會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)問題探析

摘?要：審計(jì)收費(fèi)事關(guān)會計(jì)師事務(wù)所的生存與發(fā)展，該項(xiàng)費(fèi)用是會計(jì)師事務(wù)所主要收入來源之一。審計(jì)收費(fèi)直接影響從業(yè)人員在收集審計(jì)證據(jù)時(shí)的表現(xiàn)，最終影響審計(jì)質(zhì)量。目前，會計(jì)師事務(wù)所缺乏對高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的追求，反而偏向于追求較低的審計(jì)價(jià)格。本文剖析存在上述問題的根本原因，有的放矢地解決問題，以期改善我國的審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)狀，對促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展有著深遠(yuǎn)的意義。

關(guān)鍵詞：會計(jì)師事務(wù)所;審計(jì)收費(fèi);審計(jì)收費(fèi)定價(jià)法

中圖分類號：F239.4?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A?文章編號：1008-4428（2019）12-0099-02

審計(jì)收費(fèi)是指注冊會計(jì)師根據(jù)約定提供審計(jì)服務(wù)并產(chǎn)生成本進(jìn)而向被審計(jì)單位收取相對應(yīng)金額的費(fèi)用。盡管會計(jì)師事務(wù)所在收入來源上并非單一化，不過就目前而言，其主要收入來源仍來自審計(jì)收費(fèi)。審計(jì)收費(fèi)受審計(jì)成本、預(yù)期損失等因素的影響，同時(shí)，注冊會計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)又會受到審計(jì)收費(fèi)方面的約束影響，若審計(jì)收費(fèi)存在過低問題，則不利于注冊會計(jì)師獲得足夠的審計(jì)證據(jù)、出具有效的審計(jì)意見，即而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量較低。

一、 會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)問題闡述

會計(jì)師事務(wù)所存在諸多審計(jì)收費(fèi)問題，歸結(jié)起來為審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)未能實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一化、低價(jià)競爭、監(jiān)管機(jī)制缺失等主要問題。

（一）審計(jì)收費(fèi)尚無統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)收費(fèi)在構(gòu)成上包括三方面：其一，審計(jì)成本。這部分簡單來說就是實(shí)施審計(jì)程序與最終出具審計(jì)報(bào)告所需的各項(xiàng)開支總和;其二，風(fēng)險(xiǎn)成本。該費(fèi)用的產(chǎn)生主要是基于存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并導(dǎo)致出現(xiàn)相應(yīng)的損失開支;其三，維持事務(wù)所發(fā)展不可缺少的正常利潤。據(jù)此，可將審計(jì)收費(fèi)定價(jià)方法分為四種：成本導(dǎo)向定價(jià)法、需求導(dǎo)向定價(jià)法、結(jié)果導(dǎo)向定價(jià)法、預(yù)計(jì)損失導(dǎo)向定價(jià)法。

成本導(dǎo)向定價(jià)法認(rèn)為，在實(shí)際操作過程中，產(chǎn)品本身的成本、提供服務(wù)的成本以及預(yù)期損失成本，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入審計(jì)成本中。需求導(dǎo)向定價(jià)法認(rèn)為， 在具體審計(jì)市場中存在不同規(guī)模、不同聲譽(yù)、不同地位的會計(jì)師事務(wù)，它們相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)服務(wù)、審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等也會不同。因此，審計(jì)收費(fèi)受事務(wù)所所處市場地位的影響。事務(wù)所提供專業(yè)服務(wù)后，會根據(jù)服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量來進(jìn)行評分，最終計(jì)算提供產(chǎn)品的實(shí)際價(jià)值。結(jié)果導(dǎo)向定價(jià)法具有很強(qiáng)的自身特點(diǎn)，它能把審計(jì)結(jié)果、審計(jì)收費(fèi)直接聯(lián)系在一起，這有助于激活審計(jì)工作者的工作積極性，促使審計(jì)工作效率實(shí)現(xiàn)提升，同時(shí)也會影響審計(jì)人員的獨(dú)立性。另外，該定價(jià)方法收費(fèi)金額只能在審計(jì)任務(wù)完成后才能確定，易在事后產(chǎn)生不必要的爭議。預(yù)計(jì)損失導(dǎo)向定價(jià)法相對具有安全性，事務(wù)所的預(yù)期損失和收益取決于事務(wù)所的規(guī)模、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以及在客戶心中的知名度和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

但是實(shí)務(wù)中，能夠帶來審計(jì)客戶的員工通常與審計(jì)客戶有著較密切的社會關(guān)系，因此，審計(jì)過程中，審計(jì)客戶一般都會通過各種渠道爭奪定價(jià)主動權(quán)。同時(shí)，審計(jì)工作人員和委托審計(jì)的企業(yè)或者個人之間的關(guān)系也會對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生影響，從而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一。

（二）審計(jì)收費(fèi)存在低價(jià)競爭現(xiàn)象

根據(jù)委托代理理論，審計(jì)過程就是會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位通過簽訂契約構(gòu)成的一種關(guān)系。這種關(guān)系下的代理人就是會計(jì)師事務(wù)所，被代理人是被審計(jì)單位，按照契約規(guī)定，由注冊會計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)信息，并出具審計(jì)報(bào)告。事務(wù)所為了營業(yè)利潤和維持執(zhí)業(yè)質(zhì)量，寄托于高額的審計(jì)收費(fèi)為保障，而被審計(jì)單位卻想在獲取高品質(zhì)專業(yè)服務(wù)的同時(shí)降低審計(jì)費(fèi)用支出。我國的審計(jì)收費(fèi)市場是典型的買方市場，這導(dǎo)致了我國審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)鑒證服務(wù)行業(yè)發(fā)展較為完善的歐美等國家相比，明顯收費(fèi)偏低（魏蓉蓉等，2018）。一些會計(jì)師事務(wù)所，為了吸引更多的客戶，占有更大的市場份額，采用低價(jià)競爭的手段，擾亂了市場的正常秩序（崔玉玲，2019）。例如，山東注冊會計(jì)協(xié)會2017年執(zhí)業(yè)監(jiān)管公告顯示，某會計(jì)師事務(wù)所出具的七份審計(jì)報(bào)告無一例外都存在審計(jì)收費(fèi)過低問題（劉成立，李曉玲，2018）。當(dāng)審計(jì)收費(fèi)出現(xiàn)過低問題，則容易引發(fā)諸多連帶問題，具體為審計(jì)程序被簡化、審計(jì)質(zhì)量很難達(dá)到要求，這對行業(yè)實(shí)現(xiàn)健康發(fā)展極為不利，最終導(dǎo)致相關(guān)利益方的切身利益無法獲得保障。

（三）審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)制缺失

由于買方市場的存在，為了爭取客戶源，會計(jì)師事務(wù)所有可能犧牲獨(dú)立性，發(fā)表帶有不恰當(dāng)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。為此，證監(jiān)會出于規(guī)范審計(jì)行業(yè)發(fā)展的需要，于2001年12月24日發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》（以下簡稱披露問答第6號）對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行披露監(jiān)管。披露問答第6號就上市公司應(yīng)在年度報(bào)告中披露審計(jì)費(fèi)用及其相應(yīng)內(nèi)容進(jìn)行規(guī)定。然而，通過對披露問答第6號進(jìn)行解讀發(fā)現(xiàn)，其涉及披露內(nèi)容分類方面未能實(shí)現(xiàn)細(xì)化，而是停留在籠統(tǒng)分類這個層面上，進(jìn)而使得相應(yīng)規(guī)定在可操作性方面較為弱化。例如，部分上市公司在涉及審計(jì)收費(fèi)披露時(shí)采取分年度方式進(jìn)行披露，并沒有按會計(jì)師事務(wù)來進(jìn)行分類及披露，部分上市公司的做法則剛好相反，這就導(dǎo)致披露的信息不具備可比性。此外，部分企業(yè)披露審計(jì)收費(fèi)信息未經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所確認(rèn)，披露信息的真實(shí)性難以保障，少數(shù)上市公司還拒不披露任何審計(jì)收費(fèi)信息。

二、?會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)存在問題原因分析

結(jié)合上文分析得知會計(jì)師事務(wù)所仍存在審計(jì)收費(fèi)問題，這其中既有外部原因，也有內(nèi)部原因，分析這些問題產(chǎn)生的原因有利于“對癥下藥”。

（一）審計(jì)收費(fèi)政府指導(dǎo)價(jià)操作性不強(qiáng)

我國會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)模式，主要參考的政策法規(guī)為《中華人民共和國價(jià)格法》以及《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》。然而，這些政策法規(guī)就審計(jì)收費(fèi)規(guī)定上僅僅進(jìn)行原則性規(guī)定，在實(shí)踐中可操行性較弱，各地結(jié)合本地區(qū)實(shí)際制定收費(fèi)方法時(shí)容易存在差異，加上我國沒有統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)計(jì)量基礎(chǔ)，這些因素的存在，使得各會計(jì)師事務(wù)所在設(shè)計(jì)審計(jì)收費(fèi)方面隨意性較為明顯（閆佳妮，陳怡凝，2019）。由于沒有具體的規(guī)定，對于各事務(wù)所而言，相互之間存在價(jià)格惡性競爭就很難避免，進(jìn)而給審計(jì)市場造成重大負(fù)面影響，同時(shí)對審計(jì)保持獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量需符合要求等均極為不利。

（二）忽視審計(jì)質(zhì)量且審計(jì)市場集中度不足

在我國，多數(shù)上市公司的前身是國有企業(yè)，這就決定了很多上市公司的最大股東均是政府。盡管政府作為大股東也存在高質(zhì)量審計(jì)方面的服務(wù)需求，但這方面的需求極為有限。大部分上市公司依據(jù)要求接受會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，也并非是對高審計(jì)質(zhì)量的自主需求，而是為了滿足證監(jiān)會等職能部門的監(jiān)管需求。從上市公司視角，它們在選擇會計(jì)師事務(wù)所時(shí)更關(guān)注的是收費(fèi)情況，對于審計(jì)質(zhì)量方面則普遍持忽視態(tài)度，以便達(dá)到實(shí)現(xiàn)自身利潤最大化、降低成本的目的。在這種情況下，如各會計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)水平相當(dāng)，則誰制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)更低，誰擁有的客戶量就更多。

一般而言，當(dāng)審計(jì)市場在集中度方面審計(jì)集中度是指排名靠前的事務(wù)所占市場份額的比例，如果這幾家事務(wù)所占的審計(jì)市場份額越高，則認(rèn)為審計(jì)市場的集中度越高。越高時(shí)，則能說明審計(jì)市場的審計(jì)質(zhì)量越高，顯然，這對審計(jì)行業(yè)實(shí)現(xiàn)健康發(fā)展極為有利。史慧敏（2016）認(rèn)為，近幾年我國審計(jì)市場的集中度有逐漸上升的趨勢，很多中小型會計(jì)師事務(wù)所要么被橫向合并要么被大型事務(wù)所兼并，但我國審計(jì)市場在集中度方面仍需要提升。

（三）審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管制度亟待完善

一方面，是對于審計(jì)收費(fèi)應(yīng)披露的內(nèi)容缺乏具體明晰的強(qiáng)制規(guī)定。從現(xiàn)有審計(jì)收費(fèi)信息披露制度規(guī)定得知，該制度僅對上市公司披露進(jìn)行規(guī)定，涉及披露內(nèi)容等的規(guī)定較為粗放、籠統(tǒng)，實(shí)務(wù)中操作性不強(qiáng)，同時(shí)也無法讓利益相關(guān)者獲得有用的信息。另一方面，則是缺乏監(jiān)督及保障所披露的信息有效的機(jī)制，從而造成審計(jì)收費(fèi)信息監(jiān)管機(jī)制的缺失。上市公司不披露，或者虛假披露審計(jì)收費(fèi)信息，無相應(yīng)的法規(guī)政策約束和懲戒。正是因?yàn)閷徲?jì)收費(fèi)監(jiān)管存在不到位，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量之間的正相關(guān)性逐漸被削弱，甚至出現(xiàn)消失現(xiàn)象。

三、 解決會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)問題的措施

審計(jì)收費(fèi)問題影響了會計(jì)師事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展，為維護(hù)行業(yè)穩(wěn)定和健康，應(yīng)采取必要的措施。

（一）在差異化的基礎(chǔ)上構(gòu)建相對統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)體系

我國證監(jiān)會、財(cái)政部、中注協(xié)等相關(guān)部門可以借鑒國際慣例，結(jié)合成本導(dǎo)向定價(jià)法、需求導(dǎo)向定價(jià)法、結(jié)果導(dǎo)向定價(jià)法、預(yù)計(jì)損失導(dǎo)向定價(jià)法，或根據(jù)實(shí)際情況選取其中一種方法，具體可通過調(diào)研，結(jié)合企業(yè)規(guī)模大小情況、銷售收入、行業(yè)所處環(huán)境復(fù)雜程度、各級別審計(jì)人員收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等來確定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。在制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)考慮我國各地區(qū)存在的客觀差異性并允許存在標(biāo)準(zhǔn)差異。也就是說，在滿足統(tǒng)一審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)這個前提下，還要合理體現(xiàn)地區(qū)差異性。在具體落實(shí)方面，可學(xué)習(xí)與借鑒國外積累的成熟經(jīng)驗(yàn)，對我國各地區(qū)審計(jì)收費(fèi)的上限與下限進(jìn)行規(guī)定，各會計(jì)師事務(wù)所在制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)需控制在上下限這個標(biāo)準(zhǔn)范圍之內(nèi)。

（二）促使審計(jì)市場集中度實(shí)現(xiàn)提升，強(qiáng)調(diào)遏制行業(yè)低價(jià)競爭行為

當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大、聲譽(yù)越高時(shí)，則其相應(yīng)的審計(jì)收費(fèi)也就越高（張俊民，孟慶麗，2014）。數(shù)據(jù)表明，國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所正是借助規(guī)模大、聲譽(yù)高等優(yōu)勢，在審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)方面遠(yuǎn)在其他會計(jì)師事務(wù)所之上。在我國，同樣存在“十大”會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)水平更高現(xiàn)象。當(dāng)前，我國多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所均為中小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所，這類會計(jì)師事務(wù)所占會計(jì)師事務(wù)所總數(shù)的95%以上。由于規(guī)模有限，這類會計(jì)師事務(wù)所傾向于把生存放在首位，出于確保擁有一定數(shù)額客戶量的需要，它們有可能不斷降低審計(jì)收費(fèi)，進(jìn)而使得惡性競爭現(xiàn)象更加嚴(yán)重。因此，相關(guān)部門在政策上應(yīng)積極主導(dǎo)，通過合并等方式來推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模實(shí)現(xiàn)擴(kuò)大化，充分發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)作用，促使會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平實(shí)現(xiàn)整體提升。再者，規(guī)模大的會計(jì)師事務(wù)對于聲譽(yù)、審計(jì)質(zhì)量等往往更為重視，在審計(jì)收費(fèi)上大都擁有相應(yīng)的話語權(quán)，據(jù)此來有效遏制行業(yè)低價(jià)競爭行為。

（三）強(qiáng)化審計(jì)收費(fèi)信息披露監(jiān)管制度

我國對會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管目前仍采取以政府監(jiān)管為主、行業(yè)自律組織監(jiān)管為輔的模式。盡管該監(jiān)管模式較具權(quán)威性，卻存在多頭監(jiān)管、監(jiān)管混亂等相應(yīng)問題，而涉及審計(jì)收費(fèi)信息披露監(jiān)管更是缺乏有效措施。在具體實(shí)踐中，審計(jì)收費(fèi)披露模式、披露效果等相應(yīng)數(shù)據(jù)在可比性方面較為弱化?；诖耍覈鴳?yīng)制定并完善審計(jì)收費(fèi)披露制度，要求上市公司與會計(jì)師事務(wù)所就相關(guān)內(nèi)容做強(qiáng)制性披露規(guī)定，并加強(qiáng)對虛假信息披露的監(jiān)管。另外，還應(yīng)完善相關(guān)法律法規(guī)，加大處罰各種嚴(yán)重違反注冊會計(jì)師職業(yè)道德行為如變相壓低審計(jì)服務(wù)價(jià)格等行為力度，并以民事處罰、刑事處罰為主，據(jù)此來提高會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)成本，以便為審計(jì)行業(yè)實(shí)現(xiàn)健康發(fā)展保駕護(hù)航。

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作者簡介：

孟憲瑋，男，云南大理人，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院研究生，研究方向：會計(jì)理論與實(shí)務(wù)。