步加大，產(chǎn)生的折攤費用間接影響了公司的營業(yè)利潤。而新購買的智能公交站牌項目，面臨對原有站牌的改造提升、新設站牌的施工建設，建設期較長，投資額較大，預計項目總投資在4000萬元以上。這對設立時間不到兩年的RS公司來講，無論是運營資金，還是報表利潤，短期內(nèi)都有不小的壓力。

對智能公交站牌項目的會計核算涉及無形資產(chǎn)成本的確認與攤銷的年限、建設期資本化利息的金額、在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時點、固定資產(chǎn)的入賬基礎(chǔ)以及折舊年限等會計政策、會計核算原則方面的職業(yè)判斷。由于RS公司的戰(zhàn)略定位為“資源型媒體”公司，意圖對接資本市場，靠企業(yè)價值增值實現(xiàn)變現(xiàn)，因此對ROE有較高要求。該公司財務人員從投資、運營、留存收益等多個角度，經(jīng)過各方面考慮及慎重選擇，在會計準則的框架內(nèi)作出了如下合理判斷：

1.投資1200萬元取得的經(jīng)營權(quán)。RS公司取得的智能公交站牌經(jīng)營權(quán)是從該市公交公司及某投資公司手中取得，經(jīng)中介機構(gòu)評估后，為此支付了1200萬元。根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第三條，該經(jīng)營權(quán)源自于RS公司與該市公交公司、某投資公司的合同約定，符合無形資產(chǎn)的確認標準，產(chǎn)生的收益預計能流入企業(yè)，且取得成本能可靠計量，因此確認無形資產(chǎn)入賬成本為1200萬元。根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條，無形資產(chǎn)的攤銷年限應在使用期限內(nèi)合理攤銷，而合同的合約期約定為15年，因此該無形資產(chǎn)的攤銷年限確定為15年。

2.20X2-20X5年陸續(xù)投資1500萬元建設完成的500個公交站牌。根據(jù)RS公司與該市公交公司的合同約定，500個公交站牌需要施工、安裝、建設(接電、聯(lián)網(wǎng))，完成后才能投入使用，以信息聯(lián)播網(wǎng)絡化方式運營，該500個公交站牌全部安裝完成并聯(lián)網(wǎng)后，才能發(fā)揮出應有的價值。根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第九條，將該500個公交站牌作為自行建造的一項資產(chǎn)予以確認，全部安裝完成并聯(lián)網(wǎng)使用前發(fā)生的支出計入在建工程；另外根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第八條，公交站牌接電、安裝、施工、聯(lián)網(wǎng)等費用屬于為使公交站牌這項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)產(chǎn)生的費用，應計入在建工程。

取得經(jīng)營權(quán)的同時支付了600萬元作為原有114座公交站牌廣告燈箱設備的對價，RS公司需要對該114座燈箱進行信息化升級改造并聯(lián)網(wǎng)，經(jīng)營權(quán)取得之日，并不能達到預定可使用狀態(tài)，《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第八條、第九條，為購入后再進行建造的資產(chǎn)，因此發(fā)生的600萬元支出，也應先計入在建工程中歸集，待項目完工達到預定可使用狀態(tài)后，一并結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)。

3.借款利息的資本化。RS公司自有經(jīng)營資金不足，為投資該項目從外部融資3300萬元，其中1200萬元用于取得無形資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，600萬元作為原有公交站牌廣告燈箱的對價，1500萬元用于購買信息機、鋼結(jié)構(gòu)和燈箱。根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》第四條，公交站牌的建設需要對信息機、鋼結(jié)構(gòu)和燈箱進行建設和升級改造，在智能公交站牌廣告位達到預定可使用狀態(tài)前產(chǎn)生的借款利息，即20X2-20X5年的借款利息261(1500×0.0435×4)萬元，符合利息資本化的條件計入在建工程。

因取得無形資產(chǎn)和支付的114座廣告燈箱的對價而產(chǎn)生的借款利息則不符合資本化的條件，不能計入無形資產(chǎn)或在建工程成本，只能計入當期損益。

4.20X5年底，RS公司500個智能公交站牌全部安裝聯(lián)網(wǎng)，廣告位建設完畢，經(jīng)公交公司測試，達到預定可使用狀態(tài)；經(jīng)中介機構(gòu)審計后，將審計確認的信息機、鋼結(jié)構(gòu)和燈箱的購買成本、公交站牌的施工成本、資本化利息合計2600萬元由在建工程一起結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)，而沒有對單個公交站牌分別結(jié)轉(zhuǎn)。

5.公交站牌結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)后折舊年限的確定。根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十六條，RS公司在充分考慮了該公交站牌的使用能力及合約期限后，將使用年限確定為合約剩余期限，因此固定資產(chǎn)的折舊年限與此相一致。

RS公司會計人員在處理上述智能公交站牌廣告位的經(jīng)濟業(yè)務時，得益于扎實的會計專業(yè)知識和行業(yè)從業(yè)經(jīng)驗，在符合會計準則的前提下，進行了合理合規(guī)的職業(yè)判斷，做出了正確的賬務處理，既滿足了經(jīng)營決策者的戰(zhàn)略需求，又真實地反映了該項目的現(xiàn)實狀況，使公交站牌發(fā)揮出了最佳的廣告價值。在歷年的年度決算審計中，該項目的會計核算方式得到了中介機構(gòu)的認可。

RS公司針對智能公交站牌項目所作出的職業(yè)判斷，從資產(chǎn)原始入賬價值的確認、后續(xù)計量、利息資本化、折攤年限的估計等方面充分反映了會計職業(yè)判斷在會計政策、核算原則、會計估計三個方面的運用。

四、提升會計人員職業(yè)判斷能力的途徑

(一)“完善企業(yè)內(nèi)部控制和監(jiān)督體系，確保會計信息質(zhì)量”[5]

建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，形成崗位間相互監(jiān)督、相互牽制的內(nèi)部控制體系，切實發(fā)揮內(nèi)部審計結(jié)果的運用。外部相關(guān)監(jiān)管部門也要加大監(jiān)管制度的建設力度，在內(nèi)外部的共同努力之下提高會計信息質(zhì)量的有效性。

(二)重視崗位輪換，積累實踐經(jīng)驗

會計職業(yè)判斷與會計人員的實踐經(jīng)驗息息相關(guān)，會計職業(yè)判斷體現(xiàn)在會計工作的全過程中。為此，企業(yè)應重視會計崗位輪換，使會計人員能在各個崗位上工作和鍛煉，積累總結(jié)實踐經(jīng)驗，滿足創(chuàng)新經(jīng)營的需要，為企業(yè)決策者提供高質(zhì)量會計信息。

(三)重視會計人員繼續(xù)教育，提高業(yè)務素質(zhì)

近年來，國家的財稅政策變動較大，會計人員繼續(xù)教育的內(nèi)容也相應更新，應重視新知識、新法規(guī)的學習，提高自身綜合素質(zhì)；另外，企業(yè)也應借助外部培訓力量對會計人員進行全方位、多層次的業(yè)務培訓和指導，提高會計職業(yè)判斷的真實性。

(四)會計人員要加強職業(yè)道德建設

職業(yè)道德是會計工作的重中之重，它促使會計人員自覺抵制各種不良誘惑，增強抵制腐敗的能力。新頒布的《會計人員管理辦法》也對會計違法人員規(guī)定了行業(yè)禁入期限，明確指出對違反會計職業(yè)道德的人員進行懲戒。

(五)會計人員要嚴格自律，清正廉潔，做到心中有數(shù)

會計人員是企業(yè)會計工作的主要承擔者，要知敬畏、守法規(guī)，自覺遵守法律法規(guī)和會計職業(yè)道德要求，堅定“法制意識、風險意識”，堅守“紅線思維、底線思維”，保持專業(yè)勝任能力，盡職勤勉工作，依法行使職權(quán)，切實為提高企業(yè)效益服務。

(六)會計人員要有活到老、學到老的精神

會計人員要不斷學習新業(yè)務，提高判斷能力。當前我國正在進行的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革不斷深化，新舊動能轉(zhuǎn)換、國企混合所有制改革、虛擬股權(quán)、項目跟投等新機制、新經(jīng)營模式層出不窮，會計規(guī)則也在不斷更新，因而樹立活到老、學到老的理念應成為每一個會計人員必備的素質(zhì)。