融資性售后回租的財稅處理

吳孟濤

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動。本文通過案例談一談融資性售后回租業(yè)務(wù)的稅收政策規(guī)定以及財務(wù)處理方法。

案例：大夏鈦業(yè)有限公司將固定資產(chǎn)（均為設(shè)備）作價2000萬元出售給華易融資租賃公司，合同約定大夏公司按10年租回固定資產(chǎn)，每年租金250萬元（首次支付利息60萬元，本金190萬元），租期結(jié)束后，固定資產(chǎn)所有權(quán)歸于大夏公司。該固定資產(chǎn)原值2200萬元，已計提折舊900萬元，資產(chǎn)的尚可使用期限與租賃期均為10年。

一、融資性售后回租業(yè)務(wù)涉及增值稅、印花稅、契稅、企業(yè)所得稅的政策規(guī)定

《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）第一條明確，根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。第二條規(guī)定，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。

《關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅［2015］144號）第一條規(guī)定，對開展融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統(tǒng)一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。第二條明確，在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅。

《關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財稅［2012］82號）第一條規(guī)定，對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。

二、融資性售后回租的賬務(wù)處理：分為實質(zhì)法和形式法兩種

第一，實質(zhì)法，即按照稅法的相關(guān)規(guī)定進行賬務(wù)處理。

本案例就是典型的融資性售后回租，形式是銷售+租賃，但實質(zhì)上是借款業(yè)務(wù)，A公司借款2000萬元，等額本息每年250萬元，累計產(chǎn)生利息500萬元。

《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號，以下簡稱財稅［2016］36號），將融資性售后回租歸屬于貸款業(yè)務(wù)，所以在進行會計處理時，經(jīng)營雙方按照按實質(zhì)重于形式的原則，直接處理為貸款業(yè)務(wù)，進行簡單的會計處理。

承租方的賬務(wù)處理（單位：萬元）：

1.收到融資租賃款。借：銀行存款2000，貸：長期應(yīng)付款2000；

2.支付本金及利息。借：長期應(yīng)付款190，財務(wù)費用60，貸：銀行存款250；

3.計提及繳納印花稅：借：稅金及附加0.1，貸：應(yīng)交稅費——印花稅0.1；

4.計提折舊（年折舊額為130萬元）：借：制造費用（或生產(chǎn)成本等）130，貸：累計折舊130。

需要注意的是，《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。

第五十八條第三項規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。

由此可見，對于融資租入固定資產(chǎn)，稅法是按直線法扣除，第一年計入財務(wù)費用的利息60萬元，企業(yè)所得稅只能抵扣50萬元（500÷10年），至于售后回租業(yè)務(wù)屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃，應(yīng)按照會計準則的標準來判定。

出租方賬務(wù)處理：

1.支付融資租賃款。借：長期應(yīng)收款2000，貸：銀行存款2000。

2.計提及繳納印花稅會計分錄同承租方。

3.收到本金及利息。借：銀行存款250，貸：長期應(yīng)收款190、投資收益56.6037（或收入類科目），應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅3.3962。

財稅［2016］36號文件規(guī)定：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。

若出租方符合條件，可扣除相關(guān)對外利息扣減增值稅，會計分錄為借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減），貸：投資收益（或收入類科目）。

第二，形式法，即按照會計規(guī)定進行賬務(wù)處理。

承租方賬務(wù)處理：

1.出售固定資產(chǎn)。借：固定資產(chǎn)清理1300、累計折舊900，貸：固定資產(chǎn)2200；

2.收到款項。借：銀行存款2000，貸：固定資產(chǎn)清理1300、遞延收益——未實現(xiàn)售后回租收益700；

3.將設(shè)備融資租回。借：固定資產(chǎn)2000，未確認融資費用500，貸：長期應(yīng)付款2500；

4.計提折舊（年）。借：制造費用（或生產(chǎn)成本等）200，貸：累計折舊200；

5.未實現(xiàn)售后回租收益分攤（年）。借：遞延收益——未實現(xiàn)售后回租收益70，貸：管理費用（或制造費用等）70；

6.支付租金。借：長期應(yīng)付款250，貸：銀行存款250；

7.租金攤銷（年）。借：財務(wù)費用50，貸：未確認融資費用50。

出租方賬務(wù)處理：

1.取得資產(chǎn)的所有權(quán)。借：融資租賃資產(chǎn)2000，貸：銀行存款2000；

2.出租。借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款2500，貸：融資租賃資產(chǎn)2000，未實現(xiàn)融資收益500（注：華易融資租賃公司只是形式上取得資產(chǎn)的所有權(quán)，不需要進行核算，在租賃業(yè)務(wù)發(fā)生時，將融資租賃資產(chǎn)從賬面轉(zhuǎn)出）；

3.收到租金。借：銀行存款250，貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款250；

4.攤銷租賃收入。借：未實現(xiàn)融資收益50，貸：租賃收入47.1698，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅2.8301。（注：會計上應(yīng)按實際利率法確認各期租賃收入，此處簡化按平均法處理）

對于未實現(xiàn)融資收益，稅務(wù)處理是將收款金額扣除相關(guān)成本支出后確認為收入，在租賃期內(nèi)平均確認租賃收入，不考慮資金的時間價值；會計處理按實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益，根據(jù)融資賬面余額確認租賃收入，準確地反映了融資租賃的特點。由于兩種處理方式對未實現(xiàn)融資收益的分配不同，使得在總體金額相同的情況下，各期確認的租賃收入不同，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

相比形式法，實質(zhì)法簡單明了，會計也應(yīng)該遵循實質(zhì)重于形式原則，況且在實際工作中，許多大型集團公司均以自己子（分）公司的全部資產(chǎn)一攬子打包給融資租賃公司，此種情況下，更顯實質(zhì)法之優(yōu)越性。