“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

胡繼元

摘要：在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢下，營改增對房地產(chǎn)企業(yè)稅收影響越來越大，稅負(fù)不降反升，企業(yè)的發(fā)展?fàn)恳话l(fā)而動全身。幫助企業(yè)降低增值稅稅負(fù)，已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)管理工作的重心。所以，房地產(chǎn)企業(yè)需要重視。營改增”工作，并加強(qiáng)對稅務(wù)工作的認(rèn)知。同時，針對營改增的特點(diǎn)對自身稅務(wù)籌劃的合理性進(jìn)行分析，并采取相應(yīng)的措施不斷完善和優(yōu)化企業(yè)的稅收籌劃方案。不過在“營改增”落地后，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營活動的計稅方式發(fā)生了改變，企業(yè)稅額的繳納額度上存在很大不確定性，給企業(yè)管理帶來難題。因此，本文便以房地產(chǎn)企業(yè)的稅收策劃作為主要的敘述內(nèi)容，對其中出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析，并提出相關(guān)的優(yōu)化措施。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);營改增;稅收籌劃;優(yōu)化措施

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

1研究意義

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的改革，稅制改革措施也在持續(xù)深化，以往的稅務(wù)模式抑制著房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展。雖然新稅制的實(shí)施是對企業(yè)現(xiàn)行經(jīng)營模式的挑戰(zhàn)，但對企業(yè)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型以及降低企業(yè)稅負(fù)等有著重要意義。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)用增值稅和營業(yè)稅時會出現(xiàn)稅負(fù)不平衡的現(xiàn)象，此現(xiàn)象是一種在稅收過程中的常見現(xiàn)象。在營業(yè)稅政策下，由于價內(nèi)稅和價外稅計價依據(jù)、計算方式等的不同，所以企業(yè)納稅過程中面臨重復(fù)征稅的壓力，企業(yè)稅負(fù)較高。所以，為有效解決此類問題，有關(guān)部門經(jīng)過詳細(xì)的考察、研究后提出營改增政策，并在2016年5月1日全面開展，而營改增政策帶來的優(yōu)勢使其已經(jīng)成為未來的主要發(fā)展趨勢。但就實(shí)際而言，營業(yè)稅改為增值稅對房地產(chǎn)企業(yè)的影響有利也有弊，應(yīng)用增值稅政策也不一定會降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)。而且新型政策的貫徹落實(shí)直接影響到房地產(chǎn)企業(yè)未來的發(fā)展格局以及行業(yè)競爭等問題，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營中的納稅人身份、稅額計算、核算、供應(yīng)商管理、工程模式的選擇等都對企業(yè)的稅負(fù)有較大的影響。而隨著房地產(chǎn)企業(yè)“黃金十年”結(jié)束，房地產(chǎn)企業(yè)利潤空間下降，合理進(jìn)行納稅籌劃將幫助企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險、提高稅后利潤額。

2“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃方向帶來的影響

房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營過程按照其開展順序可以分為拿地階段、產(chǎn)品設(shè)計階段、建設(shè)階段、銷售階段、持有階段以及后期管理階段，房地產(chǎn)企業(yè)在不同階段所開展的作業(yè)不同，適用的稅率不同。另外，上游作業(yè)中的稅籌行為影響到下游作業(yè)，所以下面從這六個階段出發(fā)，分析和研究其中存在的稅籌空間。

2.1拿地階段

其也是房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)開展的準(zhǔn)備階段，主要指企業(yè)通過“招、拍、掛”方式獲得土地使用權(quán)。這一環(huán)節(jié)主要涉及到契稅以及印花稅，雖然直接涉稅不多，但這階段屬于房地產(chǎn)企業(yè)的準(zhǔn)備環(huán)節(jié)，涉及到土地取得方式的選擇，影響企業(yè)稅籌空間。一般房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的方式有兩種，即土地轉(zhuǎn)讓和土地出讓。

第一，土地轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)之間的土地交易，土地使用權(quán)在企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移。按照明文規(guī)定，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于增值稅應(yīng)稅行為，稅率為9%。所以，企業(yè)之間存在增值稅鏈條，利用這種方式確定土地的房地產(chǎn)企業(yè)可以按照9%的稅率進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

第二，土地出讓是指政府和房地產(chǎn)企業(yè)之間的交易，在這種方式下不向政府征收增值稅，所以沒有形成增值稅鏈條。房地產(chǎn)企業(yè)自然也無法取得增值稅發(fā)票，無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。不過在這種方式下企業(yè)可以采用差額計稅法，即房地產(chǎn)企業(yè)可以將轉(zhuǎn)讓土地所支付的錢款從最后取得的總價款以及價外費(fèi)用總和中扣除。但差額計稅法也有限定條件，如果房地產(chǎn)企業(yè)所開發(fā)的項(xiàng)目屬于舊項(xiàng)目，即開工日期在2016年5月1日，若此時房地產(chǎn)企業(yè)采用3%的簡易計稅法，則不能采用差額計稅法將土地出讓金扣除。而且在實(shí)際應(yīng)用中隨著城市進(jìn)一步發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)在和政府進(jìn)行土地使用權(quán)交易時不但涉及土地出讓金額的問題，一般政府會強(qiáng)加限制條件，比如拆遷補(bǔ)償費(fèi)、配套設(shè)施建設(shè)。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)需要直接承擔(dān)拆遷補(bǔ)償費(fèi)時，雖然總交易額度沒有變化，但按規(guī)定拆遷補(bǔ)償費(fèi)不能采用差額計稅法進(jìn)行抵扣，同凈土地轉(zhuǎn)讓相比企業(yè)稅負(fù)增加當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)配套設(shè)施建設(shè)時，雖然總成本支出變動不大，但房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)配套設(shè)施屬于無償作業(yè)，企業(yè)不擁有配套設(shè)施產(chǎn)權(quán)，無法進(jìn)行進(jìn)銷項(xiàng)稅匹配。除非企業(yè)把配套設(shè)施移交政府時認(rèn)為是銷售作業(yè)，此時便可以就土地出讓金進(jìn)行抵扣。但從實(shí)際來說，視同銷售將意味著企業(yè)需要繳稅，但企業(yè)本身并未從這項(xiàng)銷售作業(yè)中獲得資金，而且建設(shè)配套設(shè)施中的大部分成本都難以進(jìn)行扣除，從而影響企業(yè)現(xiàn)金流。

所以，房地產(chǎn)企業(yè)在拿地階段選擇土地出讓模式時以土地轉(zhuǎn)讓方式為最佳，若需要和政府直接交易，則盡量采用凈土地出讓的方式，不在合同中單獨(dú)設(shè)定拆遷補(bǔ)償費(fèi)、配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)，從而避免因沒有發(fā)票而無法抵扣的問題。

2.2產(chǎn)品設(shè)計階段

這一環(huán)節(jié)是房地產(chǎn)企業(yè)施工前的最后準(zhǔn)備環(huán)節(jié)，主要幫助企業(yè)制定本次項(xiàng)目募集資金模式以及項(xiàng)目計稅方式。

2.2.1籌資方式

第一，利用留存收益。留存收益是企業(yè)繳納所得稅后形成的，屬于股東的權(quán)益。一般來講企業(yè)為給投資者提供穩(wěn)定的投資回報，每年將一定的稅后利潤分配給股東，留存收益用于在投資在企業(yè)的成熟期可能滿足企業(yè)的資金需求。在項(xiàng)目投資期一般都需要投入大量資本，以公司留存收益進(jìn)行投資遠(yuǎn)不能滿足項(xiàng)目的資金需求。

第二，股權(quán)籌資。即通過發(fā)行股票的方式獲得資金。股權(quán)籌資是上市公司重要的籌資手段，普通股不需要還本，股息也不需要向借款和債券一樣定期定額支付，因此風(fēng)險很低。但發(fā)行普通股籌資費(fèi)用較高，且國內(nèi)資本市場對上市公司增發(fā)等股權(quán)籌資方式有一定的條件限制。另外，發(fā)行普通股還會引起原有股東控制權(quán)的分散。

第三，借款籌資。企業(yè)向銀行、非銀行金融機(jī)構(gòu)借款，依借款期限不同分為短期借款和長期借款，這一方式手續(xù)簡便，企業(yè)可以在較短時間內(nèi)取得所需的資金，保密性也很好。但企業(yè)需要負(fù)擔(dān)固定利息，到期必須還本歸息，如果企業(yè)不能合理安排還貸資金就會引起企業(yè)財務(wù)狀況的惡化;第四，債券籌資。按法定程序發(fā)行并承擔(dān)在指定的時間內(nèi)支付一定的利息和償還本金義務(wù)的有價證券，債券與借款相似，但債券融資的來源更廣，籌集資金的余地更大。

企業(yè)增值稅的計算是在稅前利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行，而利息可以用來抵扣睡前利潤，進(jìn)而減少企業(yè)應(yīng)納稅額。而股利的支付是在稅后利潤的基礎(chǔ)上，并不能達(dá)到避稅的目的。所以，房地產(chǎn)企業(yè)在選擇資金募集方式時要綜合考慮各項(xiàng)因素，在保證自身利益最大化的情況下實(shí)現(xiàn)避稅。

2.2.2計稅方式

在依據(jù)營業(yè)稅計稅時，房地產(chǎn)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動都采用3%的稅率，但營改增后房地產(chǎn)企業(yè)的適用稅率為9%。但不同項(xiàng)目活動具體適用稅率有所不同，一般房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)中涉及項(xiàng)目建設(shè)、裝修、綠化等環(huán)節(jié)，所適用稅率不等。所以，房地產(chǎn)企業(yè)要依據(jù)實(shí)際情況將其進(jìn)行分離，比如采用工程外包或者關(guān)聯(lián)公司等方式，再依據(jù)不同活動所適用的稅率等進(jìn)行管控。以綠化為例，隨著環(huán)保意識的加強(qiáng)以及相關(guān)政策的出臺，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)建設(shè)過程中也會涉及到園林綠化問題，如果采用整體外包模式，此時房地產(chǎn)企業(yè)可以按照9%進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。但依據(jù)相關(guān)優(yōu)惠政策，購買農(nóng)產(chǎn)品（樹苗等）的發(fā)票可以抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅額。所以，房地產(chǎn)企業(yè)在園林綠化外包時可以先自行購買樹苗，再將工程承包出去。相比之前，房地產(chǎn)企業(yè)可以多抵扣4%，企業(yè)稅負(fù)下降。

另外，由于“營改增”政策實(shí)施時間較短，而房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目工程一般時間都較長。所以，部分房地產(chǎn)企業(yè)還擁有開工工程在2016年5月1日以前的項(xiàng)目。按照規(guī)定這些項(xiàng)目可以按照3%的簡易計稅法進(jìn)行納稅計算。故而，房地產(chǎn)企業(yè)要依據(jù)自身實(shí)際情況合理選擇適宜的計征方式。

2.3建設(shè)階段

建設(shè)階段一般包含物料的選擇、施工方式的選擇等。這一階段也是房地產(chǎn)企業(yè)重要的成本支出環(huán)節(jié)，除了合理進(jìn)行成本攤銷、選擇適宜的完工時間等之外，房地產(chǎn)企業(yè)還需要詳細(xì)籌劃成本費(fèi)用的核算，盡可能增加所有可以取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)行稅額抵扣，從而降低企業(yè)稅負(fù)，主要集中于過程模式、供應(yīng)商、付款方式的選擇上。

2.3.1工程模式的選擇

一般分為甲供工程和“包工包料”工程。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)和施工企業(yè)簽訂甲供工程合同時，房地產(chǎn)企業(yè)作為甲方需要提供工程所需原材料。在這樣的形式下，房地產(chǎn)企業(yè)可以獲得施工企業(yè)提供的增值稅專票，同時也可以獲得采購建筑材料的增值稅專票;而當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)將材料的采購也包給施工企業(yè)，即采用包工包料模式時，房地產(chǎn)企業(yè)可以獲得全額增值稅專票，減少了房地產(chǎn)企業(yè)的前期投資。而按照稅法規(guī)定，采用甲供工程的模式房地產(chǎn)企業(yè)可以獲得更多抵扣，稅負(fù)較低。但這其中存在的一個問題在于建筑材料是否可以全部取得增值稅專票，如果房地產(chǎn)企業(yè)采用甲供工程模式，則需要進(jìn)一步討論供應(yīng)商。

2.3.2供應(yīng)商的選擇

依據(jù)盈利水平、規(guī)模等，材料供應(yīng)商可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人只能提供普通發(fā)票，無法進(jìn)行增值稅抵扣，所以選用一般納稅人可以獲得更多進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。從這一點(diǎn)來說，當(dāng)一般納稅人供應(yīng)商和小規(guī)模供應(yīng)商所提供的價格相同時，選擇一般納稅人供應(yīng)商更有優(yōu)勢。但在實(shí)際中小規(guī)模納稅人供應(yīng)商提供的價格低于一般納稅人。此時，房地產(chǎn)企業(yè)需要計算二者的差額是否可以彌補(bǔ)稅差。如果小規(guī)模納稅人供應(yīng)商提供的價格和一般納稅人供應(yīng)商提供價格的絕對差值不小于稅負(fù)的減少，在結(jié)合產(chǎn)品質(zhì)量、規(guī)模等因素的基礎(chǔ)上，房地產(chǎn)企業(yè)可以考慮小規(guī)模納稅人供應(yīng)商。

2.3.3付款方式的選擇

依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，先開具發(fā)票的為開具發(fā)票的當(dāng)天、增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。”而通常情況下只有在項(xiàng)目款項(xiàng)付清后，上游企業(yè)才會開具增值稅專票，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額才可以抵扣。但應(yīng)交增值稅當(dāng)期必須要繳，這樣必將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營性活動現(xiàn)金凈流量增加，加大企業(yè)資金緊張的程度，同時也會導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加。比如房地產(chǎn)企業(yè)采用賒銷的形式從供應(yīng)商取得貨物、勞務(wù)等，在款項(xiàng)未結(jié)清前，供應(yīng)商不會給企業(yè)提供增值稅專票。若錯過發(fā)票認(rèn)證時間，則企業(yè)無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。企業(yè)應(yīng)繳增值稅額高于預(yù)期，影響企業(yè)資金周轉(zhuǎn)。

不過，按照規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)可以采用分期付款的方式取得相應(yīng)的發(fā)票，將每個付款日作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣日期，從而進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。并通過分析實(shí)現(xiàn)遞延繳稅的效果，企業(yè)可以獲得額外的貨幣時間價值。

2.4銷售階段與持有階段

房地產(chǎn)企業(yè)銷售房產(chǎn)的價格、方式等都會影響到企業(yè)的銷售收入，從而影響企業(yè)稅負(fù)。一般主要體現(xiàn)在促銷方式、住宅性質(zhì)等方面。

2.4.1促銷手段

隨著“限購”“房產(chǎn)稅”等政策的頒布，市場對房地產(chǎn)企業(yè)的走向抱有較為悲觀的態(tài)度，居民購房、投資欲望下降。所以，為了提高銷售量，大部分房地產(chǎn)企業(yè)都會采取一些促銷手段提高銷量。在實(shí)施營業(yè)稅時，這種方式并未存在太多風(fēng)險。而在增值稅政策下，促銷手段處理的不恰當(dāng)就會被認(rèn)為是銷售行為，需要對其征稅，從而增加企業(yè)稅負(fù)。促銷可以提高銷售量，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)收益的重要手段。所以，針對其中存在的風(fēng)險，房地產(chǎn)企業(yè)要首先加強(qiáng)合同管理，嚴(yán)格遵循稅法規(guī)定，避免出現(xiàn)視同銷售的問題。其次，由于視同銷售后會增加銷項(xiàng)稅額，而“增值稅=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅”，所以房地產(chǎn)企業(yè)可以通過增加進(jìn)項(xiàng)稅額的方式平衡公式實(shí)現(xiàn)平衡。另外，房地產(chǎn)企業(yè)還可以直接利用現(xiàn)金打折的方式進(jìn)行促銷。

2.4.2住宅性質(zhì)

一般房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)的房屋可以分為普通住宅和非普通住宅，按照增值稅稅法明文規(guī)定，如果房地產(chǎn)企業(yè)所建造房屋普通住宅的增值率不超過五分之一，則可以免征企業(yè)的土地增值稅。依據(jù)這一條令，房地產(chǎn)企業(yè)可以合理規(guī)劃，將土地增值稅降到最低，從而降低企業(yè)稅負(fù)壓力。

2.4.3房屋形式

房地產(chǎn)企業(yè)的房屋按照裝修程度可以分為毛坯房和精裝房，在營改增前由于精裝房的價格高于毛坯房的價格，相應(yīng)需要交納的營業(yè)稅額也高于毛坯房，所以，精裝房過多使企業(yè)的稅負(fù)增加。但在營改增后，精裝房屋所產(chǎn)生的成本可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。所以，房地產(chǎn)企業(yè)可以增加通過精裝房的占比增加進(jìn)項(xiàng)稅額，提高企業(yè)的建安成本，降低企業(yè)應(yīng)納稅額。同時，精裝房占比的增加也會提高企業(yè)的銷售收入，進(jìn)而提高企業(yè)利潤。

2.4.4增加固定資產(chǎn)投資

同以往營業(yè)稅相比，實(shí)施增值稅后，房地產(chǎn)企業(yè)可以利用增加不動產(chǎn)的投資進(jìn)行稅額抵扣。按照稅法規(guī)定：“2019年4月1日后取得不動產(chǎn)的納稅人，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起可一次進(jìn)行抵扣”。所以，房地產(chǎn)企業(yè)也可以依據(jù)自身實(shí)際情況增加在固定資產(chǎn)上的投資，同時也幫助企業(yè)及時更新設(shè)備。

2.5后期管理階段

這一環(huán)節(jié)主要進(jìn)行收尾工作，房地產(chǎn)企業(yè)需要按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行增值稅清算。在這一階段房地產(chǎn)企業(yè)需要對當(dāng)期納稅籌劃有效性和合理性進(jìn)行評價，并對其中存在的問題進(jìn)行關(guān)鍵因素分析并及時改進(jìn)。一般房地產(chǎn)企業(yè)可以通過修整稅務(wù)管理制度、加強(qiáng)票據(jù)管理、加強(qiáng)對政策的學(xué)習(xí)了解抵扣方案、完善稅務(wù)管理架構(gòu)以及加強(qiáng)專業(yè)稅務(wù)團(tuán)隊(duì)的建設(shè)等措施，提高企業(yè)稅籌能力。同時，企業(yè)還要加強(qiáng)預(yù)算管理、確保成本鏈條的規(guī)范完善，并加強(qiáng)風(fēng)險管控，從而幫助房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

3結(jié)束語

隨著市場經(jīng)濟(jì)下滑的趨勢以及我國深化改革政策的實(shí)施，房地產(chǎn)企業(yè)的盈利空間不斷被縮減。而且諸如“炒房”等的行為導(dǎo)致房價過高，國家不得不出具相關(guān)政策進(jìn)行壓制，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境有所惡化。所以，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃一方面給企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展提供一定的保障，另一個方面也對相關(guān)政策給予企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠，企業(yè)可以加以利用，減小自身的稅負(fù)壓力。而房地產(chǎn)企業(yè)合理進(jìn)行稅籌的基礎(chǔ)是對計稅方式、稅法的準(zhǔn)確把握，本文主要對房地產(chǎn)企業(yè)主要開發(fā)經(jīng)營階段中存在的稅籌空間進(jìn)行分析，并提出合理的建議，從而幫助房地產(chǎn)企業(yè)更好地開展納稅籌劃，并推動房地產(chǎn)企業(yè)的健康發(fā)展。