政府會計(jì)改革中公共基礎(chǔ)設(shè)施會計(jì)核算存在的困難及對策

曹華 山西省晉城市會計(jì)服務(wù)中心

黨的十八界三中全會明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報告制度”，為適應(yīng)改革要求，2017年4月17日財(cái)政部發(fā)布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》是我國政府會計(jì)改革中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。準(zhǔn)則要求從2018年1月1日起實(shí)施，但根據(jù)筆者向有關(guān)部門了解，截止目前大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施仍未納入單位會計(jì)核算，由政府出資造成的巨額公共基礎(chǔ)設(shè)施也沒有在政府資產(chǎn)負(fù)債表中得到全面反映。目前，相關(guān)的業(yè)務(wù)指南還未頒布，在實(shí)際操作中還存在一些問題，導(dǎo)致公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計(jì)核算工作仍然存在問題，要解決政府會計(jì)改革中公共基礎(chǔ)設(shè)施會計(jì)核算中問題，本文參照準(zhǔn)則的規(guī)定，對公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的判別、確認(rèn)主體及會計(jì)核算中的問題進(jìn)行了解，同時針對性提出解決辦法和建議。

一、政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的判別

在對部分公共基礎(chǔ)設(shè)施的判別、認(rèn)定中存在分歧，如：學(xué)校、醫(yī)院等，由本單位使用并負(fù)責(zé)管理和維護(hù)，以往按照固定資產(chǎn)進(jìn)行核算的資產(chǎn)，是否需要進(jìn)行會計(jì)核算，有人認(rèn)為應(yīng)延續(xù)以往的做法，作為固定資產(chǎn)核算。

準(zhǔn)則已經(jīng)明確公共基礎(chǔ)設(shè)施“是政府會計(jì)主體為滿足社會公共需求而控制的”，同時具有“是一個有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分、有特定用途、不可移動”這三個特性的有形資產(chǎn)。在操作過程中，要判別是否為公共基礎(chǔ)設(shè)施，筆者認(rèn)為，判別的關(guān)鍵有三點(diǎn)：一是公共基礎(chǔ)設(shè)施明確具有與固定資產(chǎn)的相同的本質(zhì)屬性，如：“使用年限超過一年的、單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)之上，且在使用過程中基本保持規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上的，在使用過程中可以基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的”，固定資產(chǎn)的折舊、維護(hù)等的會計(jì)核算也與公共基礎(chǔ)設(shè)施基本一致；二是需要明確，公共基礎(chǔ)設(shè)施具有自身明確而特定的用途，作為特殊的固定資產(chǎn)，與一般政府固定資產(chǎn)相區(qū)別開來，“特定用途”是指“為滿足社會公共需求而控制”，這與一般的政府固定資產(chǎn)滿足自身開展業(yè)務(wù)活動需要而控制存在著本質(zhì)上的區(qū)別；三是公共基礎(chǔ)設(shè)施作為公共服務(wù)系統(tǒng)或者網(wǎng)絡(luò)的一部分，其具有不可移動的特性[1]。

對于學(xué)校、醫(yī)院等政府會計(jì)主體控制的這類設(shè)施雖然由本單位使用，但其存在的更大意義是為了滿足廣大人民群眾接受教育、接受醫(yī)療等服務(wù)的需求，這是有別于其他一般固定資產(chǎn)的最大特性，因此對于這類由本單位使用的同時更多是為了提供公共服務(wù)的固定資產(chǎn)應(yīng)作為公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會計(jì)核算[2]。

二、關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施會計(jì)核算主體的界定

（一）政府出資企業(yè)管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施

在我國大部分的公共基礎(chǔ)設(shè)施均由政府出資修建，對于相當(dāng)一部分公共基礎(chǔ)設(shè)施，如：供水、供氣、供熱、污水處理等資產(chǎn)并未由政府會計(jì)主體直接進(jìn)行管理維護(hù)，而是由政府相關(guān)部門的下屬企業(yè)，比如供電公司、自來水公司等負(fù)責(zé)管理維護(hù)。據(jù)了解，在實(shí)際操作中負(fù)責(zé)管理和維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的企業(yè)對公共基礎(chǔ)設(shè)施在會計(jì)核算中有兩種做法：一是作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，如：污水處理廠、自來水公司、熱力公司等；二是只負(fù)責(zé)管理維護(hù)并不納入本單位的會計(jì)核算范圍，如：相關(guān)企業(yè)僅負(fù)責(zé)維護(hù)的城市道路、三供管線等。因此，這些本應(yīng)在政府資產(chǎn)負(fù)債表中反映的公共基礎(chǔ)設(shè)施，并未體現(xiàn)在政府資產(chǎn)負(fù)債表中。而這類資產(chǎn)在我國公共基礎(chǔ)設(shè)施中所占的比重很大，以一個中小城市的＊＊污水處理廠為例，其固定資產(chǎn)的賬面價值就已經(jīng)達(dá)到3.6億元，維護(hù)管理所需的費(fèi)用皆來自于同級財(cái)政部門。那么對于這類數(shù)額巨大的資產(chǎn)該如何確認(rèn)會計(jì)核算主體呢？

筆者認(rèn)為政府出資且由企業(yè)管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)由該企業(yè)主管部門對其所管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施予以確認(rèn)，同時企業(yè)建立備查簿，在需要增減變動時報主管部門進(jìn)行同步調(diào)整，這樣才能確保政府公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在政府會計(jì)主體資產(chǎn)負(fù)債表中得到完整、準(zhǔn)確的反映[3]。

（二）多個政府會計(jì)主體共同維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施

在公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理維護(hù)中，多個政府會計(jì)主體共同管理維護(hù)一個資產(chǎn)系統(tǒng)的現(xiàn)象普遍存在，如：一條城市道路負(fù)責(zé)管理維護(hù)的會計(jì)主體至少有5家，其中：道路綠化由園林局負(fù)責(zé)、路面和路燈的維護(hù)由市政公司負(fù)責(zé)、熱力管線由熱力公司負(fù)責(zé)、電力管線由電力公司負(fù)責(zé)、交通信號燈等由交警支隊(duì)負(fù)責(zé)……在以往的管理中，負(fù)責(zé)道路建設(shè)的部門按照相關(guān)規(guī)定建設(shè)完成后，并未對資產(chǎn)進(jìn)行完整移交，而是由相關(guān)會計(jì)主體直接對實(shí)物進(jìn)行管理維護(hù)，對于資產(chǎn)確認(rèn)的問題并未考慮。筆者認(rèn)為，各政府會計(jì)主體在管理維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的同時，應(yīng)該嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定“分為多個組成部分，由不同的政府會計(jì)主體分別管理維護(hù)，各個政府會計(jì)主體需要分別對其管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施予以確認(rèn)”對所管理維護(hù)的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。具體操作為，在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)完成后，建設(shè)單位應(yīng)作為資產(chǎn)移交主體，負(fù)責(zé)管理維護(hù)的單位配合，對資產(chǎn)總額及移交明細(xì)等進(jìn)行分配、移交，確保資產(chǎn)數(shù)量、金額等信息完整準(zhǔn)確[4]。

三、存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)和計(jì)量工作

由于舊的行政事業(yè)單位會計(jì)制度中收付實(shí)現(xiàn)制等等歷史原因，我國形成規(guī)模巨大的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施還沒有作為政府資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算。對于沒有作為政府資產(chǎn)進(jìn)行核算的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)在財(cái)政部出臺新的政府會計(jì)制度和準(zhǔn)則時按照要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計(jì)核算，由相關(guān)單位作為會計(jì)主體對確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施。同時需要進(jìn)行科學(xué)、準(zhǔn)確計(jì)量，對存量公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行初始計(jì)量[5]。從公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的實(shí)際情況來看，審計(jì)部門對所有已完工的固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目均開展竣工決算審計(jì)并出具審計(jì)決定書，經(jīng)審計(jì)審查核定的竣工決算所載明的工程建設(shè)造價金額作為存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始成本比較可靠的。根據(jù)《中華人名共和國檔案管理法》、《基本建設(shè)項(xiàng)目檔案資料管理辦法》等等相關(guān)檔案管理規(guī)范要求，基本建設(shè)項(xiàng)目工程竣工決算報告及審計(jì)決定書屬于需要永久保管的檔案資料，公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)有相關(guān)資料留存。為此，對于保存有審計(jì)決定書、竣工決算書或其它依據(jù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，需要按照審計(jì)決定書、竣工決算書或其它依據(jù)中記載的工程建設(shè)造價作為成本，減去應(yīng)提取的折舊額，再進(jìn)行初始計(jì)量；對于審計(jì)決定書、竣工決算書或其他相關(guān)依據(jù)已經(jīng)缺失的但按規(guī)定已經(jīng)過資產(chǎn)評估的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)按照評估結(jié)果予以計(jì)量；對于缺失審計(jì)決定書、竣工決算書或其它相關(guān)依據(jù)的基礎(chǔ)設(shè)施，也沒有經(jīng)過資產(chǎn)評估的，應(yīng)當(dāng)采用重置成本計(jì)量方式，按照現(xiàn)有的市場價格建造所需支付的金額予以計(jì)量；對于審計(jì)決定書、竣工決算書或其它相關(guān)依據(jù)缺失的公共基礎(chǔ)設(shè)施，也沒有經(jīng)過資產(chǎn)評估的，并且難以采用重置成本進(jìn)行計(jì)量的，例如：古橋、古路等建成年代無法考證或可以考證但使用時間已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過折舊期限的公共基礎(chǔ)設(shè)施，對該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行評估的成本過高，盡管仍然可以使用，建議計(jì)入備查簿[6]。

四、相關(guān)建議

公共基礎(chǔ)設(shè)施涉及的實(shí)物種類繁多，如何科學(xué)、準(zhǔn)確制定折舊年限是進(jìn)行會計(jì)核算的一個難題，建議對于折舊年限制定相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，避免因折舊年限確定有誤造成公共基礎(chǔ)設(shè)施會計(jì)核算的價值失真；現(xiàn)行的相關(guān)制度和準(zhǔn)則中對公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提減值準(zhǔn)備事項(xiàng)均未提及，為了使公共基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)量更符合客觀性和謹(jǐn)慎性原則的要求，建議考慮增加減值準(zhǔn)備科目。

結(jié)語：近年來我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)取得了舉世矚目的成就，政府會計(jì)準(zhǔn)則也為公共基礎(chǔ)設(shè)施核算提供了新的優(yōu)點(diǎn)，但同時也存在一些問題。在政府會計(jì)改革過程中，要加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施會計(jì)核算工作，引入監(jiān)督機(jī)制，確認(rèn)核算主體，建立完善的公共基礎(chǔ)設(shè)施會計(jì)核算體系，從而實(shí)現(xiàn)公共基礎(chǔ)核算的嚴(yán)謹(jǐn)性和公正性。