我國新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)增值服務(wù)的應(yīng)用研究

羅明江

(貴州盤江恒普煤業(yè)有限公司,貴州 六盤水 553017)

1 引 言

收入作為會(huì)計(jì)六大要素之一,是對企業(yè)經(jīng)營績效的重要指標(biāo),也是重要財(cái)務(wù)指標(biāo)之一。首先,收入準(zhǔn)則的修訂,是受到我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、國家法律法規(guī)以及行業(yè)人員的職業(yè)判斷等因素的影響。隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新,特別是互聯(lián)網(wǎng)行業(yè),我國舊的收入準(zhǔn)則受到了極大的挑戰(zhàn),因?yàn)榛ヂ?lián)網(wǎng)行業(yè)具有復(fù)雜的交易模式,舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就受到許多的企業(yè)和專家的質(zhì)疑,例如：如何判斷虛擬商品的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否專業(yè)？何如劃分虛擬產(chǎn)品的收入類型？等等。其次,收入準(zhǔn)則的修訂同時(shí)也是為了向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。在舊的收入準(zhǔn)則中,收入的計(jì)量需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,隨著創(chuàng)新的業(yè)務(wù)模式的大量涌現(xiàn),新的產(chǎn)業(yè)模式下收入的核算呈現(xiàn)出困難性和復(fù)雜性,特別是針對互聯(lián)網(wǎng)行業(yè),企業(yè)對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的呼聲越來越高,2014年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對收入的計(jì)量進(jìn)行了修訂,把控制權(quán)轉(zhuǎn)移換成了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移,同時(shí)以合同為基準(zhǔn),提出了收入確認(rèn)的“五步法”模型,為了緊跟國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的步伐,在2014年我國提出了對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂,直到2017年7月我國新的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則正式頒布?；ヂ?lián)網(wǎng)行業(yè)作為我國新經(jīng)濟(jì)的代表,特別是互聯(lián)網(wǎng)的增值服務(wù)行業(yè),銷售模式完全不同于實(shí)體經(jīng)濟(jì),舊的收入準(zhǔn)則未能準(zhǔn)確地描述其收入的計(jì)量方式。

目前互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的業(yè)務(wù)類型是多種多樣的,但是收入的主要來源為網(wǎng)絡(luò)銷售、增值服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)廣告和其他收入,網(wǎng)絡(luò)銷售收入主要指電商企業(yè)為提供商品而獲得收入；互聯(lián)網(wǎng)增值服務(wù)收入主要指通過消費(fèi)者購買游戲道具以及增值服務(wù)而獲得收入；互聯(lián)網(wǎng)廣告收入主要包含了游戲中嵌入的廣告和關(guān)鍵字、朋友圈的廣告等形式的創(chuàng)新廣告的收入；除上述收入之外,互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)還可以通過第三方支付業(yè)務(wù)等獲得其他收入。文章以互聯(lián)網(wǎng)增值服務(wù)行業(yè)為研究對象,分析我國新的收入準(zhǔn)則對互聯(lián)網(wǎng)增值服務(wù)行業(yè)的影響。

2 新舊準(zhǔn)則的差異性

2.1 收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與時(shí)期的選擇

在新收入準(zhǔn)則中規(guī)定了收入時(shí)點(diǎn),“企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行了合同中的履約義務(wù),即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確定收入”。企業(yè)可以根據(jù)具體情況劃分為兩類：企業(yè)應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況,判斷是否滿足某一時(shí)段的履行履約義務(wù),如果不滿足,再考慮是否滿足某一時(shí)點(diǎn)的履行履約義務(wù)。時(shí)期和時(shí)點(diǎn)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方式是不一樣的,時(shí)期業(yè)務(wù)通過計(jì)量履約進(jìn)度在一段時(shí)間內(nèi)的收入,時(shí)點(diǎn)業(yè)務(wù)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)的收入。新的收入取代了舊準(zhǔn)則中按照銷售商品、提供勞務(wù)以及建筑合同等不同的收入劃分來確定收入,同時(shí)用控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移來確認(rèn)收入,這樣更加符合企業(yè)的實(shí)際情況,能夠更加準(zhǔn)確地反映收入確認(rèn)的整個(gè)過程。

2.2 合同成本的規(guī)定

在新收入準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)的第一步是雙方必須簽訂合同,并且合同還要滿足相應(yīng)的條件。在新收入準(zhǔn)則中,合同成本可以分為履約成本和取得成本,履約成本要確認(rèn)為資產(chǎn)必須滿足以下條件：首先,該履約成本與一份當(dāng)前或者預(yù)期取得的合同直接相關(guān)；其次,該履約成本增加了企業(yè)未來的履行或者持續(xù)履行履約義務(wù)的資源；最后,該履約成本預(yù)期能夠收回。同時(shí)在會(huì)計(jì)核算時(shí)增加了“合同履約成本”科目,在報(bào)表中列示為“存貨”。在新的收入準(zhǔn)則中,合同的取得成本是企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本并預(yù)期能夠收回,即企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本。在會(huì)計(jì)核算時(shí)。設(shè)置了“合同成本科目”,也在報(bào)表中“存貨”中列示。這就明確了合同成本的資本化或者費(fèi)用化,同時(shí)在準(zhǔn)則中還規(guī)定了合同成本的攤銷、減值準(zhǔn)備以及轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理,舊的準(zhǔn)則是將能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量并且合同可能訂立的才能計(jì)入合同成本。

2.3 特殊交易收入的規(guī)定

在新收入準(zhǔn)則中明確了一些特定交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理,主要有附有銷售退回條款的銷售,處理的方式完全不同舊準(zhǔn)則,新的收入準(zhǔn)則中按照預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)的金額確認(rèn),將預(yù)期因銷售退回而退回的金額確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)責(zé)；附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、授予知識產(chǎn)權(quán)許可、客戶未行使的權(quán)利、無須退回初始費(fèi)用等特定的會(huì)計(jì)處理,并要求企業(yè)根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)確定總額法還是凈額法,通過交易實(shí)質(zhì)確定企業(yè)在交易中是主要責(zé)任人還是代理人,如果為主要責(zé)任人則選擇總額法,如果為代理人則選擇凈額法。同時(shí)修改了銷售回購的定義,以上的特定義務(wù),在舊的準(zhǔn)則中只是規(guī)定了部分事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。

3 新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)增值服務(wù)中的應(yīng)用

目前互聯(lián)網(wǎng)增值服務(wù)行業(yè)正在蓬勃發(fā)展,例如,騰訊推出的《王者榮耀》以及《絕地求生》的網(wǎng)絡(luò)游戲受到大家喜愛。而互聯(lián)網(wǎng)增值服務(wù)的大部分收入都來自網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù),游戲的繁榮使得企業(yè)中游戲收入的計(jì)量是一個(gè)值得談?wù)摰膯栴},因?yàn)榛ヂ?lián)網(wǎng)增值服務(wù)的特征是交易標(biāo)的和支付中介的虛擬化。在新的收入準(zhǔn)則中,使用“五步法”對游戲的收入進(jìn)行計(jì)量,使得收入的確認(rèn)更加嚴(yán)謹(jǐn)。

3.1 虛擬產(chǎn)品的時(shí)點(diǎn)與時(shí)期的判斷

在確定互聯(lián)網(wǎng)增值服務(wù)收入時(shí),首先要判斷其是時(shí)點(diǎn)還是時(shí)期履行的履約業(yè)務(wù),主要看履約義務(wù)的確定性。如果履約義務(wù)是確定的,①提供的虛擬產(chǎn)品或服務(wù),判斷提供的虛擬產(chǎn)品的完成過程是在一段時(shí)間完成還是在時(shí)點(diǎn)完成的,則選擇相應(yīng)的收入確定原則。②銷售的虛擬貨幣,客戶使用虛擬貨幣換取虛擬產(chǎn)品的,雖然履約義務(wù)已經(jīng)確定,但是獲取收益的時(shí)候并沒有提供全部的虛擬產(chǎn)品,控制權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移,這樣不能確認(rèn)收入,只有等客戶進(jìn)行消費(fèi)時(shí),才應(yīng)該按照時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)確認(rèn)收入。如果履約義務(wù)是不確定的,因?yàn)樘峁┑穆募s義務(wù)是受到很多因素的影響,則一般按照某一時(shí)期來確認(rèn)收入。

3.2 虛擬貨幣的收入計(jì)量

消費(fèi)者在游戲中使用虛擬貨幣購買增值服務(wù),而非真實(shí)的貨幣。在實(shí)際中,消費(fèi)者可能先用真實(shí)的貨幣換取虛擬貨幣,然后在游戲中進(jìn)行消費(fèi)。在舊的準(zhǔn)則中,對于虛擬貨幣的確認(rèn)收入有兩種不同的觀點(diǎn),一些學(xué)者認(rèn)為消費(fèi)者用真正的貨幣購買虛擬貨幣時(shí),就應(yīng)該鎖定了虛擬貨幣不能轉(zhuǎn)回為真正的貨幣,只是享有了購買游戲道具的權(quán)利,對于企業(yè)來說,主要的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,滿足收入確認(rèn)的原則。一些學(xué)者認(rèn)為,消費(fèi)者購買虛擬貨幣,只是進(jìn)行了支付,并沒有在此時(shí)購買產(chǎn)品,前期的收入應(yīng)該作為預(yù)收賬款處理。在新的收入準(zhǔn)則中明確了相關(guān)的收入確認(rèn)方式,玩家付費(fèi)是為了獲得增值服務(wù),如果這種增值服務(wù)是在一定時(shí)期內(nèi)提供給玩家體驗(yàn)和享受,那么運(yùn)營商就是在一定時(shí)期內(nèi)為消費(fèi)者提供增值服務(wù),即在消費(fèi)者付出虛擬貨幣時(shí),并沒有獲得產(chǎn)品的控制權(quán),這時(shí)還不能確認(rèn)收入,而是作為預(yù)收賬款處理,在消費(fèi)者購買產(chǎn)品獲得商品的控制權(quán)時(shí),才能作為收入確認(rèn)。

3.3 虛擬產(chǎn)品的收入計(jì)量

游戲運(yùn)營企業(yè)主要的收入來自銷售虛擬產(chǎn)品,但在舊的準(zhǔn)則中對于虛擬產(chǎn)品的收入確認(rèn)具有不同的觀點(diǎn),一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該在購買道具時(shí)一次性作為銷售商品來確認(rèn)收入,另一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該作為提供游戲娛樂服務(wù),按照提供勞務(wù)來確認(rèn)收入,而不是在購買道具時(shí)。在新的收入準(zhǔn)則下,游戲產(chǎn)品的收入不用按照類別來區(qū)分,只用保證兩者交易時(shí)是合法、合規(guī)的。

文章主要以游戲中的道具為例,游戲道具根據(jù)使用時(shí)間的限制性和次數(shù)的限制可以按照以下方式確定收入。①游戲道具的時(shí)間是有限制,并且使用次數(shù)也是有限制,產(chǎn)品的收入確認(rèn)應(yīng)該在每次道具使用時(shí)確認(rèn),以次數(shù)使用完或者到期日時(shí)早日確認(rèn)全部的收入。②游戲道具時(shí)間是無限制的,但次數(shù)是有限制的,需要估計(jì)預(yù)期的使用期限,然后在每次道具使用時(shí)確認(rèn)該次的收入,次數(shù)使用完或者預(yù)期期限期滿時(shí)確認(rèn)全部的收入。③游戲道具時(shí)間是有限制,但是次數(shù)是無限的,在限制期限內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。④游戲道具時(shí)間無限制,次數(shù)也是無限制的,則在預(yù)期估計(jì)的期限中按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

3.4 促銷和捆綁銷售

在游戲行業(yè)中,促銷和捆綁銷售都是非常常見的,促銷包含有獎(jiǎng)勵(lì)虛擬貨幣和虛擬產(chǎn)品、金額返利、游戲卡返利、可兌換返利、新會(huì)員返利等促銷活動(dòng)。在新收入準(zhǔn)則對這些履約義務(wù)進(jìn)行了明確的說明,首先通過“五步法”判斷促銷是否會(huì)導(dǎo)致合同的金額變更,如果發(fā)生了變動(dòng),則按照變化后的金額確認(rèn)收入。例如,獎(jiǎng)勵(lì)虛擬貨幣和虛擬產(chǎn)品實(shí)質(zhì)上類似于企業(yè)贈(zèng)送獎(jiǎng)勵(lì)積分業(yè)務(wù),企業(yè)參照該收入方式來確定收入,準(zhǔn)則明確規(guī)定贈(zèng)送獎(jiǎng)勵(lì)積分業(yè)務(wù)應(yīng)該在本次產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間的公允價(jià)值分配。金額返利和游戲卡返利其實(shí)就是一項(xiàng)新的履約義務(wù),應(yīng)該重新估計(jì)新的履約義務(wù)的價(jià)格,收取的價(jià)款在履約義務(wù)之間進(jìn)行分配。捆綁銷售首先要看這一安排中包含了多少要素,然后把合同價(jià)款按照其公允價(jià)值在多個(gè)要素間分配。

4 結(jié)論與建議

文章主要分析了新收入準(zhǔn)則對互聯(lián)網(wǎng)增值服務(wù)行業(yè)的影響,對比分析了新舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理。由于互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的收入確認(rèn)是非常復(fù)雜的,文章的研究能夠讓會(huì)計(jì)的實(shí)操者對新收入準(zhǔn)則有更直觀的了解,同時(shí)能夠更好地應(yīng)用新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但由于篇幅有限,文章主要研究互聯(lián)網(wǎng)增值服務(wù),后續(xù)的研究可以進(jìn)一步分析新的收入準(zhǔn)則在電商企業(yè)的收入、廣告收入以及第三方支付的其他收入方式進(jìn)行深入的研究。

新收入準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則上在具體的會(huì)計(jì)規(guī)定上具有較大的差異性,不論是企業(yè)財(cái)務(wù)還是政府監(jiān)管都是較大的挑戰(zhàn)。首先,企業(yè)應(yīng)該針對新的收入準(zhǔn)則,對企業(yè)的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行學(xué)習(xí)培訓(xùn),根據(jù)自己企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn),能更好地使用新的收入準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量,使計(jì)量的財(cái)務(wù)信息能夠更合理地反映企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。其次,新收入準(zhǔn)則實(shí)施初期沒有對比,企業(yè)有可能會(huì)利用這次機(jī)會(huì)進(jìn)行利潤操縱,監(jiān)管部門應(yīng)該關(guān)注這些問題,對于收入計(jì)量的內(nèi)容要求企業(yè)提供相應(yīng)的證據(jù),讓新收入準(zhǔn)則能夠更好和更快地融入我們實(shí)際的會(huì)計(jì)核算。