論金融審計(jì)目標(biāo)

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，既是審計(jì)工作的起點(diǎn)，也是審計(jì)工作的終點(diǎn)。金融審計(jì)目標(biāo)也不例外。在金融審計(jì)實(shí)踐中，一方面，人們給金融審計(jì)確定一些“高大上”的目標(biāo)，但是這些目標(biāo)往往難以達(dá)到；另一方面，一些本來(lái)可以達(dá)到的目標(biāo)，由于人們對(duì)金融審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)知偏頗，又不將這些目標(biāo)納入其中，這些目標(biāo)當(dāng)然也就沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。可見(jiàn)，金融審計(jì)目標(biāo)認(rèn)知的偏頗將影響審計(jì)內(nèi)容，進(jìn)而影響審計(jì)效果。因此，從理論上厘清金融審計(jì)目標(biāo)，是建構(gòu)金融審計(jì)制度的重要基礎(chǔ)。

現(xiàn)有涉及金融審計(jì)目標(biāo)的文獻(xiàn)，關(guān)于政府金融審計(jì)目標(biāo)，提出了四性論和風(fēng)險(xiǎn)與安全論，關(guān)于內(nèi)部金融審計(jì)目標(biāo)，提出了合規(guī)性目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)性目標(biāo)和增值型目標(biāo)，然而金融審計(jì)目標(biāo)的較多基礎(chǔ)性問(wèn)題都沒(méi)有文獻(xiàn)探討?？傮w來(lái)說(shuō)，關(guān)于金融審計(jì)目標(biāo)還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于金融審計(jì)目標(biāo)的研究文獻(xiàn)分為兩類：

第一類文獻(xiàn)從政府審計(jì)的角度討論金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)，主要觀點(diǎn)分為兩類：第一類觀點(diǎn)基于《審計(jì)法》確定的真實(shí)性、合法性和效益性目標(biāo)，考慮金融機(jī)構(gòu)特別重視風(fēng)險(xiǎn)管理，再加上內(nèi)部控制健全性，形成金融機(jī)構(gòu)審計(jì)的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性目標(biāo)[1-3]，筆者將這種審計(jì)目標(biāo)簡(jiǎn)稱為“四性論”。第二類觀點(diǎn)基于金融審計(jì)在金融治理中的地位和作用，認(rèn)為金融審計(jì)的目標(biāo)是防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融安全[4-6]，筆者將這種審計(jì)目標(biāo)簡(jiǎn)稱為“風(fēng)險(xiǎn)與安全論”。此外，關(guān)于金融審計(jì)目標(biāo)，也有一些其他的觀點(diǎn)，例如，有學(xué)者認(rèn)為金融審計(jì)目標(biāo)是金融政策制度和信貸計(jì)劃制定的科學(xué)性、合理性，或者認(rèn)為金融審計(jì)的目標(biāo)是解決信息不對(duì)稱導(dǎo)致的監(jiān)管低效[7]。

第二類文獻(xiàn)是從金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的角度來(lái)研究審計(jì)目標(biāo)，直接研究金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的文獻(xiàn)很少，但是，不少研究金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的文獻(xiàn)涉及金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，主要觀點(diǎn)有兩類：一是將金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)歸納為合規(guī)性目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)性目標(biāo)，前者指內(nèi)部審計(jì)要為金融機(jī)構(gòu)合規(guī)性服務(wù)，后者指內(nèi)部審計(jì)要為金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理服務(wù)[8，9]，這種觀點(diǎn)類似于政府金融審計(jì)目標(biāo)的“四性論”。二是強(qiáng)調(diào)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)從傳統(tǒng)合規(guī)性目標(biāo)轉(zhuǎn)向增值型目標(biāo)[10]，這類觀點(diǎn)主要是受國(guó)際上內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)向增值型目標(biāo)發(fā)展的影響。

現(xiàn)有文獻(xiàn)并未區(qū)分審計(jì)直接目標(biāo)和審計(jì)終極目標(biāo)，也沒(méi)有論及直接目標(biāo)和終極目標(biāo)的關(guān)系，也沒(méi)有文獻(xiàn)將審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)內(nèi)容聯(lián)系起來(lái)?？傮w來(lái)說(shuō)，關(guān)于金融審計(jì)目標(biāo)還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

1.金融審計(jì)目標(biāo)的基本框架。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，這里所述的“人們”有兩種類型：一是資源委托代理關(guān)系中的委托人，一般來(lái)說(shuō)，也就是審計(jì)委托人，委托人期望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人的這種目標(biāo)一般稱為審計(jì)終極目標(biāo)；二是審計(jì)機(jī)構(gòu)，也就是開展審計(jì)活動(dòng)的單位或人員，審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并通過(guò)推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的這種目標(biāo)一般稱為審計(jì)直接目標(biāo)[11]。金融審計(jì)目標(biāo)也不例外，每類委托代理關(guān)系中，委托人都希望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制代理人的代理問(wèn)題及次優(yōu)問(wèn)題，審計(jì)機(jī)構(gòu)則希望發(fā)現(xiàn)代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人的目標(biāo)就是終極目標(biāo)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)就是直接目標(biāo)。金融委托代理關(guān)系是金融關(guān)系的體現(xiàn)，不同的金融機(jī)構(gòu)、不同國(guó)家或地區(qū)的金融制度，都會(huì)影響金融關(guān)系，進(jìn)而有不同的金融委托代理關(guān)系，就我國(guó)目前的金融關(guān)系來(lái)說(shuō)，簡(jiǎn)化的基本情況如圖所示。

股東與金融機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位、政府與金融監(jiān)管部門之間的關(guān)系是資源類委托代理關(guān)系，存在審計(jì)需求和審計(jì)目標(biāo)，而金融監(jiān)管部門與金融機(jī)構(gòu)及其單位之間的關(guān)系不是資源類委托代理關(guān)系，這種關(guān)系中不存在金融審計(jì)，當(dāng)然也就沒(méi)有審計(jì)目標(biāo)可言?？傮w來(lái)說(shuō)，上述資源類委托代理關(guān)系中金融審計(jì)目標(biāo)體系的基本情況如表1所示。

表1 金融審計(jì)目標(biāo)體系

2.股東與金融機(jī)構(gòu)委托代理關(guān)系中的審計(jì)目標(biāo)。在金融委托代理關(guān)系中，金融機(jī)構(gòu)對(duì)股東承擔(dān)了由財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任組成的金融經(jīng)管責(zé)任，此時(shí)可能存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，為此股東會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的治理機(jī)制，審計(jì)是其中的重要機(jī)制之一，其作用路徑是鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督代理人的金融經(jīng)管責(zé)任履行情況。股東希望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制金融機(jī)構(gòu)及其管理層在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這些問(wèn)題得到了抑制，金融經(jīng)管責(zé)任的履行也就更好了，股東將資源交付給金融機(jī)構(gòu)的目標(biāo)也就達(dá)到了。為了實(shí)現(xiàn)股東的上述審計(jì)目標(biāo)，股東所指定的審計(jì)機(jī)構(gòu)必須找出金融機(jī)構(gòu)及其管理層在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，發(fā)現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是審計(jì)機(jī)構(gòu)得到的審計(jì)結(jié)果，但如果這些審計(jì)結(jié)果得不到應(yīng)用，則金融機(jī)構(gòu)及其管理層在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題也就難以抑制，所以，審計(jì)機(jī)構(gòu)還要推動(dòng)這些審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用?？傮w來(lái)說(shuō)，審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)金融機(jī)構(gòu)審計(jì)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)金融機(jī)構(gòu)及其管理層在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并推動(dòng)這些審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用。

問(wèn)題的關(guān)鍵是，審計(jì)能應(yīng)對(duì)的金融機(jī)構(gòu)及其管理層在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題有哪些呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，經(jīng)管責(zé)任作為審計(jì)對(duì)象，需要分解為審計(jì)主題，審計(jì)主題是審計(jì)目標(biāo)的承載者，不同的審計(jì)主題會(huì)承載不同的審計(jì)目標(biāo)[12]。股東對(duì)金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)中，作為審計(jì)客體的金融機(jī)構(gòu)對(duì)股東的金融經(jīng)管責(zé)任包括財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任兩個(gè)方面，可以分解為信息、行為和制度三類審計(jì)主題，具體情況如表2所示。

表2 金融經(jīng)管責(zé)任分解的審計(jì)主題及承載的審計(jì)目標(biāo)

如表2所示，對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，信息主題的審計(jì)目標(biāo)就是通過(guò)審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)信息錯(cuò)報(bào)，而對(duì)于股東來(lái)說(shuō)，其目標(biāo)是通過(guò)信息審計(jì)來(lái)抑制信息錯(cuò)報(bào)，信息主題承載的這兩個(gè)目標(biāo)，一般稱為真實(shí)性目標(biāo)；對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，行為主題的審計(jì)目標(biāo)就是通過(guò)審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為，而對(duì)于股東來(lái)說(shuō)，其目標(biāo)是通過(guò)制度審計(jì)來(lái)抑制行為違規(guī)，行為主題承載的這兩個(gè)目標(biāo)，一般稱為合規(guī)性目標(biāo)；對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，制度主題的審計(jì)目標(biāo)就是通過(guò)審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)制度缺陷，而對(duì)于股東來(lái)說(shuō)，其目標(biāo)是通過(guò)行為審計(jì)來(lái)抑制制度缺陷，制度主題承載的這兩個(gè)目標(biāo)，一般稱為健全性目標(biāo)。另外，如果財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息是表征金融機(jī)構(gòu)績(jī)效的，則可以在信息真實(shí)性鑒證的基礎(chǔ)上，再評(píng)價(jià)績(jī)效水平之高低，并分析績(jī)效差異之原因，還可以提出提升績(jī)效之建議，這種目標(biāo)可以稱為效益性目標(biāo)?？傮w來(lái)說(shuō)，本文提出的金融審計(jì)目標(biāo)體系，參考了“四性論”，但是是基于不同審計(jì)主題分析得出的結(jié)論，并且分別考慮了委托人的終極目標(biāo)和審計(jì)機(jī)構(gòu)的直接目標(biāo)，具有較強(qiáng)的理論邏輯。

本文提到的“風(fēng)險(xiǎn)與安全論”，認(rèn)為金融審計(jì)的目標(biāo)是防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)金融安全。這種觀點(diǎn)顯然屬于審計(jì)終極目標(biāo)，從表面來(lái)看這種觀點(diǎn)也是有道理的，但是這種觀點(diǎn)的根本問(wèn)題是未能與經(jīng)典審計(jì)理論貫通，從而出現(xiàn)三個(gè)方面的問(wèn)題：第一，并不是從金融委托代理關(guān)系出發(fā)來(lái)提出審計(jì)目標(biāo)，從而無(wú)法與審計(jì)內(nèi)容或?qū)徲?jì)主題對(duì)接，使得金融審計(jì)目標(biāo)與金融審計(jì)的其他基礎(chǔ)性問(wèn)題脫節(jié)。例如，風(fēng)險(xiǎn)與安全論確定的金融審計(jì)目標(biāo)，難以與金融審計(jì)本質(zhì)、金融審計(jì)需求、金融審計(jì)內(nèi)容等相貫通。第二，抑制了代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，當(dāng)然一定程度上能起到防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)金融安全的作用，但這是審計(jì)終極目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之后的結(jié)果，而不是審計(jì)終極目標(biāo)本身，風(fēng)險(xiǎn)與安全論混同了審計(jì)終極目標(biāo)與審計(jì)終極目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之后的結(jié)果。第三，就宏觀層面來(lái)說(shuō)，防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)金融安全是金融監(jiān)管部門的職責(zé)，即使是政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)也是一種所有權(quán)監(jiān)督，而不是行政權(quán)監(jiān)督。如果將股東對(duì)金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)定位為防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)金融安全，而政府審計(jì)機(jī)關(guān)不對(duì)非國(guó)有機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，那么，非國(guó)有金融機(jī)構(gòu)豈不是沒(méi)有機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)了？所以，總體來(lái)說(shuō)，當(dāng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)審計(jì)時(shí)，將審計(jì)目標(biāo)定位為“風(fēng)險(xiǎn)與安全論”是有瑕疵的。

以上討論了不同審計(jì)主題及其審計(jì)直接目標(biāo)和終極目標(biāo)，在審計(jì)實(shí)施中，審計(jì)主題還需要細(xì)化為審計(jì)標(biāo)的，所以各審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)還要再分解到各審計(jì)標(biāo)的，這就形成了基于審計(jì)標(biāo)的之審計(jì)具體目標(biāo)，與之相對(duì)應(yīng)，將基于審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)總目標(biāo)。

3.金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位委托代理關(guān)系中的審計(jì)目標(biāo)。在金融委托代理關(guān)系圖中，內(nèi)部單位作為代理人，同樣可能存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，在金融機(jī)構(gòu)總部推動(dòng)建立的針對(duì)內(nèi)部單位的治理機(jī)制中，內(nèi)部審計(jì)同樣也會(huì)成為重要的組成部分。金融機(jī)構(gòu)總部希望通過(guò)對(duì)內(nèi)部單位金融經(jīng)管責(zé)任履行情況的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，抑制內(nèi)部單位履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，同樣是其終極目標(biāo)，這種終極目標(biāo)完成以后，內(nèi)部單位就能更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任。金融機(jī)構(gòu)總部設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)部門需要通過(guò)對(duì)內(nèi)部單位金融經(jīng)管責(zé)任履行情況的鑒證、評(píng)價(jià)來(lái)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部單位履行其金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，通過(guò)監(jiān)督來(lái)推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，這就是內(nèi)部審計(jì)部門的直接目標(biāo)。很顯然，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，如果內(nèi)部審計(jì)部門不能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部單位的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，希望通過(guò)內(nèi)部審計(jì)來(lái)抑制內(nèi)部單位的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的目標(biāo)當(dāng)然也就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。但是，直接目標(biāo)要為實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)服務(wù)，這就要求，終極目標(biāo)關(guān)注什么樣的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，直接目標(biāo)也就要圍繞這些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題來(lái)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。從直接目標(biāo)到終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還需要內(nèi)部審計(jì)部門推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用。

與金融機(jī)構(gòu)及其管理層對(duì)股東承擔(dān)的金融經(jīng)管責(zé)任類似，內(nèi)部單位對(duì)金融機(jī)構(gòu)總部承擔(dān)的金融經(jīng)管責(zé)任同樣由財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任構(gòu)成，同樣可以分解為不同的審計(jì)主題，不同的審計(jì)目標(biāo)同樣需要不同的審計(jì)主題來(lái)承載，其基本情況類似于股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系。上述基于審計(jì)主題的直接目標(biāo)是內(nèi)部審計(jì)的總目標(biāo)，審計(jì)主題還需要再分解為審計(jì)標(biāo)的，基于審計(jì)主題的總目標(biāo)還需要再分解為各審計(jì)標(biāo)的之具體目標(biāo)，從而形成基于審計(jì)標(biāo)的之具體目標(biāo)體系。

關(guān)于金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，需要特別討論的是增值型目標(biāo)。前已述及，關(guān)于金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)有兩類觀點(diǎn)：一類觀點(diǎn)將金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)歸納為合規(guī)性目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)性目標(biāo)；另一類強(qiáng)調(diào)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)從傳統(tǒng)合規(guī)性目標(biāo)轉(zhuǎn)向增值型目標(biāo)。合規(guī)性目標(biāo)是傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)，包括了表2中的真實(shí)性和合規(guī)性兩項(xiàng)目標(biāo)，而風(fēng)險(xiǎn)性目標(biāo)主要關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)防范制度的有效性，類似于表2 中的健全性目標(biāo)。那么，對(duì)于金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，增值型目標(biāo)是什么意思呢？

增值型目標(biāo)中的增值是為組織增加價(jià)值，問(wèn)題的關(guān)鍵是如何理解“價(jià)值”？不同的學(xué)說(shuō)對(duì)價(jià)值有不同的界定：馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，價(jià)值是人類一般勞動(dòng)的凝結(jié)；而西方經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，價(jià)值是產(chǎn)品的效用；價(jià)值鏈理論的創(chuàng)造者波特則認(rèn)為，價(jià)值是客戶對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的價(jià)格。增值型內(nèi)部審計(jì)這個(gè)概念是國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)于1999年提出的，而效用論中的價(jià)值和價(jià)格論中的價(jià)值，則具有實(shí)質(zhì)上的同一性——正是因?yàn)橛行в?，客戶才愿意支付價(jià)格，效用越大，則客戶愿意支付的價(jià)格也就越高?；谏鲜鰞r(jià)值概念可知，內(nèi)部審計(jì)要為組織創(chuàng)造效用服務(wù)，促使組織創(chuàng)造更多的效用，如果將創(chuàng)造某種效用界定為組織目標(biāo)，則內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于組織價(jià)值創(chuàng)造，實(shí)質(zhì)上就是促進(jìn)組織目標(biāo)更好地達(dá)成。所以，從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，增值型內(nèi)部審計(jì)就是服務(wù)于組織目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)[13]，金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部的增值型內(nèi)部審計(jì)也不例外，都是服務(wù)于金融機(jī)構(gòu)組織目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)。

內(nèi)部審計(jì)如何為組織目標(biāo)服務(wù)呢？主要的路徑是通過(guò)優(yōu)化組織價(jià)值鏈來(lái)促進(jìn)組織價(jià)值創(chuàng)造。具體來(lái)說(shuō)，就是以組織價(jià)值鏈（價(jià)值鏈實(shí)質(zhì)上是業(yè)務(wù)流程，是一種特殊的制度）為審計(jì)主題，對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行鑒證和咨詢，及時(shí)發(fā)現(xiàn)價(jià)值鏈缺陷，并推動(dòng)整改，金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)也不例外，其服務(wù)于金融機(jī)構(gòu)組織目標(biāo)的路徑是通過(guò)鑒證和咨詢，發(fā)現(xiàn)金融機(jī)構(gòu)價(jià)值鏈中的缺陷，并推動(dòng)整改，及時(shí)持續(xù)地優(yōu)化實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的價(jià)值鏈，從而促進(jìn)金融機(jī)構(gòu)組織目標(biāo)的達(dá)成。

4.政府與金融監(jiān)管部門委托代理關(guān)系中的審

計(jì)目標(biāo)。在金融委托代理關(guān)系圖中，金融監(jiān)管作為公共事務(wù)，是政府的職責(zé)，政府設(shè)置了專門的金融監(jiān)管部門來(lái)履行這種監(jiān)管職責(zé)，政府為金融監(jiān)管部門提供資源，并要求其履行金融監(jiān)管職責(zé)，資源使用及金融監(jiān)管職責(zé)的履行是金融監(jiān)管部門對(duì)政府承擔(dān)的金融經(jīng)管責(zé)任。金融監(jiān)管部門在履行其職責(zé)時(shí)，可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，政府為了抑制這些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促進(jìn)金融監(jiān)管部門更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任，通過(guò)審計(jì)來(lái)鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督金融監(jiān)管部門的金融經(jīng)管責(zé)任履行情況。因此，就政府的審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，抑制金融監(jiān)管部門履行其金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是審計(jì)終極目標(biāo)。一般來(lái)說(shuō)，政府會(huì)指定政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)金融監(jiān)管部門進(jìn)行審計(jì)（不排除業(yè)務(wù)外包），審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)金融監(jiān)管部門的審計(jì)是為審計(jì)終極目標(biāo)服務(wù)的，這種審計(jì)必須以發(fā)現(xiàn)金融監(jiān)管部門履行其金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題為目標(biāo)，這是審計(jì)直接目標(biāo)。沒(méi)有代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)，也就無(wú)從談起對(duì)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的抑制，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)。

與金融機(jī)構(gòu)及其管理層對(duì)股東承擔(dān)的金融經(jīng)管責(zé)任類似，金融監(jiān)管部門對(duì)政府承擔(dān)的金融經(jīng)管責(zé)任同樣由財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任所組成，同樣可以分解為不同的審計(jì)主題，不同的審計(jì)目標(biāo)同樣需要不同的審計(jì)主題來(lái)承載，其基本情況類似于表2 所示的股東與金融機(jī)構(gòu)委托代理關(guān)系中的基本情形。另外，上述基于審計(jì)主題的直接目標(biāo)是內(nèi)部審計(jì)的總目標(biāo)，審計(jì)主題還需要分解為審計(jì)標(biāo)的，基于審計(jì)主題的總目標(biāo)還需要再分解為各審計(jì)標(biāo)的之具體目標(biāo)，從而形成基于審計(jì)標(biāo)的之具體目標(biāo)體系，這些內(nèi)容都類似于股東與金融機(jī)構(gòu)委托代理關(guān)系中的審計(jì)目標(biāo)，不再贅述。

關(guān)于政府與金融監(jiān)管部門委托代理關(guān)系中的審計(jì)目標(biāo)，“風(fēng)險(xiǎn)與安全論”認(rèn)為，金融審計(jì)的目標(biāo)是防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融安全。針對(duì)政府審計(jì)機(jī)關(guān)如何應(yīng)對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)金融安全的方式的問(wèn)題，有文獻(xiàn)主張政府審計(jì)機(jī)關(guān)建立金融風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)[7，14，15]。還有文獻(xiàn)提出，“金融審計(jì)要發(fā)揮‘保健醫(yī)生’防疫作用、‘經(jīng)濟(jì)警察’打擊作用、‘交通指揮’協(xié)調(diào)作用、‘氣象播報(bào)’預(yù)警作用”[16]。筆者認(rèn)為，金融風(fēng)險(xiǎn)特別是系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)測(cè)、預(yù)警和管控是金融監(jiān)管部門的職責(zé)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府監(jiān)管部門進(jìn)行審計(jì)并判斷其業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況時(shí)，可以對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)特別是系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)的管控狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)。這種評(píng)價(jià)以鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督金融監(jiān)管部門的職責(zé)履行情況為基礎(chǔ)，通過(guò)這種評(píng)價(jià)可能發(fā)現(xiàn)金融風(fēng)險(xiǎn)特別是系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)管控體系中存在的問(wèn)題，促進(jìn)這個(gè)管控體系優(yōu)化，但是對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)特別是系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)管控體系的鑒證、評(píng)價(jià)，本身并不是對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)特別是系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)的常規(guī)管制手段。總體來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)金融監(jiān)管部門的審計(jì)將審計(jì)目標(biāo)定位為“風(fēng)險(xiǎn)與安全論”是有瑕疵的。

四、結(jié)論和啟示

審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，既是審計(jì)工作的起點(diǎn)，也是審計(jì)工作的終點(diǎn)，是建構(gòu)金融審計(jì)制度的重要基礎(chǔ)。本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出金融審計(jì)目標(biāo)的理論框架。

審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，委托人的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)終極目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)直接目標(biāo)。金融審計(jì)目標(biāo)也不例外，每類資源委托代理關(guān)系中，委托人都希望通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制代理人的代理問(wèn)題與次優(yōu)問(wèn)題，這是金融審計(jì)終極目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)則希望發(fā)現(xiàn)代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這是金融審計(jì)直接目標(biāo)。不同委托代理關(guān)系中，代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的具體情形不同。審計(jì)目標(biāo)需要審計(jì)主題來(lái)承載，信息主題承載真實(shí)性目標(biāo)和效益性目標(biāo)，行為主題承載合規(guī)性目標(biāo)，制度主題承載健全性目標(biāo)。在審計(jì)實(shí)施中，審計(jì)主題還需要細(xì)化為審計(jì)標(biāo)的，各審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)還要再分解到各審計(jì)標(biāo)的，形成基于審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)，與之相對(duì)應(yīng)，將基于審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)稱為審計(jì)總目標(biāo)。本文的理論框架能解釋《商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)指引》和《保險(xiǎn)公司內(nèi)部審計(jì)指引（試行）》中確定的金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)。

一方面，金融審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，與金融審計(jì)本質(zhì)、金融審計(jì)需求和金融審計(jì)內(nèi)容等各個(gè)金融審計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題都有密切關(guān)聯(lián)，需要從這些基礎(chǔ)性問(wèn)題的相互關(guān)聯(lián)中確定金融審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)實(shí)踐中對(duì)金融審計(jì)目標(biāo)的各種“高大上”定位，都有些偏頗；另一方面，金融審計(jì)目標(biāo)是有層級(jí)的，并且各個(gè)層級(jí)是密切關(guān)聯(lián)的，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，在直接目標(biāo)中，具體目標(biāo)是總目標(biāo)的基礎(chǔ)，所以，不管目標(biāo)如何“高大上”，如果不能落實(shí)到具體目標(biāo)，也只是水中月、鏡中花。