區(qū)塊鏈技術(shù)對審計的影響研究

戴 渝

（上海工程技術(shù)大學(xué)，上海 201620）

一、引言

技術(shù)進步推動現(xiàn)代審計的發(fā)展。審計的核心是為各方利益相關(guān)者提供信任機制，如何提高這個機制的信任程度是審計一直以來不懈的追求。過去的人工審計不僅對提高審計的保證程度相當有限，而且在面對大量重復(fù)性數(shù)據(jù)操作的相關(guān)審計工作上，人工審計效率低下、效果甚微。我國審計領(lǐng)域隨著20 世紀90 年代會計電算化信息化進程也開始逐步應(yīng)用電子計算機設(shè)備和數(shù)據(jù)分析軟件。這些技術(shù)從早期輔助人工審計的數(shù)據(jù)收集、簡單計算工作發(fā)展到現(xiàn)代審計中的信息歸集、數(shù)據(jù)分析等工作，極大減少了注冊會計師在審計過程中的工作量和審計成本，使其能在有限的審計時間內(nèi)關(guān)注更多被審計單位存在的風(fēng)險錯報，為企業(yè)財務(wù)報表的預(yù)期使用者提供更合理的保證。近十年來，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)突飛猛進，如大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)（IoTs）、區(qū)塊鏈等技術(shù)進步在眾多領(lǐng)域都產(chǎn)生深遠影響，這些創(chuàng)新技術(shù)在審計領(lǐng)域的應(yīng)用也推動著審計行業(yè)的發(fā)展和變革。

作為比特幣底層技術(shù)的區(qū)塊鏈被認為是近年來最具顛覆性的創(chuàng)新技術(shù)之一,目前已經(jīng)從純粹關(guān)注加密貨幣交易的區(qū)塊鏈1.0 發(fā)展到從財務(wù)金融領(lǐng)域擴展到云存儲、投票系統(tǒng)、物流產(chǎn)業(yè)乃至整個社會都加以應(yīng)用發(fā)展的區(qū)塊鏈3.0。區(qū)塊鏈技術(shù)也正引起會計審計領(lǐng)域越來越多的關(guān)注。例如，德勤認為區(qū)塊鏈有助于改善企業(yè)與個人之間的合作，提高交易流程和數(shù)據(jù)的透明度；普華永道將區(qū)塊鏈視為下一代業(yè)務(wù)流程改進軟件,以促成客戶、競爭對手和供應(yīng)商之間的信息共享。

二、相關(guān)研究文獻評述

國內(nèi)外學(xué)者都在各自領(lǐng)域在區(qū)塊鏈層面做了相關(guān)研究。Michael Nofer 認為用于驗證資產(chǎn)所有權(quán)和交易處理過程的傳統(tǒng)中介是目前經(jīng)濟發(fā)展的障礙，區(qū)塊鏈技術(shù)在不需要人為干預(yù)的情況下做到了去信任，實現(xiàn)了從信任人到信任數(shù)學(xué)的轉(zhuǎn)變[1]。我國學(xué)者袁勇主張區(qū)塊鏈是一個具有普適性的底層技術(shù)，其可編程性使金融、經(jīng)濟、科技甚至是政治領(lǐng)域可根據(jù)各自的特性在區(qū)塊鏈上搭建應(yīng)用，改變現(xiàn)有的運行模式[2]。Purva Grover 認為區(qū)塊鏈的去中心化和去信任的特性可以使其以低交易成本、交易完成時間更快、減少協(xié)調(diào)溝通問題來影響將來的商業(yè)活動和流程的日常運，并改變企業(yè)在未來的組織管理方式[3]。這些學(xué)者觀點在理論層面上闡述了區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的可行性，證實了區(qū)塊鏈較之于傳統(tǒng)的中央式結(jié)構(gòu)是一種更為理想的數(shù)據(jù)框架結(jié)構(gòu)。

在區(qū)塊鏈和審計的結(jié)合層面上，各學(xué)者也提出了各自的觀點。鐘瑋認為區(qū)塊鏈是一個安全可信的分布式數(shù)據(jù)庫，將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到會計領(lǐng)域時將顛覆當前會計確認、計量、記錄、報告的程序[4]。樊斌設(shè)想了區(qū)塊鏈在會計領(lǐng)域的著裝不僅可以提高會計信息化管理，而且可以促成建立業(yè)財一體化平臺；區(qū)塊鏈以其相互驗證廣播機制、智能合約、時間戳、公私秘鑰的簽名的特征在審計領(lǐng)域的著裝可以促成建立“審計實時監(jiān)督系統(tǒng)”[5]。劉杰從“區(qū)塊鏈+審計”的作業(yè)模式出發(fā)，認為區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用并沒有改變審計的實質(zhì)，只是審計工作模式上的創(chuàng)新[6]。黃锨從信息不對稱和交易成本理論出發(fā)，指出區(qū)塊鏈的去中心化特性可以建立一種基于“技術(shù)”的新型信任關(guān)系，極大提升會計和審計業(yè)務(wù)的工作效率[7]。

當前審計行業(yè)用于審計的數(shù)據(jù)大部分是被審計單位會計信息系統(tǒng)產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)。一方面企業(yè)將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用至財務(wù)、生產(chǎn)、營銷等領(lǐng)域，將會改變企業(yè)當前會計記賬的模式，由此以往的注冊會計師審計模式也要隨之改變，會計事務(wù)所和審計人員要主動適應(yīng)這種環(huán)境變化，將區(qū)塊鏈技術(shù)作為審計的重要輔助技術(shù)促進審計工作的進展。另一方面，會計事務(wù)所主動將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用至審計流程中，借區(qū)塊鏈作為底層技術(shù)將被審計單位、審計人員、與被審計單位發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)和客戶組建成一個信息共享平臺。在這個平臺中，不僅可以實現(xiàn)會計信息化和審計數(shù)字化，還可以減少審計人員的信息不對稱問題，降低審計成本，提升審計人員作為獨立第三方的保證程度。

三、區(qū)塊鏈素描

區(qū)塊鏈最早由Nakamoto 構(gòu)想提出，它是一種基于互聯(lián)網(wǎng)的點對點分布式數(shù)字賬本，使用該賬本的所有參與者是連接到區(qū)塊鏈的“節(jié)點”。區(qū)塊鏈上的交易由一系列標有時間戳的數(shù)據(jù)和信息塊組成，前后區(qū)塊通過“簽名”或哈希值相鏈接，并按時間順序添加到鏈中。一旦交易發(fā)生，網(wǎng)絡(luò)中的其他節(jié)點會通過共識算法驗證新事務(wù)是否有效。當交易通過認證且添加到區(qū)塊鏈中，區(qū)塊鏈所有參與者會收到一份整個區(qū)塊鏈交易信息的副本。此時，所有交易信息是透明且被監(jiān)督的。除非區(qū)塊鏈中信息更改的節(jié)點達到51%以上，否者不可被撤銷和更改，所有交易的永久“分布式”分類賬得以實現(xiàn)。

作為近實時和分布式數(shù)字分類賬，區(qū)塊鏈具有以下特征：

1.區(qū)塊鏈的去中心化分布式特性：在當今各類交易中，往往是通過中介或集中交易程序來達成交易，這些充當?shù)谌降慕?jīng)紀人通過驗證資產(chǎn)所有權(quán)和處理交易過程來承擔(dān)交易雙方的交易風(fēng)險并以此收取中介傭金。而區(qū)塊鏈恰是可以通過點對點交互形成“脫媒現(xiàn)象”，大幅縮短了交易時間，降低了交易成本。基于這一技術(shù)架構(gòu)，區(qū)塊鏈有潛力顛覆諸如金融服務(wù)業(yè)等中介行業(yè)。

2.區(qū)塊鏈的近實時結(jié)算和不可逆性特性：區(qū)塊鏈協(xié)議使用的是點對點或及機器對機器的價值轉(zhuǎn)移框架，其上的每個參與者節(jié)點都有交易副本，且交易數(shù)據(jù)在經(jīng)過共識算法驗證后在每個節(jié)點同步更新。因此，它有助于參與者無需等待中央機構(gòu)（“受信任的第三方”）來驗證交易，實現(xiàn)近乎實時的價值轉(zhuǎn)移。同時加密共識協(xié)議還確保了在分類賬上所有交易數(shù)據(jù)的不可篡改和不可逆性。

3.區(qū)塊鏈的可靠性和完備性：傳統(tǒng)中央式數(shù)據(jù)庫強調(diào)中央節(jié)點，如果中央數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)出現(xiàn)故障，那么整個數(shù)據(jù)庫癱瘓不能使用，但與之相對的區(qū)塊鏈采用分布式賬本，所有節(jié)點都具有同等權(quán)限，共同維護集體數(shù)據(jù)庫，若一個節(jié)點離線或發(fā)生故障，該分類賬仍然可以隨時供網(wǎng)絡(luò)中的所有其他參與者使用。各節(jié)點之間的交易數(shù)據(jù)會被廣播至其他節(jié)點進行共識驗證，驗證通過的交易信息被添加到區(qū)塊上，鏈中的每個塊都引用前面的塊，這樣可以防止在將交易附加到區(qū)塊鏈后刪除或修改交易，網(wǎng)絡(luò)的可靠性和完備性保持不變。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)改變會計生態(tài)

隨著會計信息化進程的加快，將區(qū)塊鏈應(yīng)用至?xí)嬓畔⑾到y(tǒng)的底層技術(shù)框架中，將會改變當前的會計生態(tài)。區(qū)塊鏈能使會計信息系統(tǒng)按時間順序記錄發(fā)生在分布式賬本上的數(shù)據(jù)信息，這些交易數(shù)據(jù)是物理世界中業(yè)務(wù)活動在數(shù)字世界的真實鏡像模擬，比如向客戶銷售商品收到匯款、向銀行存款等業(yè)務(wù)活動，還可以記錄企業(yè)內(nèi)部的會計數(shù)據(jù)流。同時區(qū)塊鏈下的智能合約技術(shù)能夠按照會計準則或預(yù)先指定的業(yè)務(wù)規(guī)則快速驗證交易記錄，實現(xiàn)會計的自動化、信息化。

嵌入會計的區(qū)塊鏈技術(shù)將成為一種先進的記賬方式，對會計信息質(zhì)量起促進作用。

1.可靠性。在區(qū)塊鏈模式下，只要有節(jié)點進行交易，其交易數(shù)據(jù)就會被廣播至平臺其他節(jié)點進行驗證記錄，數(shù)據(jù)遺漏不可能發(fā)生。同時在去中心化機制下，“分布式”分類賬允許網(wǎng)絡(luò)上各節(jié)點參與人員進行交易和數(shù)據(jù)溝通，這種機制很大程度上降低了單點故障的風(fēng)險，其分散性質(zhì)也有助于減少操縱會計賬本、更改會計數(shù)據(jù)信息情況的發(fā)生，出現(xiàn)會計差錯的可能性也會大幅降低。

2.真實性。區(qū)塊鏈將交易驗證、存儲功能分配到系統(tǒng)內(nèi)每一用戶，交易狀態(tài)可以在幾分鐘內(nèi)在每個節(jié)點處更新，并可完全追溯到交易原點，“雙重支付”的問題不可能存在，這也就降低了管理層做假賬的可能，會計信息的真實性提高。

3.安全性。區(qū)塊鏈是以時間序列線性排列的數(shù)據(jù)庫，其上記錄的數(shù)據(jù)就像是在時間軸上填充會計信息，前后區(qū)塊通過哈希加密算法和非對稱密鑰來保護會計賬簿數(shù)據(jù)安全，這一特性有助于改善當前會計生態(tài)的數(shù)據(jù)安全問題。

4.及時性。由于區(qū)塊鏈的性質(zhì)，一旦會計條目被確認并添加到鏈中，它在不滿足特定條件下就永遠不會被更改或破壞。通過將會計條目編碼到區(qū)塊鏈中，公司可以生成一個透明、加密、安全和自我驗證的會計信息系統(tǒng)。同時與傳統(tǒng)中央數(shù)據(jù)庫相比，區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中各節(jié)點集體參與數(shù)據(jù)維護，數(shù)據(jù)管理成本大幅降低，從而可以促進用戶基于自身角色和信息需求（例如管理層、注冊會計師、債權(quán)人、利益相關(guān)者等）低成本訪問公司的實時會計信息，確保會計信息披露的及時性。

同時，區(qū)塊鏈也有潛力改變當前會計復(fù)式記賬的記賬模式。復(fù)式記賬從單項記賬發(fā)展而來，它可以降低記賬錯誤的風(fēng)險，記錄的會計信息準確性更高。但是目前通過操縱會計賬簿來潤色財務(wù)報表的案例屢次發(fā)生，比如最近康美藥業(yè)財務(wù)造假近300 億、康得新財務(wù)造假119 億引起軒然大波。區(qū)塊鏈可以充當交易見證第三方來佐證會計記錄的真?zhèn)?，即三重會計（Triple entry ledgers）。三重會計最早是由卡內(nèi)基梅隆大學(xué)教授Yuji Ijiri設(shè)想的學(xué)術(shù)概念。該記賬模式需要三方（交易雙方和中介機構(gòu)）共同對某一交易事務(wù)進行記賬，各方都創(chuàng)建一個記賬條目來進行互相驗證。在區(qū)塊鏈技術(shù)未出現(xiàn)之前，這種機制只能由一個獨立可靠的中介機構(gòu)來構(gòu)成，同時由中介存儲的記賬條目面臨著因網(wǎng)絡(luò)攻擊而數(shù)據(jù)丟失或因未經(jīng)授權(quán)而數(shù)據(jù)更改的風(fēng)險。區(qū)塊鏈技術(shù)有潛力改善這一機制，區(qū)塊鏈分布式賬本可以充當獨立第三方驗證交易的存儲系統(tǒng)，通過自動化存儲和共識算法發(fā)揮中介作用，提供防止篡改并允許近實時審計的安全基礎(chǔ)。一旦會計賬目被區(qū)塊鏈記錄，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的不可逆轉(zhuǎn)性確保了區(qū)塊鏈作為獨立第三方的中立地位。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)影響審計生態(tài)

傳統(tǒng)財報審計的信息化數(shù)字化程度不高，但區(qū)塊鏈作為去中心化的分布式分類賬有潛力改善甚至是解決這一問題。區(qū)塊鏈可以通過自動化存儲和交叉驗證來防止數(shù)據(jù)篡改，為存儲在區(qū)塊鏈上的文檔提供信息準確性和可靠性，這一基礎(chǔ)技術(shù)架構(gòu)提高了會計信息的可審計性。例如若企業(yè)從上游供應(yīng)商買的原材料到達公司倉庫時在區(qū)塊鏈上注冊，隨著其位置和條件不斷更新，可以生成庫存項目的歷史記錄和完整跟蹤，這有助于審計人員實現(xiàn)實時的遠程庫存檢查。同樣電子發(fā)票、提單、信用證、收據(jù)等中的信息也可以記錄在區(qū)塊鏈中，在區(qū)塊鏈上所有文件都是可追蹤、永久可訪問和不可更改的，這將使審計人員對財務(wù)信息的完整性有著清晰的判斷。例如客戶方丟失的發(fā)票可能是由于虛假交易造成的，由于區(qū)塊鏈上每一個參與者都有交易信息的副本，且這些副本是一致通過驗證沒有異議，此時就可以通過其他節(jié)點的數(shù)據(jù)信息來判斷是否被審計公司由于虛假交易而謊稱發(fā)票丟失。

區(qū)塊鏈作為底層技術(shù)框架，其易于編程使得各項審計應(yīng)用可以搭建在區(qū)塊鏈上，智能合約就是一種區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的表現(xiàn)形式。智能合約能夠以最少的人為干預(yù)來監(jiān)控和執(zhí)行合同承諾，從而加快業(yè)務(wù)流程，減少操作錯誤，提高成本效率。在審計領(lǐng)域，隨著智能合約越來越多地被用于創(chuàng)建可驗證和防篡改系統(tǒng)，當前的審計模式可能會發(fā)生根本性的改變。例如通過智能合約將區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)區(qū)塊與企業(yè)資源計劃（ERP）中的流程日志相關(guān)聯(lián)，可以大大提高企業(yè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的完整性和可靠性；通過將數(shù)據(jù)挖掘和實時異常分析等服務(wù)量化為小型測試或分析程序，并封裝成智能合約在區(qū)塊鏈生態(tài)系統(tǒng)上自動運行、分析數(shù)據(jù)以預(yù)先識別重大風(fēng)險、防止欺詐和支持決策。區(qū)塊鏈頂層也可以搭建智能合約的自動支付系統(tǒng)，通過監(jiān)控審計服務(wù)提供的進度，一旦注冊會計師完成預(yù)先約定的鑒證服務(wù)，它將自動向?qū)徲嬋藛T支付匯款。

同時將區(qū)塊鏈技術(shù)嵌入審計流程中有助于對管理者、債權(quán)人、股東等利益相關(guān)者提供更高水平的保證。由于區(qū)塊鏈可以不斷地向各節(jié)點參與方共享和驗證相關(guān)的會計數(shù)據(jù)，因此提供擔(dān)保的作用可以從主要的審計員擴展到更廣泛的參與者范圍，包括商業(yè)伙伴（供應(yīng)商、客戶）、債權(quán)人、政府機構(gòu)等。

目前區(qū)塊鏈技術(shù)已經(jīng)在審計實務(wù)上做出初步應(yīng)用嘗試，如四大審計公司德勤、安永、畢馬威和普華永道于2018 年和一家由20 家臺灣銀行組成的財團合作，試行基于區(qū)塊鏈的審計系統(tǒng)以審計上市公司的中期財務(wù)報告。該平臺將允許審計事務(wù)所使用存儲在分布式賬本上的可驗證且防篡改的數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)來審查公共公司的交易，對當前需要人工獲取并驗證公司與第三方交易的審計工作進行大幅簡化和自動進行外部確認程序。

六、注冊會計師在區(qū)塊鏈審計生態(tài)下的角色轉(zhuǎn)變

注冊會計師是對公司會計記錄進行一系列測試并就財務(wù)報表準確性發(fā)表意見的獨立第三方，目前注冊會計師審計主要是財務(wù)報表審計，其任務(wù)是在有限的時間內(nèi)向預(yù)期使用者提供合理保證。由于傳統(tǒng)審計程序具有人工性質(zhì)，缺乏有效分析和監(jiān)控大量交易數(shù)據(jù)的工具，無法提供近全面實時的保證，但隨著越來越多的實體和審計流程遷移到區(qū)塊鏈中，區(qū)塊鏈的數(shù)字化使得注冊會計師訪問數(shù)據(jù)信息更加高效便捷，審計人員可以在區(qū)塊鏈中部署更多的自動化數(shù)據(jù)分析和機器學(xué)習(xí)功能，例如在近乎實時的基礎(chǔ)上自動提醒相關(guān)方異常交易等。區(qū)塊鏈的實時廣播可以減少信息滯后，通過給注冊會計師提供不可改變的審計證據(jù)，使注冊會計師能夠在近實時進行常規(guī)審計的同時，專注于風(fēng)險更大、更復(fù)雜的交易，從而提高財務(wù)報告審計的效率和效果。

雖然將區(qū)塊鏈嵌入審計過程使常規(guī)審計業(yè)務(wù)變得更加連續(xù)和自動化，注冊會計師的準確性驗證角色可能會被削弱，但對于非常規(guī)業(yè)務(wù)，審計人員的職業(yè)判斷能力更加必要，比如在分析管理層在編制財務(wù)報表時作出的會計估計和其他判斷時，審計人員仍必須運用專業(yè)判斷。此外，對于自動化領(lǐng)域，注冊會計師還需要測試和評估對所有相關(guān)財務(wù)信息源數(shù)據(jù)完整性的內(nèi)部控制，而且隨著區(qū)塊鏈系統(tǒng)跨行業(yè)標準化交易處理，從傳統(tǒng)的財報鑒證到智能合約審計師、財團區(qū)塊鏈的服務(wù)審計師等角色轉(zhuǎn)型也是當前CPA 的角色轉(zhuǎn)變方向。

以智能合約審計師為例，智能合約是存儲在區(qū)塊鏈上的計算機代碼，在達成特定情況下自動運行，為了驗證這些自動執(zhí)行的交易數(shù)據(jù)是否反映了真實的交易過程，注冊會計師就要以其獨立的評估來驗證智能合約與觸發(fā)業(yè)務(wù)事件的外部數(shù)據(jù)源之間的接口，對智能合約的運行環(huán)境和運行流程進行風(fēng)險評估，以判斷智能合約是否以正確的業(yè)務(wù)邏輯進行交易。當然要承擔(dān)這個新角色，注冊會計師需要全面理解和掌握區(qū)塊鏈的運作流程和技術(shù)編程語言等專業(yè)知識。

七、結(jié)語

在信息化時代的浪潮中，把握互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)有助于推動審計行業(yè)的發(fā)展。區(qū)塊鏈是近年來在各行業(yè)領(lǐng)域都有所應(yīng)用的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)。根據(jù)畢馬威研究報告，由于區(qū)塊鏈的應(yīng)用取代了不同步的分類賬，數(shù)據(jù)誤差減少高達95%，由于區(qū)塊鏈直接處理單一事實來源，處理數(shù)據(jù)效率提高45%，由于區(qū)塊鏈更快的數(shù)字處理通道，客戶體驗提升25%。

區(qū)塊鏈的去中心、去信任、信息不可篡改等特性為審計實現(xiàn)實時、可靠、自動化的信息披露提供了可能性，必將對當前審計行業(yè)產(chǎn)生重大變革。但關(guān)于區(qū)塊鏈將如何具體影響審計行業(yè)還有許多未知數(shù)，當前區(qū)塊鏈發(fā)展尚未成熟穩(wěn)定，技術(shù)的開發(fā)和實施的困難不容忽視，相關(guān)制度框架有待完善，區(qū)塊鏈技術(shù)在審計領(lǐng)域仍處于應(yīng)用探索階段。但隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的實踐發(fā)展，區(qū)塊鏈技術(shù)將會更加成熟，嵌入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)的審計行業(yè)發(fā)展將會更好。