阿富汗公共審計：成就與挑戰(zhàn)

［阿富汗］默罕默德·謝里夫·謝里菲（Dr.Mohammad Sharif Sharifi）

（阿富汗審計署，阿富汗喀布爾）

葛 晟，蘇 雅（譯）

南京審計大學(xué)國際合作與交流辦公室

一、阿富汗公共審計的背景與發(fā)展歷程

阿富汗審計署是阿富汗從事公共審計的國家最高審計機(jī)關(guān)，是世界審計組織和亞洲審計組織的成員，也是經(jīng)濟(jì)合作組織最高審計機(jī)關(guān)組織的成員（該組織目前為非世審組織機(jī)構(gòu)，由中亞和南亞地區(qū)各國最高審計機(jī)關(guān)組成）。阿富汗審計署依照威斯敏斯特模式設(shè)立，審計長是審計署最高領(lǐng)導(dǎo)人，依據(jù)2012年頒布的《審計法》的相關(guān)規(guī)定行使權(quán)力。

阿富汗審計署的成立可以溯源至1919年成立的會計審計總署，該機(jī)構(gòu)隸屬于總理辦公室，負(fù)責(zé)審計政府部門的財政、財務(wù)事項。1919年至2012年，阿富汗最高審計機(jī)關(guān)經(jīng)歷了幾次變革：首先會計審計總署更名為會計法院，隸屬于總理辦公室；然后又改回會計審計總署，隸屬于總統(tǒng)辦公室。1980年，阿富汗審計部門根據(jù)前蘇聯(lián)和社會主義國家的審計標(biāo)準(zhǔn)，制定了一套審計條例，指導(dǎo)審計實務(wù)；1984年正式被命名為政府審計委員會，負(fù)責(zé)對包括建筑、醫(yī)療、運(yùn)輸和貿(mào)易在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)、文化和社會活動進(jìn)行審計。1992年至2001年，阿富汗政權(quán)更迭，局勢動蕩，在此期間該委員會隸屬于政府行政事務(wù)辦公室。2002年以來，政治局勢變化，阿富汗審計署開始作為獨(dú)立機(jī)構(gòu)開展工作。2012年，《審計法》正式頒布實施。由此可見，阿富汗公共審計事業(yè)、審計署的發(fā)展歷程和命運(yùn)與不斷變化的政治局勢和戰(zhàn)略形勢休戚相關(guān)。

如今，阿富汗審計署受益于有2012年頒布的《審計法》作為法律依據(jù)開展工作，也受益于積極的外部環(huán)境。阿富汗審計署是世界審計組織、亞洲審計組織和經(jīng)濟(jì)合作組織最高審計機(jī)關(guān)組織的成員，獲得了其他國家最高審計機(jī)關(guān)在知識分享、能力建設(shè)等方面的支持并和他們在上述領(lǐng)域開展了合作；阿富汗審計署還得到了國際社會和多邊機(jī)構(gòu)等的財政資助和技術(shù)支持。得益于政府和議會的支持和幫助，阿富汗審計署正努力開創(chuàng)專業(yè)性強(qiáng)、可信度高的公共審計新時代。受益于這樣積極的內(nèi)、外部環(huán)境，阿富汗審計署充分發(fā)揮其作為國家最高公共審計機(jī)關(guān)的作用，致力于建設(shè)可問責(zé)的、透明的公共財政管理以提供高質(zhì)量的公共服務(wù)、促進(jìn)國家良治。

盡管如此，阿富汗審計署當(dāng)前也面臨諸多挑戰(zhàn)和風(fēng)險，比如審計能力建設(shè)任務(wù)依然艱巨、世界審計組織最高審計機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則中的最佳審計實務(wù)做法有待落實、公共審計的范圍有待進(jìn)一步擴(kuò)大、尚未實現(xiàn)政府部門以及公共機(jī)構(gòu)審計全覆蓋、開展的審計類型有限、為利益相關(guān)者提供的審計報告質(zhì)量仍需進(jìn)一步提升等。

為實現(xiàn)可問責(zé)的、透明的財務(wù)管理和公共服務(wù)，阿富汗審計署將從以下三個方面采取措施：（1）建立健全政府部門及公共機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制；（2）政府部門及公共機(jī)構(gòu)按照審計建議進(jìn)行及時整改；（3）加強(qiáng)立法審查和監(jiān)督。

接下來，我將簡要介紹阿富汗的公共財政管理、公共服務(wù)、政府使命、利益相關(guān)方對公共審計的期望以及阿富汗審計署目前發(fā)揮的作用和將來努力的方向。

二、阿富汗審計署的任務(wù)、成就與使命

2012年頒布的《審計法》第二條對阿富汗審計署的審計“目標(biāo)”規(guī)定如下：

（1）保障政府機(jī)構(gòu)預(yù)算收入/支出的合理實現(xiàn)；

（2）保障政府及其他所有使用或持有公共資金或公共財產(chǎn)的政府機(jī)構(gòu)的財務(wù)、會計活動符合相關(guān)法律和主管部門的規(guī)定和要求；

（3）保障政府及其他所有使用或持有公共資金或公共財產(chǎn)的政府機(jī)構(gòu)的問責(zé)、透明；

（4）促進(jìn)對公共財產(chǎn)的保護(hù)；

（5）保障政府機(jī)構(gòu)及其他所有使用或持有公共資金或公共基金組織的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性；

（6）識別非法、無效、低效、不經(jīng)濟(jì)的活動和任何其他不規(guī)范的財務(wù)、會計和經(jīng)濟(jì)行為，提出整改建議和補(bǔ)救措施。

根據(jù)職責(zé)和目標(biāo)，阿富汗審計署通過財務(wù)審計、合規(guī)審計和績效審計對政府機(jī)構(gòu)和組織的會計、財務(wù)、運(yùn)營和績效開展審計。《審計法》第五條規(guī)定審計機(jī)關(guān)對所有使用或持有公共資金或公共財產(chǎn)的預(yù)算單位、自治區(qū)、國有企業(yè)、國有公司和其他單位進(jìn)行審計。此外，阿富汗審計署也對政府機(jī)構(gòu)所使用的計算機(jī)信息系統(tǒng)及管理信息系統(tǒng)開展審計，但審計范圍非常有限。阿富汗審計署還對世界銀行資助項目的財務(wù)報表/支出報表提供審計鑒證。

按照《阿富汗伊斯蘭共和國憲法》、阿富汗《審計法》（2012年）、《阿富汗公共支出和財務(wù)管理法》（2005年）的規(guī)定，阿富汗審計署需要對政府年度財務(wù)賬目—Qatia賬目進(jìn)行審計，并在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)表審計意見，這是其法定職責(zé)。審計署通過指定的審計委員會對Qatia賬目進(jìn)行審計，并在下一財年開始后六個月內(nèi)提交審計意見和報告。國會下屬公共賬目委員會討論審計報告，審查政府支出是否與預(yù)算保持一致并提出建議。

這項審計工作存在兩項挑戰(zhàn)：第一，政府年度財務(wù)賬目即Qatia帳目以阿富汗傳統(tǒng)形式列示，盡管可以將實際收入、支出和預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較，但該賬目沒有披露更多細(xì)節(jié)，也沒有提供財務(wù)分類信息、賬目附注，也未披露會計政策，這給系統(tǒng)地驗證賬目帶來了困難；第二，阿富汗審計署在能力方面離完全按照世審組織最高審計機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則開展審計的要求還存在差距。

阿富汗政府計劃按照收付實現(xiàn)制國際公共部門會計準(zhǔn)則來編制年度報表，從而使財務(wù)報告與國際最佳做法保持一致，并通過阿富汗財務(wù)管理信息系統(tǒng)（綜合財務(wù)應(yīng)用系統(tǒng)）整合政府財務(wù)管理、財政運(yùn)營和財務(wù)報告等職能。阿富汗審計署現(xiàn)采用最高審計機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則的第三層級準(zhǔn)則，向?qū)嵤┑谒膶蛹墱?zhǔn)則的目標(biāo)努力。為此，阿富汗審計署需大力開展審計人員能力建設(shè)以滿足專業(yè)需求。

根據(jù)阿富汗伊斯蘭共和國政府及阿富汗審計署、財政部和世界銀行之間的協(xié)定，阿富汗審計署對世界銀行資助項目及阿富汗重建信托基金（多邊捐助基金）項目是否落實資助協(xié)議中的相關(guān)規(guī)定開展合規(guī)性審計，并對其財務(wù)報表/支出報表發(fā)表審計意見。在這項工作中，阿富汗審計署得到世界銀行資助的外部咨詢機(jī)構(gòu)（法定審計師）的支持，在共同工作過程中，阿富汗審計署審計人員的能力也得到了提升。

按照目前的計劃，2022年以前，阿富汗審計署將繼續(xù)借助外部審計力量，直到接受過培訓(xùn)的阿富汗審計署工作人員能獨(dú)立開展上述審計業(yè)務(wù)。

阿富汗審計署的職責(zé)之一是審計國有企業(yè)/公司的財務(wù)報表，發(fā)表審計意見。然而到目前為止，該職能尚未履行，原因如下：第一，阿富汗會計職業(yè)欠發(fā)達(dá)，國有企業(yè)/公司缺乏會計專業(yè)人員，不能按照國際最佳慣例（例如《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》）編制財務(wù)報表，也沒有國家公認(rèn)的會計準(zhǔn)則；第二，阿富汗審計署缺乏足夠的專業(yè)能力獨(dú)立承擔(dān)此類審計任務(wù)。

為此，阿富汗政府支持審計署與符合法律規(guī)定資質(zhì)要求的審計事務(wù)所簽訂框架協(xié)議，提供財務(wù)審計服務(wù)，對國有企業(yè)/公司進(jìn)行財務(wù)審計。盡管如此，如何督促國有企業(yè)/公司能夠按照國際最佳財務(wù)報告框架及時編制財務(wù)報表仍是一大挑戰(zhàn)。與此同時，審計署還需要進(jìn)一步加強(qiáng)能力建設(shè)，以履行對國有企業(yè)/公司進(jìn)行財務(wù)審計的職責(zé)。

作為常規(guī)審計的一部分，阿富汗審計署對預(yù)算單位和公共部門開展合規(guī)性審計，并就與開支或收入相關(guān)的審計發(fā)現(xiàn)和審計建議分別出具審計報告。阿富汗審計署將此作為一項獨(dú)立的審計任務(wù)，目的是審查和報告各機(jī)構(gòu)是否遵守上級主管部門制定的相關(guān)法律、法規(guī)和制度，包括預(yù)算制度、合同規(guī)定、規(guī)范、規(guī)章等，以及管理層是否建立了有效的內(nèi)部控制體系并保證其有效運(yùn)行。

下面我們從兩個方面來探討阿富汗行政部門和公共機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制體系。第一，在有統(tǒng)一程序、指南、規(guī)章的領(lǐng)域，相關(guān)活動的合規(guī)性接受財政部、國家采購局、公務(wù)員制度委員會等相關(guān)外部機(jī)構(gòu)的檢查。這些領(lǐng)域包括預(yù)算編制和管理、賬款處理、支出和采購、公務(wù)員相關(guān)的人力資源管理等；第二，在其他領(lǐng)域，如領(lǐng)導(dǎo)力和道德情操、人員有效執(zhí)行流程、遵守工作規(guī)章的能力、內(nèi)外部溝通、風(fēng)險評估、監(jiān)督和內(nèi)部審計等，機(jī)構(gòu)間內(nèi)部控制措施差異較大。經(jīng)驗表明，離在行政部門和公共部門中建立健全內(nèi)部控制體系這一目標(biāo)，阿富汗審計署尚有距離、尚需時日。

在外部力量（包括世界銀行的資助）支持下，阿富汗政府努力加強(qiáng)各部門和項目的內(nèi)部審計職能，財政部專門設(shè)立內(nèi)部審計司，負(fù)責(zé)統(tǒng)籌、推動內(nèi)部審計和跨部門協(xié)調(diào)。

阿富汗審計署近年來逐步開始開展績效審計。2016—2017年，審計署檢查了國防部、工商部、禁毒部和農(nóng)村振興與發(fā)展部四個部門的“采購和人力資源系統(tǒng)”的運(yùn)行績效。2018年，審計署對礦產(chǎn)部、石油部和財政部的“采購制度”以及阿富汗Da Breshna國有電力公司的“用電服務(wù)和電量核算制度”進(jìn)行了專項審計。2019年，審計署計劃開展7個專項績效審計項目，涉及“采購”“私立高等教育監(jiān)管體系成效”“喀布爾河凈化項目成效”“市場建設(shè)項目成效”“教師培訓(xùn)項目成效”以及“難民避難所分配制度”等。

目前，阿富汗審計署面臨的另一挑戰(zhàn)是國家議會公共賬目委員會未及時對審計署提交的合規(guī)審計和績效審計報告進(jìn)行審查，報告審查進(jìn)度受到拖延。阿富汗審計署正積極努力提升績效審計的能力并將審計范圍擴(kuò)大到更多領(lǐng)域。

過去數(shù)年，阿富汗審計署也致力于在審計計劃、執(zhí)行、報告階段綜合運(yùn)用計算機(jī)輔助審計工具和技術(shù)，如在審計計劃階段進(jìn)行風(fēng)險評估和抽樣，在審計執(zhí)行階段執(zhí)行分析性程序等。此外，審計署還對政府機(jī)構(gòu)使用的一些信息系統(tǒng)進(jìn)行了審計，特別是與財務(wù)和國庫管理有關(guān)的信息系統(tǒng)（阿富汗財務(wù)管理信息系統(tǒng)）、稅務(wù)管理信息系統(tǒng)（政府稅務(wù)綜合管理系統(tǒng)）等。審計署計劃將信息和應(yīng)用系統(tǒng)的審計作為常規(guī)審計的一項內(nèi)容。

然而，阿富汗審計署目前仍然需要借助外力來提升信息系統(tǒng)審計能力和計算機(jī)輔助審計的能力，當(dāng)然也包括大數(shù)據(jù)分析和大數(shù)據(jù)審計的能力。阿富汗審計署希望向世審組織發(fā)展培訓(xùn)委員會、亞審組織以及其他國家最高審計機(jī)關(guān)學(xué)習(xí)這些領(lǐng)域的專業(yè)技術(shù)和知識，同時也希望能得到一直大力支持阿富汗審計事業(yè)發(fā)展的南京審計大學(xué)的幫助。

過去三年中，在世審組織發(fā)展培訓(xùn)委員會和亞審組織的支持下，阿富汗審計署參與了“聯(lián)合/合作審計”項目，嘗試在“阿富汗反腐敗工作機(jī)制”“政府實施聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)準(zhǔn)備工作”“災(zāi)害管理”等領(lǐng)域開展專項審計。這三項審計工作意義重大且備受關(guān)注，因為：（1）阿富汗政府制定了打擊腐敗的國家戰(zhàn)略；（2）政府致力于落實聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)；（3）阿富汗自然災(zāi)害多發(fā)。阿富汗審計署積極響應(yīng)世審組織和亞審組織的倡議，積極與其他國家最高審計機(jī)關(guān)開展聯(lián)合/合作審計。

雖然不斷拓展、深化、加強(qiáng)上述審計工作，但阿富汗審計署也需要關(guān)注世審組織在聯(lián)合審計和綜合審計的可行性方面所做的新探索以及實踐方面的新進(jìn)展。例如，聯(lián)合審計將有助于同時開展財務(wù)和合規(guī)審計，或同時開展績效審計和合規(guī)審計。綜合審計將有助于阿富汗審計署從整體上綜合地將戰(zhàn)略規(guī)劃、政策和績效聯(lián)系起來。

為了擴(kuò)大審計范圍，對目前尚未接受審計的公共部門進(jìn)行審計，阿富汗審計署在巴爾赫、赫拉特、坎大哈和楠格哈爾省設(shè)立了四個區(qū)域辦事處，各區(qū)域辦事處由審計主任負(fù)責(zé)，并配備必要的審計人員，希望能擴(kuò)大審計范圍，查深查透。

三、公共財政管理、績效管理、公共服務(wù)以及政府職責(zé)的發(fā)展

在世界審計組織發(fā)展培訓(xùn)委員會的指導(dǎo)下，阿富汗審計署制定五年戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃和實施綱要，明確改革、核心職能拓展和業(yè)務(wù)開展的優(yōu)先次序。阿富汗審計署2013—2017年戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃已經(jīng)完成，目前正實施2018—2022年戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃。

同時，阿富汗政府制定了《2017—2021年度財政績效改進(jìn)計劃》，在行政部門和公共部門推行以結(jié)果為導(dǎo)向的績效管理。財政績效改進(jìn)計劃依照阿富汗政府在協(xié)議中向捐助者和其他利益相關(guān)方所作承諾以及雙方商定的重點(diǎn)任務(wù)執(zhí)行，包括《日內(nèi)瓦共同責(zé)任框架》《歐盟國家重建協(xié)議》《世界銀行財政績效改進(jìn)支持計劃》等。根據(jù)財政績效改進(jìn)計劃，涉及的行政部門每年需擬訂并實施改進(jìn)計劃，財政部的績效監(jiān)測工作組對其效果進(jìn)行監(jiān)督，并由外部第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估。

自2018年6月起，阿富汗審計署也參與了財政績效改進(jìn)計劃。目前，2019年財政績效改進(jìn)計劃正在進(jìn)行，它涵蓋了改革和其他關(guān)鍵領(lǐng)域。其中阿富汗審計署的戰(zhàn)略規(guī)劃和財政績效改進(jìn)計劃涉及的改革和其他關(guān)鍵領(lǐng)域包括：

（1）修訂2012年頒布的《審計法》，使其符合世審組織最高審計機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則，特別是《利馬宣言》《墨西哥宣言》以及其他第二層級最高審計機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則，這是審計機(jī)關(guān)能夠保證審計獨(dú)立性的先決條件和法律基礎(chǔ)；

（2）對阿富汗審計署的組織和機(jī)構(gòu)設(shè)置的流程以及審計流程進(jìn)行功能性檢查，保證審計署機(jī)構(gòu)設(shè)置科學(xué)、運(yùn)行高效；

（3）逐步提高審計中計算機(jī)輔助審計技術(shù)的應(yīng)用；加快推進(jìn)審計管理信息系統(tǒng)的使用；

（4）不依賴外部力量，獨(dú)立承擔(dān)外部資助項目審計任務(wù)；

（5）實施強(qiáng)有力的人力資源戰(zhàn)略，加強(qiáng)審計能力建設(shè)；

（6）按照最高審計機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則開展審計，加強(qiáng)和促進(jìn)審計過程中的質(zhì)量控制。

阿富汗伊斯蘭共和國政府于2017年加入“開放政府伙伴關(guān)系”，承諾讓公眾更多地參與審計工作。阿富汗審計署積極落實、出臺了相關(guān)措施讓公眾和媒體參與審計過程，包括審計計劃、審計結(jié)果披露以及審計公告等。

通過修訂《審計法》以及讓公眾積極參與審計過程以加強(qiáng)政府審計職能是阿富汗政府在公共財政管理和公共服務(wù)方面實現(xiàn)打擊腐敗這一國家戰(zhàn)略的重要組成部分。阿富汗審計署力求通過有效的審計和高質(zhì)量的審計報告為打擊腐敗做出貢獻(xiàn)。

根據(jù)阿富汗《審計法》，按照威斯敏斯特模式，阿富汗審計署應(yīng)將在審計過程中發(fā)現(xiàn)的刑事、舞弊和貪污性質(zhì)的案件移交檢察機(jī)關(guān)（主要是阿富汗總檢察長辦公室），以開展進(jìn)一步調(diào)查及采取必要行動?？倷z察長辦公室應(yīng)告知審計署相關(guān)案件的調(diào)查進(jìn)展和處理辦法，對于未采取行動就結(jié)案的案件應(yīng)告知原因。迄今為止，阿富汗審計署已向總檢察長辦公室移交400多起此類案件。

根據(jù)長期以來一直致力于反腐敗的國際組織的調(diào)查和研究結(jié)果，阿富汗公共部門的腐敗現(xiàn)象非常嚴(yán)重。根據(jù)透明國際清廉指數(shù)，過去7年中，阿富汗位列世界最腐敗國家第三至第八位。

阿富汗審計署致力于打擊貪污腐敗，目前正在采取多種方法，包括：（1）審計規(guī)劃時重點(diǎn)關(guān)注腐敗風(fēng)險高的領(lǐng)域；（2）通過公共賬目委員會加強(qiáng)與其他機(jī)構(gòu)密切合作，如總檢察長辦公室和國民議會等；（3）在審計署網(wǎng)站上公開發(fā)布審計報告和審計建議。憑借出色的工作，阿富汗審計署為保證政府的透明、廉潔做出的努力得到了公眾的廣泛認(rèn)可。

阿富汗審計署對Qatia賬目（政府年度財務(wù)帳目）的審計報告被公共賬目委員會用于作為對行政部門預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行問責(zé)的重要依據(jù)。近期，根據(jù)審計署對政府財務(wù)報表的審計報告，議會公共賬目委員會對包括外交部長在內(nèi)的至少七名部長進(jìn)行問責(zé)，給予換崗、降職處分。

國際和多邊金融機(jī)構(gòu)以及不同國家對阿富汗發(fā)展的貢獻(xiàn)和支持還包括基于目標(biāo)的激勵或財政支持。根據(jù)雙邊/多邊的協(xié)議，行政部門和公共部門必須努力開展工作，達(dá)到協(xié)議中設(shè)定的目標(biāo)，才有資格獲得財政支持。

目前，阿富汗審計署正積極采取措施保證實現(xiàn)協(xié)議中所列目標(biāo)：

（1）擴(kuò)大績效審計的覆蓋面，并按照世審組織最高審計機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則的要求開展績效審計；

（2）加強(qiáng)審計署工作人員專業(yè)能力建設(shè)；

（3）監(jiān)督和檢查各級部門執(zhí)行、落實審計署的審計意見和建議情況；

（4）及時公布審計報告；

（5）逐步提高公眾在審計過程中的參與度；

（6）參與并實施財政績效提升計劃；

（7）修訂《審計法》。

四、前進(jìn)之路

阿富汗審計署正積極履職，兌現(xiàn)承諾，以提升公共審計在國內(nèi)的聲譽(yù)和可信任度。同時，阿富汗審計署致力于向外部利益相關(guān)方提供保證，滿足籌資條件，為實現(xiàn)公開、問責(zé)、透明、清廉的公共財政管理和公共服務(wù)做出貢獻(xiàn)。阿富汗審計署通過修訂《審計法》、職能重組、能力建設(shè)來充分履職、兌現(xiàn)承諾。