基于證監(jiān)會(huì)歷年行政處罰公告分析審計(jì)失敗的原因

曹怡

由于管理層與投資者的信息不對(duì)稱地存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，應(yīng)該客觀公正的對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息在所有重大方面是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行披露獲取合理保證。隨著我國(guó)各種政策法規(guī)的發(fā)布實(shí)施，市場(chǎng)監(jiān)管愈來(lái)愈全面嚴(yán)格，加大審計(jì)力度、提高監(jiān)管是防止審計(jì)失敗的重要手段。盡管審計(jì)力度和監(jiān)管制度的進(jìn)一步加強(qiáng)，但審計(jì)失敗與財(cái)務(wù)舞弊仍屢見(jiàn)不鮮。近日，全球最大會(huì)計(jì)師事務(wù)所普華永道正面臨史上最大審計(jì)訴訟案件，由于普華永道在審計(jì)期間，未充分履行審計(jì)職責(zé)，未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位約10億美元的資產(chǎn)實(shí)際上并不存在或已分文不值，并且在之后的6年內(nèi)，都對(duì)其出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果判決成立，普華永道可能需要付出55億美元的高昂代價(jià)。2015年，普華永道全球的業(yè)務(wù)收入是354億美元，55億美元占2015全年收入的15.5%。如果是一次性拿出55億美金，對(duì)任何機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)都是一個(gè)重大打擊。此外，2017年還將在阿拉巴馬和曼哈頓聯(lián)邦法庭對(duì)普華永道的類似“失職”開(kāi)審，如果這些開(kāi)審的案件疊加，對(duì)普華永道將極為不利，可以說(shuō)當(dāng)前這次庭審結(jié)果對(duì)于普華永道至關(guān)重要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨這樣巨大的審計(jì)失敗已經(jīng)不止一次了，因此本文以證監(jiān)會(huì)2007年—2016年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰公告為樣本，分析多次受罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否存在共同特征，并分析審計(jì)失敗的原因。

一、樣本設(shè)計(jì)

1.樣本選取。本文選取證監(jiān)會(huì)2007年—2016年發(fā)布的對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰公告為研究樣本，受處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共有38家，其中多次受罰的事務(wù)所有3家，其余35家為單次受罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在統(tǒng)計(jì)了2007年—2016年證監(jiān)會(huì)公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰公告后，發(fā)現(xiàn)在2008年—2009年中，證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗處罰出現(xiàn)一個(gè)高峰，最高的甚至達(dá)到六家，這是由于2008年的金融危機(jī)使得我國(guó)證券市場(chǎng)也受到嚴(yán)重影響，證監(jiān)會(huì)同時(shí)加強(qiáng)了對(duì)市場(chǎng)的監(jiān)管力度，這使得以前可能監(jiān)管不善的地方也被檢查出來(lái)，因此數(shù)量較之前增長(zhǎng)迅速。在2015年至今，受罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是處于一個(gè)高增長(zhǎng)階段，這是因?yàn)榻陙?lái)國(guó)家政策的原因，證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)了對(duì)證券市場(chǎng)的監(jiān)管和對(duì)反腐舞弊的稽查力度，使得一些審計(jì)失敗案例被糾察出來(lái)。

2.研究步驟。本文主要針對(duì)多次受罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的共性和審計(jì)失敗的原因進(jìn)行比較分析。（1）多次受罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的共性。其一、分析是否多次受罰的事務(wù)所在規(guī)模上存在一定的共性，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》對(duì)會(huì)計(jì)師師事務(wù)所的規(guī)模進(jìn)行分析找出共性。其二、分析是否多次受罰的事務(wù)所所在地存在一定共性，根據(jù)地域?qū)κ聞?wù)所所在地進(jìn)行分析找出共性。（2）多次受罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因分析。

二、多次受罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共性研究

2007年—2016年共有3（12個(gè)數(shù)據(jù)）家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)多次處罰。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模分析。會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》，在這個(gè)前百家信息表中可以查找到各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排名。而對(duì)于大中小型事務(wù)所的判斷是根據(jù)財(cái)政部在2009年對(duì)會(huì)計(jì)師師事務(wù)所進(jìn)行的大中小型劃分：其中排名前10名的事務(wù)所為大型所，排名在前210名的事務(wù)所為中型所，其他的為小型所。信息顯示多次受罰的事務(wù)所分別是利安達(dá)、深圳鵬城和山東和信。其中利安達(dá)分別在2009年4月7號(hào)、2012年8月1號(hào)、2014年2月12號(hào)、2015年11月5號(hào)、2016年2月5號(hào)和2016年8月31號(hào)受到處罰，并且利安達(dá)屬于中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，排名分別為11 、17、20、22和21名。深圳鵬城分別在2010年2月11號(hào)、2013年4月27號(hào)和2014年11月15號(hào)受到處罰，并且深圳鵬城只有在2010年屬于中型，其余兩年都處于100名之外。山東和信分別在2008年7月14號(hào)、2009年6月3號(hào)和2012年5月21號(hào)受到處罰，并且山東和信屬于中型事務(wù)所，排名分別為99、73和54。從上面的數(shù)據(jù)中可以看出，多次受罰的中型事務(wù)所共3家，數(shù)據(jù)有10個(gè)，沒(méi)有大型事務(wù)所，且只有一家事務(wù)所（2個(gè)數(shù)據(jù)）在前100名之外，余下的首次受罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均為中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。并且多次受罰的事務(wù)所的均排名為32.6，單次受罰的事務(wù)所的均排名為42。因此，可以得出兩個(gè)結(jié)論：① 多次受罰的事務(wù)所與首次受罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)?；旧舷嗤?，均為中型事務(wù)所。②多次受罰的事務(wù)所的均排名比單次受罰的事務(wù)所靠前。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所所在地分析。根據(jù)2007—2016年受罰事務(wù)所所在地進(jìn)行統(tǒng)計(jì)之后，得出北京所11所，占比28.95%，廣東、河北所各2所，占比分別為5.26%，福建、山東、四川所各1所，占比分別為2.63%，由此可以看出多次受罰的事務(wù)所分別為北京所、深圳所和山東所，但這并不能說(shuō)明多次受罰事務(wù)所在地域上具有均勻分布的特征，因此多次受罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不具有地域集中性。

三、多次受罰事務(wù)所審計(jì)失敗原因

經(jīng)過(guò)查詢，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因分別是未函證、未實(shí)行分析性程序；未函證、未實(shí)行分析性程序、存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)；未函證、未實(shí)行分析性程序、證據(jù)收集不足；存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)、執(zhí)行收入循環(huán)審計(jì)程序存在缺陷、了解內(nèi)部控制有效性存在缺陷；未對(duì)要作為審計(jì)證據(jù)的文件進(jìn)行必要的審計(jì)程序；未函證、未復(fù)核、審計(jì)程序未履行。深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因分別是未函證、未實(shí)行分析性程序、存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)；未函證、未識(shí)別出關(guān)聯(lián)方交易；存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)、執(zhí)行收入循環(huán)審計(jì)程序存在缺陷、了解內(nèi)部控制有效性存在缺陷。山東和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因分別是未函證、未識(shí)別出關(guān)聯(lián)方交易；未函證、未識(shí)別出關(guān)聯(lián)方交易；未函證、未實(shí)行分析性程序。以上都是多次受罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因，接下來(lái)看單次受罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因北京華興事務(wù)所的原因?yàn)榇嬖谖璞罪L(fēng)險(xiǎn)、未實(shí)施替代審計(jì)程序、存在虛假報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)；立信事務(wù)所的原因?yàn)榇嬖谖璞罪L(fēng)險(xiǎn)、未實(shí)施替代審計(jì)程序、存在虛假報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)；河北華安事務(wù)所的原因?yàn)槲春C、存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)搜集不足；亞太事務(wù)所的原因?yàn)槲春C、審計(jì)證據(jù)搜集不足；大華事務(wù)所的原因?yàn)榇嬖谖璞罪L(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)搜集不足；中磊事務(wù)所的原因?yàn)槲春C、存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)搜集不足；中勤萬(wàn)信事務(wù)所的原因?yàn)槲春C、審計(jì)證據(jù)收集不足；華信事務(wù)所的原因?yàn)閷徲?jì)證據(jù)收集不足；中天華正事務(wù)所的原因?yàn)槲春C、審計(jì)證據(jù)收集不足；天職孜信事務(wù)所的原因?yàn)槲春C、未實(shí)行分析性程序、未識(shí)別出關(guān)聯(lián)方交易、存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)；上海東華事務(wù)所的原因?yàn)閷徲?jì)證據(jù)收集不足、未識(shí)別出關(guān)聯(lián)方交易。

由多次受罰的事務(wù)所審計(jì)失敗的原因可以得出，函證占75%，分析性程序占41.7%，舞弊風(fēng)險(xiǎn)占25%，關(guān)聯(lián)方交易占25%，審計(jì)失敗的原因主要集中在函證和分析性程序上；由單次受罰事務(wù)所審計(jì)失敗的原因可以看出，函證占54.5%，關(guān)聯(lián)方交易占18.1%，審計(jì)證據(jù)收集不足占63.6%。因此得出結(jié)論：對(duì)于多次受罰的事務(wù)所來(lái)說(shuō)其審計(jì)失敗的原因主要是函證和分析性程序，對(duì)于單次受罰的事務(wù)所其審計(jì)失敗的原因主要是審計(jì)證據(jù)收集不足和函證。并且由上面可以看出，審計(jì)失敗的原因基本上都是函證、分析性程序、存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)證據(jù)收集不足，具有反復(fù)性。

四、原因分析

1.被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)是一個(gè)自負(fù)盈虧的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中是按照自己的理解和意愿去進(jìn)行投資籌資活動(dòng)并進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，但是市場(chǎng)中充滿著太多的不確定性因素，因此企業(yè)為了生存下去并持續(xù)發(fā)展壯大，所進(jìn)行的交易愈來(lái)愈復(fù)雜，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大。并且，在現(xiàn)代社會(huì)，互聯(lián)網(wǎng)的存在使得信息傳遞越來(lái)越便捷，審計(jì)人員出現(xiàn)差錯(cuò)的可能性增加。同時(shí)，管理層的舞弊欺詐也增加了審計(jì)難度，因此審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)加大。

2.審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的缺乏。審計(jì)人員未能嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)劃了解監(jiān)督內(nèi)部控制的要求，未能保持審計(jì)工作者的謹(jǐn)慎性和職業(yè)判斷。審計(jì)人員對(duì)資料處理有欠缺，尤其是電腦代替人工對(duì)資料的處理。審計(jì)人員在接受新客戶之前未與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了解有無(wú)有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題的爭(zhēng)議。

3.事務(wù)所內(nèi)部管理有問(wèn)題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理不力，內(nèi)部控制體系不強(qiáng)，給審計(jì)失敗埋下了隱患。比如說(shuō)，合伙人經(jīng)理人未投入足夠的事件來(lái)進(jìn)行監(jiān)督管理；將重要的工作給知識(shí)能力不足或訓(xùn)練不足的人員；控制審計(jì)事件不超出預(yù)算的壓力；審計(jì)團(tuán)隊(duì)人員之間缺乏溝通。

4.被審計(jì)單位內(nèi)部治理存在缺陷。在被審計(jì)單位內(nèi)部結(jié)構(gòu)中，監(jiān)管層、董事會(huì)不能起到真正的監(jiān)督控制作用，控股股東獨(dú)大、關(guān)聯(lián)方交易等問(wèn)題很嚴(yán)重，管理層、治理層串通舞弊等行為使得審計(jì)失敗的比例增加。很多管理人員既是董事會(huì)成員又是總經(jīng)理，使得管理和監(jiān)督混為一談，不能職責(zé)相分離，并且在會(huì)計(jì)師事務(wù)所選用的決策上出現(xiàn)問(wèn)題，選用的事務(wù)所缺乏獨(dú)立性，造成審計(jì)失敗。

（作者單位：上海海事大學(xué)）