構(gòu)建以“資金流+發(fā)票流”為抓手的稅收征管新格局

劉雯晨 鄧飛

1.長(zhǎng)沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院； 2.國(guó)家稅務(wù)總局祁東縣稅務(wù)局

長(zhǎng)期以來(lái)，“以票控稅”被稅務(wù)部門當(dāng)作稅收征管的“不二選擇”為稅收管理提供了強(qiáng)大的武器。但發(fā)票難以覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全流程，部分納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為少開發(fā)票甚至不開發(fā)票、開發(fā)票一個(gè)銷售價(jià)不開發(fā)票另一個(gè)銷售價(jià)，應(yīng)稅收入與發(fā)票開票額嚴(yán)重不符等現(xiàn)象并不少見，稅務(wù)機(jī)關(guān)鞭長(zhǎng)莫及，涉票違法犯罪屢禁不止，國(guó)家稅款流失嚴(yán)重等問(wèn)題依然存在。稅收管理應(yīng)當(dāng)適應(yīng)稅收征管新形勢(shì)、新常態(tài)，主動(dòng)探索求變，構(gòu)建以“發(fā)票流+資金流”為抓手的稅收征管新格局，減少國(guó)家稅收流失。

一、“資金流”與稅收的關(guān)系

資金是企業(yè)賴以生存的血液，貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全部流程，在納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，“業(yè)務(wù)流”是條件，“票據(jù)流”是手段，“物流”是過(guò)程，“資金流”是結(jié)果。

（一）稅收已經(jīng)滲透在資金流動(dòng)的各個(gè)鏈條中

根據(jù)現(xiàn)行稅制，我國(guó)的稅法體系共有流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、資源稅類、財(cái)產(chǎn)行為稅類等共21個(gè)稅種。其中增值稅的計(jì)稅依據(jù)是銷售貨物或提供勞務(wù)的增值額、消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)主要是應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是征稅對(duì)象的增值額、企業(yè)所得稅以及個(gè)人所得稅以應(yīng)納稅所得額為計(jì)稅依據(jù)，除少量的財(cái)產(chǎn)行為稅外，絕大多數(shù)稅種都與“資金流”直接密切相關(guān)。納稅人的資金流除了清償債務(wù)所產(chǎn)生的資金流與稅收無(wú)直接關(guān)系外，其他資金流動(dòng)都會(huì)涉及到不同的稅種，其中企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅等與資金的流入流出密切相關(guān)。

（二）稅收違法犯罪線索往往隱藏在“資金流”中

任何經(jīng)濟(jì)犯罪中，最無(wú)法作假的就是“資金流”。查處涉稅違法行為最有力的證據(jù)就是“資金流”的證據(jù)。資金必須在自己的掌控之中，這是經(jīng)濟(jì)犯罪的共性特點(diǎn)。失去了對(duì)資金的控制，冒險(xiǎn)犯罪就失去了意義。因此，關(guān)于“資金流”的數(shù)據(jù)是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中最需要獲取的核心信息之一。

從稅務(wù)部門公布的一些案例顯示，查辦虛開增值稅專用發(fā)票案件是從“資金流”展開檢查的，其中最主要的檢查內(nèi)容是看資金是否有回流。查辦納稅人“隱瞞收入”等稅收違法案件，可以檢查納稅人本身資金流入情況，也可以追查“業(yè)務(wù)流”下游企業(yè)或個(gè)人的資金流動(dòng)情況；查辦納稅人虛列支出、虛增成本的稅收違法案件，則可以倒查資金流向，延伸檢查“業(yè)務(wù)流”上游企業(yè)或個(gè)人資金流動(dòng)情況；對(duì)通過(guò)銀行商業(yè)承兌匯票進(jìn)行資金收付的，可以詳細(xì)審查企業(yè)的“資金流”與“業(yè)務(wù)流”“物流”“票據(jù)流”是否一致。通過(guò)對(duì)“資金流”檢查，一般都能發(fā)現(xiàn)稅收違法犯罪活動(dòng)的相關(guān)證據(jù)，這是查處納稅人賬外賬一個(gè)最好的手段。目前，紀(jì)委、監(jiān)察委、司法機(jī)關(guān)查辦經(jīng)濟(jì)犯罪最主要的方法也是檢查“資金流”。

（三）打擊跨境逃避稅主要以“資金流”為依據(jù)

2015年7月，全國(guó)人大批準(zhǔn)了《多邊稅收征管互助公約》。2017年5月19日，國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)、中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)、中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)制定了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》，規(guī)定我國(guó)境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)從2017年7月1日起，需按照《多邊稅收征管互助公約》中的“標(biāo)準(zhǔn)”履行盡職調(diào)查程序，識(shí)別在本機(jī)構(gòu)開立的非居民個(gè)人和企業(yè)賬戶，收集并報(bào)送賬戶資金信息，由國(guó)家稅務(wù)總局定期與其他國(guó)家(地區(qū))稅務(wù)主管當(dāng)局相互交換信息。實(shí)施“標(biāo)準(zhǔn)”是各國(guó)(地區(qū))稅務(wù)主管當(dāng)局之間加強(qiáng)跨境稅源管理的一種手段，防范和打擊的對(duì)象是利用境外賬戶逃避稅的個(gè)人和企業(yè)。對(duì)于故意隱瞞收入，逃避納稅義務(wù)的納稅人，我國(guó)稅務(wù)部門可根據(jù)其他國(guó)家(地區(qū))提供的金融賬戶涉稅信息，核實(shí)納稅人境外真實(shí)所得，對(duì)未按規(guī)定申報(bào)納稅的所得補(bǔ)征稅款并進(jìn)行處罰。這意味著打擊跨境逃避稅也主要以“資金流”作為核查的依據(jù)。

二、發(fā)票管理難以覆蓋所有的稅種日常征管

發(fā)票管理是增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅等主體稅種征管的主要手段，但利用發(fā)票的漏洞虛開虛列費(fèi)用現(xiàn)象普遍。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)增值稅專用發(fā)票管理相對(duì)規(guī)范，但對(duì)普通發(fā)票的管理相對(duì)松解。

（一）增值稅新政提高了免稅發(fā)票開具的額度，加大了稅收管理風(fēng)險(xiǎn)

2019年1月9日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議對(duì)小微企業(yè)普惠性減免稅收，從2019年1月1日開始將月銷售額10萬(wàn)元(季度銷售額30萬(wàn)元)的小規(guī)模納稅人增值稅免征，這意味著小規(guī)模納稅人自開或稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票金額在限額內(nèi)免征增值稅，凡符合條件的納稅人，享受小微企業(yè)普惠政策，均無(wú)需任何審批流程、無(wú)需任何核查手續(xù)，無(wú)需任何證明資料，只要如實(shí)填寫納稅申報(bào)表即可享受，稅務(wù)機(jī)關(guān)管理難度、管理風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)地也加大了。

（二）企業(yè)所得稅增加了稅前扣除憑證的種類

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅目(以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”)的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票(包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票)作為稅前扣除憑證；對(duì)方為依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。外部憑證指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和其他事項(xiàng)時(shí)，取得的發(fā)票、財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、分割單以及其他單位、個(gè)人出具的收款憑證等相關(guān)信息。

該辦法第十四條同時(shí)規(guī)定，企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過(guò)程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無(wú)法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：無(wú)法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營(yíng)戶、破產(chǎn)公告等證明資料)；相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；貨物入庫(kù)、出庫(kù)內(nèi)部憑證；企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。

（三）個(gè)人所得稅法專項(xiàng)扣除附加采用定額扣除

《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》個(gè)人所得稅法規(guī)定的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。

從以上三個(gè)稅種來(lái)看，發(fā)票作為稅收征管主要而非唯一的手段，存在“以票管征”的漏洞。

三、構(gòu)建以“資金流+發(fā)票流”為抓手的稅收征管新格局的建議

（一）從立法層面上，完善《稅收征管法》的相關(guān)法律規(guī)定

現(xiàn)行的《稅收征管法》下，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，按照規(guī)定的程序，可以查詢從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人或案件涉嫌人員在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)的存款賬戶。但是《稅收征管法》沒(méi)有規(guī)定銀行或其他金融機(jī)構(gòu)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)報(bào)告金融賬戶信息的法律義務(wù)。而在G20新一輪稅改中，隨著BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果的公布以及《多邊稅收征管互助公約》的廣泛簽訂，稅收透明度成為國(guó)際稅收管理的重要目標(biāo)。為了履行國(guó)際義務(wù)，我國(guó)的金融機(jī)構(gòu)必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送非居民企業(yè)和個(gè)人的金融賬戶資金信息。相對(duì)應(yīng)的，國(guó)外金融機(jī)構(gòu)也必須向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送中國(guó)居民企業(yè)和個(gè)人的金融賬戶信息。這些海量的信息通過(guò)國(guó)家之間的主管稅務(wù)當(dāng)局交換回來(lái)后，如果我們的稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有及時(shí)掌握國(guó)內(nèi)居民企業(yè)和個(gè)人在境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)的金融賬戶信息，那么國(guó)外返回的有效涉稅信息的審核比對(duì)工作將無(wú)法準(zhǔn)確完成。因此，迫切地需要對(duì)現(xiàn)行的《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行修改完善，補(bǔ)充關(guān)于金融機(jī)構(gòu)信息報(bào)告義務(wù)的條款。

新的《稅收征管法》修訂草案對(duì)“資金流”有更多明確的要求，但新《稅收征管法》修訂草案還未提交全國(guó)人大常委會(huì)審議，成為稅務(wù)部門強(qiáng)化納稅人“資金流”管理的一個(gè)瓶頸，建議盡早出臺(tái)予以明確。

（二）加強(qiáng)與金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)合作，完善金融賬戶資金聯(lián)合監(jiān)管措施

在目前的情況下，稅務(wù)部門面對(duì)眾多納稅人，無(wú)法一一掌握納稅人的資金流轉(zhuǎn)情況。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)與金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的部門合作，利用金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)資金支付的嚴(yán)格要求，進(jìn)行涉稅信息共享和違法違規(guī)行為聯(lián)合懲誡等。如中國(guó)人民銀行出臺(tái)的《人民幣銀行結(jié)算賬戶管理辦法》中規(guī)定：“對(duì)單位從其銀行結(jié)算賬戶支付給個(gè)人銀行結(jié)算賬戶的款項(xiàng)，每筆超過(guò)5萬(wàn)元的，應(yīng)向其開戶銀行提供付款依據(jù)”。這里的付款依據(jù)就包括稅收征管證明和完稅證明。如《人民幣大額和可疑支付交易報(bào)告管理辦法》規(guī)定，對(duì)大額支付交易和可疑支付交易必須登記并報(bào)告中國(guó)人民銀行總行。還有根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家外匯管理局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問(wèn)題的公告》的規(guī)定，境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人向境外單筆支付等值5萬(wàn)美元以上(不含等值5萬(wàn)美元)的外匯資金，應(yīng)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)備案。新個(gè)人所得稅法第十五條特別明確了公安、人民銀行、金融監(jiān)管部門對(duì)納稅人身份、金融賬戶信息協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。因此，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)主動(dòng)加強(qiáng)與人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)，外匯管理局等金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的部門合作和信息共享，對(duì)納稅人的“資金流”進(jìn)行嚴(yán)密的監(jiān)控，堵塞稅收漏洞。

（三）充分利用現(xiàn)行稅收法律法規(guī)賦子的權(quán)利，結(jié)合發(fā)票流、資金流，打擊逃避稅行為

現(xiàn)行的《稅收征管法》及實(shí)施細(xì)則對(duì)稅務(wù)部門查詢金融賬戶信息政府部門和金融機(jī)構(gòu)的協(xié)助執(zhí)法等已有基本的規(guī)定。也賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)部分執(zhí)法權(quán)利，對(duì)查詢納稅人資金情況和第三方信息有較為明確的規(guī)定。但稅務(wù)部門對(duì)大部分中小型企業(yè)的稅收管理以核定征收為主，一般不會(huì)追查“資金流”情況。應(yīng)堅(jiān)持以“發(fā)票+資金”為抓手，在分級(jí)分類風(fēng)險(xiǎn)管理中，加大對(duì)風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別較高的納稅人的“資金流”的調(diào)查力度，嚴(yán)厲打擊逃避稅行為，特別是利用“資金流”追查手段，加大對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)逃避稅行為的打擊，比如追查房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的建安成資金的流轉(zhuǎn)，核實(shí)企業(yè)是否虛開增值稅發(fā)票增大建安費(fèi)用以逃避繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等。對(duì)典型案例要曝光和追究法律責(zé)任，形成震懾力。

（四）充分發(fā)揮稽查優(yōu)勢(shì)，依據(jù)發(fā)票流對(duì)資金流向開展賬外調(diào)查

國(guó)地稅合并后，各地在市地局級(jí)設(shè)置了跨區(qū)的稽查局，實(shí)現(xiàn)了稽查人力、物力等資源的大整合，新的稽查機(jī)構(gòu)必須創(chuàng)新稽查手段，結(jié)合打騙打虛工作，虛開、虛受專(普)票一起打，挖掘虛列費(fèi)用扣除、套取資金分紅等。當(dāng)前會(huì)計(jì)信息大量失真，稅務(wù)窗口代開發(fā)票非常之多，若仍堅(jiān)持以帳面稽查為主，勢(shì)必使稽查趨于片面化，其廣度和深度也將受到限制，必須依對(duì)資金流向開展賬外檢查方能查出納稅人逃避稅收行為。

（五）加大對(duì)稅務(wù)人員的財(cái)務(wù)管理知識(shí)培訓(xùn)，提高“資金流”數(shù)據(jù)分析能力

稅務(wù)人員要做到對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況全面掌握，現(xiàn)實(shí)上是不可能的。很多稅源信息都來(lái)源于企業(yè)會(huì)計(jì)資料。通過(guò)對(duì)企業(yè)現(xiàn)有會(huì)計(jì)資料進(jìn)行“資金流”分析來(lái)確定稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，是稅收精細(xì)化管理的一個(gè)重要方面。因此，熟練掌握企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，并提高“資金流”財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析能力，是新形勢(shì)下對(duì)稅務(wù)管理人員的新要求。