淺析新租賃準則：背景、內(nèi)容及影響

楊銳林 招商銀行東莞分行

2018年12月7日，財政部會計司發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)＜企業(yè)會計準則第21號——租賃＞的通知》（財會【2018】35號），即“新租賃準則”，不同企業(yè)實施時間有所不同：境內(nèi)外同時上市及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則的企業(yè)于2019年起開始實施，其他企業(yè)2021年起施行。

一、背景

2008年，由美國次貸危機肇起的國際金融危機引發(fā)了人們對一再發(fā)生的金融危機成因的反思，各國普遍認識到高質(zhì)量的財務(wù)報告對于提升全球市場透明度、維護全球金融穩(wěn)定有著重要意義，開始倡導(dǎo)建立一套全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準則。為順應(yīng)會計國際趨同趨勢，同時也是為了深化我國的會計體制改革，2010年，財政部發(fā)布《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》。路線圖是為推動我國企業(yè)會計準則建設(shè)及其持續(xù)國際趨同而做出的重要規(guī)劃和部署，意義重大，為我國未來會計準則的規(guī)范和完善提供指引。

在此大背景下，本著與國際會計準則基本趨同的原則，在2016年國際會計準則委員會發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》（IFRS16）后，財政部結(jié)合我國實際情況，經(jīng)過多方征詢意見，對2006年的租賃準則進行了修訂，發(fā)布了新租賃準則。

為什么國際會計準則委員會要對租賃準則進行修訂呢？因為舊租賃準則帶來了一系列問題，無法滿足人們對于會計信息完整性、準確性和可比性的更高要求。比如，舊租賃準則對經(jīng)營租賃的處理類似于服務(wù)合同，將經(jīng)營租賃產(chǎn)生的租金支出計入成本費用，租賃負債被排除在會計報表之外，企業(yè)財務(wù)報告只需對表外經(jīng)營租賃進行披露。由于經(jīng)營租賃具有類似“表外融資”的優(yōu)勢，被很多企業(yè)大量采用，以此隱藏了大量的經(jīng)營風險，嚴重影響財務(wù)報告的可用性。投資者無法分析出企業(yè)由于經(jīng)營租賃帶來的風險，容易誤導(dǎo)投資決策。因此，本次新租賃準則相比舊準則，最大的調(diào)整在于在租賃業(yè)務(wù)的核算中對于承租方不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，將所有租賃納入資產(chǎn)負債表中，采用統(tǒng)一的會計處理模型，即“兩租合一”。

二、內(nèi)容

新租賃準則一共八章六十八條，主要內(nèi)容概括如下：

（一）完善了租賃的定義與識別

租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。由此可見，新租賃準則中租賃的核心是有償讓與資產(chǎn)使用權(quán)。

新定義對于租賃的識別及租賃和服務(wù)作了更加詳細的區(qū)分。確認一項合同中存在租賃，需同時滿足三個條件：1.資產(chǎn)可識別，包括物理可區(qū)分且出租方無替代權(quán)；2.承租人獲得使用期間幾乎全部經(jīng)濟利益；3.承租人有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用。

（二）新增了租賃的分拆和合并

一個合同包含多項單獨租賃的，有單獨定價的用單獨定價處理；一個合同包括多項單獨租賃和非租賃部分的，用單獨價格占比區(qū)分合同價格；包含多項租賃和非租賃部分的，承租人可選擇不區(qū)分，簡化處理未全部租賃，但出租人應(yīng)當區(qū)分租賃與非租賃；同一交易方同一時間訂立的兩份或多份含租賃合同，符合基于總體商業(yè)目的、對價依賴、合起來構(gòu)成單獨租賃條件之一的，合并處理。

租賃的分拆和合并主要是為了后面租賃的會計處理作準備。準則還貼心地提供了多種方法指導(dǎo)大家如何確定單獨定價，包括直接觀察法、市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等。

（三）調(diào)整了承租人的會計處理

對于承租人，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，都采用原融資租賃處理方式，會計科目也有所調(diào)整。這是新租賃準則的核心變化。

但準則趨同并不等于準則等同?？紤]到我國的現(xiàn)實情況，且基于重要性原則，財政部在本次新租賃準則中增加了2項豁免：“短租豁免”和“低值豁免”。短期租賃，是指租賃期不超過12個月的租賃；低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。承租人可選擇采用與現(xiàn)經(jīng)營租賃相似的方式進行會計處理，體現(xiàn)出鮮明的中國特色。

（四）改進了承租人的后續(xù)計量

承租人方面調(diào)整不大，仍將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃分別處理，增加選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會計處理。

（五）豐富了列報披露的內(nèi)容

新租賃準則要求出租人披露相關(guān)租賃收入、未折現(xiàn)租賃收款額，以及有關(guān)租賃活動的其他定性和定量信息，為報表使用者提供更多有用信息，提高會計信息的可用性。

（六）補充了銜接階段的要求

企業(yè)可以選擇不重估舊合同，但應(yīng)當在財務(wù)報表附注中披露，并一致應(yīng)用于所有合同；根據(jù)首次執(zhí)行新租賃準則的累積影響數(shù)，調(diào)整年初留存收益及財務(wù)報表，不調(diào)整可比期間信息?？傮w而言，要追溯調(diào)整，但可以不調(diào)可比期間，即追溯不重述。也有部分例外情形，詳見準則，在此不贅述。

三、影響

新租賃準則下，企業(yè)的租賃義務(wù)得到更為全面的揭示，財務(wù)報表的透明度和可比性進一步提升，會計信息質(zhì)量得以提高。

（一）促進會計準則體系保持內(nèi)在邏輯一致性

新租賃準則重視合同的地位，關(guān)于租賃合同的識別、分拆和合并等指導(dǎo)原則與財政部2017年7月發(fā)布的新收入準則（《企業(yè)會計準則第14號——收入》）一致，其中運用的“控制”概念和售后回租的會計處理與新收入準則一脈相承。各會計準則間邏輯嚴謹，彼此印照，互相勾連，有助于促進會計準則體系保持內(nèi)在邏輯一致性。

（二）提高財務(wù)報告的透明度與可比性

與租賃準則相比，新租賃準則將包括經(jīng)營租賃在內(nèi)的所有租賃數(shù)據(jù)納入表內(nèi)，有利于企業(yè)完整、準確核算全部租賃業(yè)務(wù)，增加了財務(wù)報表的透明度；同時，對于承租方，兩租合一使得某些企業(yè)的利用經(jīng)營租賃形成的“表外融資”無所遁形，進一步提高了報表信息的可比性。

（三）增強財務(wù)報告的可用性

財務(wù)報告的目標是向報告使用者提供有助于決策的可用信息，然而由于原租賃準則的缺陷，報告使用者難以準確獲取企業(yè)經(jīng)營租賃方面的真實情況，使得財務(wù)報告的溝通價值下降。新租賃準則則可彌補這一缺點，改進財務(wù)報告與財務(wù)報表信息使用者的溝通質(zhì)量，增強了財務(wù)報告的可用性。