上市公司財務造假與內(nèi)部控制分析

路俐 甘肅祁連山水泥集團股份有限公司

一、引言

近日，上市公司康美藥業(yè)299億元貨幣資金蒸發(fā)事件，是近年來比較罕見的財務造假事件，加上近期暴雷的三安光電，86億預付款疑云重重；金亞科技涉嫌欺詐發(fā)行股票，財務數(shù)據(jù)重大差錯，貨幣資金、應收賬款、其他應收款等九大財務指標合計調(diào)整接近12億元；上市公司的誠信問題再度引起市場關注。這些重大事件的發(fā)生與上市公司內(nèi)部控制體系不完善或存在缺陷等密切相關，才會出現(xiàn)欺騙投資者和社會公眾現(xiàn)象。因此，通過法律、法規(guī)和制度進一步強化上市公司內(nèi)部控制，在上市公司發(fā)展過程中具有至關重要的作用。

二、內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀

（一）管理層缺乏內(nèi)控意識，串通舞弊，使內(nèi)部控制流于形式

上市公司內(nèi)部把控問題，較為明顯地表明在公司治理不健全的情況下，內(nèi)部控制減弱，部分負責人凌駕于內(nèi)部控制之上，管理人員串通現(xiàn)象等層出不窮，某些高管人員，為了短期的利益，置法律與不顧，指示下屬偽造單據(jù)、挪用資金、操縱利潤，披露不真實的數(shù)據(jù)等,說明內(nèi)部控制還只停留在表面層次，沒有從技術層面揭露虛假會計訊息和經(jīng)濟舞弊活動，于是就導致從根源無法阻止上述活動的產(chǎn)生，這與內(nèi)部控制的目標和標準相背離。

管理層對內(nèi)部控制的重視程度，是其能否產(chǎn)生效果的關鍵。一些企業(yè)管理層對內(nèi)部控制制度認識不足，認為內(nèi)部控制制度嚴重阻礙了其發(fā)展的勁頭。許多上市公司在一股獨大的情況下，董事與經(jīng)理層人員高度重疊。如部分內(nèi)部機構規(guī)劃不合理，權責布局不科學等，都可能造成機構冗余，職能交叉或者缺位，運轉(zhuǎn)效率不高。在這種狀況下，要想通過內(nèi)部控制框架，達到通過董事會控制經(jīng)理層的目的是難以實現(xiàn)的，因而會導致內(nèi)部控制流于形式。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行力欠缺

我國現(xiàn)有內(nèi)部控制，只注重制度文字的編寫環(huán)節(jié)，忽略了如何實施、判斷和報告制度的執(zhí)行情況，內(nèi)控制度的設計缺陷和運行缺陷的有效性等。內(nèi)控制度在管理實踐中甚至被束之高閣，無人問津。也使內(nèi)部控制制度流于形式。在具體的經(jīng)濟業(yè)務辦理過程中，由于時間倉促、人員少、審批人員出差、等原因，越權審批、缺部門辦理業(yè)務時有發(fā)生 ，不相容崗位相分離等原則未嚴格執(zhí)行，也使內(nèi)控制度喪失了其應有的重要程度和專業(yè)程度，造成內(nèi)部控制操作效率低下。

（三）內(nèi)部審計職能不強

內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制機制執(zhí)行的監(jiān)督機構。上市公司內(nèi)審部門雖然在董事會下設審計委員會領導下開展工作，但企業(yè)內(nèi)審機構也只是眾多企業(yè)內(nèi)部單位中的一個，內(nèi)部審計缺乏獨立性，缺乏有效的審計手段等，監(jiān)督不到位導致審計監(jiān)督效能的減弱。

（四）注冊會計師內(nèi)部控制審計失效

《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》對注冊會計師進行內(nèi)部控制審計指明了一定的標準，把內(nèi)部控制審計列定成為：會計事務所接受委托，對指定基準日的內(nèi)部控制規(guī)劃以及運轉(zhuǎn)的高效程度予以審計。上述康美藥業(yè)在近期發(fā)布會計差錯更正說明，稱2018年度以前營業(yè)收入、營業(yè)成本、費用及款項收付方面存在賬實不符情況，其中貨幣資金多記299.44億元，營業(yè)收入多記88.98億元，營業(yè)成本多記76.62億元。其外部審計中介機構廣東正中珠江會計事務所難辭其咎，該所已連續(xù)審計康美藥業(yè)19年，勢必其獨立性會大打折扣，審計師職業(yè)操守值得質(zhì)疑，內(nèi)部控制失去效能。

（五）內(nèi)部控制審查內(nèi)容和方法不完備

內(nèi)部控制審計主要是內(nèi)部審計機構對組織內(nèi)部控制設計和運行的有效性進行的審查和評價行為。內(nèi)部控制務必要從內(nèi)部環(huán)境、風險評測、控制行為、信息與對接、內(nèi)部監(jiān)控等五個要素著入。但是，部分企業(yè)內(nèi)控審查的內(nèi)容及方法標準不一，檢查不全面，制度設計及運行均存在缺陷。

三、內(nèi)控失控及財務造假的對策

（一）完善法人治理結構，強化董事會在法人治理結構中的核心地位

公司應該按照《公司法》、《證券法》、《上市公司治理準則》等相關法律、法規(guī)和規(guī)定的要求，建立較為完善的法人治理結構。董事會務必要對公司內(nèi)部控制的構建、優(yōu)化和完備程度負責。務必明確董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層等在決議、操作、監(jiān)控等層面的責任權限，各司其職、各負其責，確保決策、執(zhí)行和監(jiān)督相互分離，形成科學有效的職責分工和制衡機制，避免機構設置形同虛設。

（二）加強內(nèi)部審計，提升管理者和會計人員素質(zhì)，加強企業(yè)文化建構

強化內(nèi)部審計的工作，提升內(nèi)部審計的作用，確保內(nèi)部審計機構配置、人員安排以及工作的獨立地位。內(nèi)部審計對內(nèi)部監(jiān)控核驗過程中糾查出的內(nèi)控漏洞，務必要根據(jù)企業(yè)內(nèi)部審計工作的流程，上呈董事會和審計委員會或經(jīng)理層報告內(nèi)部控制建設進展狀況和現(xiàn)存的問題等。

知識經(jīng)濟條件下，人才是重要的資源。尤其是管理者和會計人員對內(nèi)控的執(zhí)行和會計信息質(zhì)量的安全完整，有著不可替代的作用。企業(yè)務必按照人力資源能力框架標準，明晰每一個工作的責任權限、任職要求和執(zhí)行標準，按照德才兼?zhèn)?、以德為先和公正的準則，經(jīng)由公開招聘等多種形式選拔高水平的管理人才，著重考察選聘對象的價值觀以及責任觀念。董事、監(jiān)事、經(jīng)理和其他高級管理工作者也需要在企業(yè)文化建構的過程中起到帶頭模范效用，同自身的高素質(zhì)以及踏實肯干的優(yōu)良作風，去感染整個公司，一同構建積極有活力的企業(yè)文化環(huán)境；提高會計人員的職業(yè)道德水平，加強自身業(yè)務學習。“打鐵還需自身硬”，只有自身業(yè)務素質(zhì)過硬，才能抵制不合理授意及要求，主動規(guī)避做假賬的法律風險。樹立誠實守信的經(jīng)營理念，保護領導和自身。

（三）建立健全不相容職務分離控制制度。

不相容職務通常涵括：授權批準與業(yè)務經(jīng)辦、業(yè)務經(jīng)辦與會計登記、會計登記與財產(chǎn)儲存、業(yè)務經(jīng)辦以及稽核查驗等。不相容職務分離的中心是“內(nèi)部牽制”，首先務必要明確何種崗位和職務是無法相容的；其次要確定每一個機構中崗位的責任權限，讓不相容崗位能夠彼此地監(jiān)督、彼此制約，構成高效的制衡模式。由于人力資源的約束等不能實現(xiàn)不相容崗位相分離的，企業(yè)務必要運用抽查交易文檔、定期資產(chǎn)盤點等方式來控制。

（四）建立健全授權審批控制機制。

授權審批制度需要企業(yè)構建好授權審批機制，編制日常性的授權權限指引，規(guī)范特別授權的范圍、權限、流程以及職責，嚴格把控好特別授權。對于重大決策、事項和人事任免及大額資金支付項目（即“三重一大”）等，企業(yè)務必要根據(jù)指定的權限和流程進行集體決策審批或者聯(lián)簽，任何個人都不能單獨開展決議工作或擅自更改集體得出的決議結果。各業(yè)務管理人員在權范圍內(nèi)行使職權與承擔責任，層層落實責任、層層把關，避免審批權限濫用和舞弊行為的發(fā)生。

（五）建立懲罰獎勵等問責機制

制度只有依靠相應的懲罰機制才能被有效執(zhí)行。內(nèi)控制度中應該建立嚴格科學的問責制度，讓違反制度、不遵守制度的人得到應有的懲戒，建立違規(guī)問責機制，起到警示他人的效果；將大力提高內(nèi)部控制制度落實的廣度、深度和效果。讓制度控制人，而不是“人控”。

（六）建立反舞弊機制

企業(yè)務必要構建反舞弊機制，秉持懲防兼具、重在防御的準則，明晰反舞弊工作的關鍵板塊、重要環(huán)節(jié)以及相關機構在反舞弊任務中的責任權限，逐漸優(yōu)化舞弊案件的舉報、調(diào)研、解決、上報以及補救的整體程序。同時要建立舉報投訴制度和舉報人保護制度，并及時傳達至全體員工。

（七）完善信息對接系統(tǒng)

信息對接是企業(yè)準時、精準地搜集、傳輸以及內(nèi)部控制有關的訊息，保證信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)和外部之間可以高效傳輸，是開展內(nèi)部控制的關鍵基礎。構建信息對接制度，讓內(nèi)部控制有關的訊息在企業(yè)內(nèi)部各個管控層級、責任部門、業(yè)務流程之間，以及企業(yè)和外部投資者、債權人等相關主體間予以對接和反饋。企業(yè)可以建立信息管理系統(tǒng)，可自行開發(fā)或購買ERP功能的管理系統(tǒng)，使各項業(yè)務能夠達到線上的快速、高效審批，形成閉環(huán)管理，形成自下而上報告重大信息的的審批流程，確保重要信息及時傳遞給董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層。同時建立開放、暢通的信息反饋渠道及平臺，發(fā)現(xiàn)問題，及時采取相應補救改進措施。

四、結束語

我國正處于經(jīng)濟高速發(fā)展時期，要使上市公司規(guī)范運作，加強公司內(nèi)部控制是重點。在企業(yè)未來的發(fā)展進程中，上市公司內(nèi)部控制的關鍵效用會得到越來越突出的體現(xiàn)。因此，切實加強上市公司的內(nèi)部控制，讓其起到應有的效用，一定會有助于現(xiàn)代企業(yè)制度的構建和完善，推動公司治理結構健全，高效地防止上市公司內(nèi)部控制出現(xiàn)漏洞，杜絕上市公司會計造假，確保股東和投資者的正當權益不受損害，保障和促進上市公司的規(guī)范運行。