房企利息收入稅前扣除應(yīng)注意的問題

黃時光 于敏 劉小玲

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算時，對企業(yè)發(fā)生的利息支付的稅前扣除有兩種方法可供納稅人選擇：一是按照比例扣除，即不考慮企業(yè)實際發(fā)生的利息支出是多少，也不考慮是否發(fā)生利息支出，一律按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的一定比例計算扣除；二是據(jù)實扣除。二者只能選擇其中的一種方法。筆者提醒納稅人注意的是，土地增值稅對利息支出據(jù)實稅前扣除應(yīng)注意以下六個問題。

一是據(jù)實扣除的利息支出僅限于直接向金融機(jī)構(gòu)的借款。目前很多房地產(chǎn)企業(yè)企業(yè)不只是通過銀行貸款進(jìn)行融資，還可以通過其他方式，如向國內(nèi)非金融機(jī)構(gòu)或個人借款、向境外機(jī)構(gòu)或個人借款。向社會的非金融機(jī)構(gòu)的融資，其支付的利息顯然無法取得金融機(jī)構(gòu)證明，盡管其可以取得資金提供者到所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票，但也不能據(jù)實扣除。對統(tǒng)借統(tǒng)還發(fā)生的利息支出能否據(jù)實扣除，現(xiàn)行政策規(guī)定不明確。2013年5月，國家稅務(wù)局官方網(wǎng)站針對納稅人咨詢的該問題，明確答復(fù)“可以據(jù)實扣除”。另外，對委托貸款通過金融機(jī)構(gòu)支付給委托人的利息費(fèi)用是否可以據(jù)實扣除，在具體實踐中爭議性也很大。更多的觀點認(rèn)為：委托貸款不屬于銀行借款，支付的利息費(fèi)用不能據(jù)實稅前扣除。

二是貸款利率不得高于商業(yè)銀行同期同類貸款利率?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字［1995］48號）第八條第一款規(guī)定，利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

三是逾期利息和加罰息均不得扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定，罰金、罰款和被沒收財物的損失，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除。但不包括納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費(fèi)。因此，銀行罰息屬于納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金，不屬于行政罰款，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但在土地增值稅的扣除上與企業(yè)所得稅的處理截然不同。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字［1995］48號）規(guī)定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

四是未分別核算只能選擇按比例扣除。房地產(chǎn)企業(yè)分期開發(fā)項目或同時開發(fā)多個項目的，應(yīng)當(dāng)分別按開發(fā)項目核算。凡不能按房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龅?，利息支出不得單獨計算，而?yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中一并計算扣除。在這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除，具體比例由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。房地產(chǎn)企業(yè)如何按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目即按照清算單位合理分?jǐn)偫⒅С觯磕壳巴恋卦鲋刀愓咧胁⑽疵鞔_。參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)［2009］31號）的規(guī)定，借款費(fèi)用屬于不同土地增值稅清算單位共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價法進(jìn)行分配。

五是費(fèi)用化利息支出不得稅前扣除。根據(jù)1998年以后的財務(wù)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利息支出，一部分計入房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)成本，即“資本化”部分；一部分計入房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的期間費(fèi)用，即“費(fèi)用化”部分。而土地增值稅據(jù)實扣除的利息支出，僅指開發(fā)期間所發(fā)生的應(yīng)當(dāng)資本化的利息支出，費(fèi)用化的利息支出不得稅前扣除。

六是銀行借款非用于本項目開發(fā)，相應(yīng)的利息支出不得扣除。實務(wù)中，有的納稅人將向金融結(jié)構(gòu)的借款用于投資或拆借給其他單位使用，根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，專門借款在資本化期間閑置資金的利息或投資收入應(yīng)當(dāng)沖減財務(wù)費(fèi)用。企業(yè)選擇據(jù)實稅前扣除，允許稅前扣除的利息支出必須是用于該項目的利息支出。如果企業(yè)向銀行的借款挪作他用，或者用于投資等，其支付給金融機(jī)構(gòu)的利息支出不允許在土地增值稅稅前扣除。