虛開增值稅專用發(fā)票罪的抽象危險判斷

(清華大學法學院，北京100084)

一、問題的提出

虛開增值稅專用發(fā)票罪案件的發(fā)案率長期占據涉稅犯罪第一位。相關調研數據顯示，虛開增值稅專用發(fā)票罪案件的二審發(fā)回率顯著高于經濟案件的平均水平，以2014年至2016年數據為例，其二審案件的發(fā)回率是40%，相對于全部經濟犯罪23.58%的二審發(fā)回率高出69.6%。[注]參見王小娟等：《立足司法實踐 懲治發(fā)票犯罪》，《人民法院報》2017年12月21日，第08版。這一數據表明，各級司法機關在本罪認定上存在較大分歧。尤其是關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的性質，實務中存在著“行為犯說”與“目的犯說”兩類不同觀點。前者認為根據構成要件的規(guī)定，行為人只要存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為即構成犯罪；后者則認為“具有騙取稅款的目的”是本罪的不成文構成要件要素，行為人主觀上缺乏偷騙稅款的目的，客觀上未實際造成國家稅收損失的虛開行為不構成犯罪。

2001年以來，最高人民法院先后多次強調本罪成立以“具有騙取稅款的目的”為必要。2018年12月，“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”作為指導案例公布于《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產權和企業(yè)家合法權益典型案例(第二批)》中，規(guī)范本罪的司法適用更是被上升到政治與法律的雙重高度。最高人民法院指出，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，裁定撤銷原判，發(fā)回重審。[注]參見最高人民法院(2016)刑核第51732773號刑事裁定書。該案重審后依法宣告張某強無罪。然而司法實務中，否認本罪成立必須具有騙取國家稅款為目的的判決仍然相當普遍，尤其是近年來不少高級人民法院對于相關上訴案件的終審判決，仍采取“行為犯說”。[注]參見北京市高級人民法院(2018)京刑終第2號刑事判決書；廣東省高級人民法院(2018)粵刑終第1453號刑事判決書；黑龍江省高級人民法院(2016)黑刑終第12號刑事判決書；浙江省高級人民法院(2014)浙刑二終字第2號刑事判決書?？梢?，“目的犯”說未能徹底消弭各級司法機關的分歧。

上述分歧的焦點在于，是否只能通過承認騙取稅款的不成文目的才能合理界定本罪的處罰范圍。這一問題需要理論進一步闡明以主觀目的為根本標準的解釋進路是否存在內在的理論困境，從而使得司法適用難以完全接受。反之，遵循客觀判斷優(yōu)先的立場，能否從客觀構成要件入手，妥當地解釋“虛開”行為。針對前述問題，筆者認為，通過行為或目的理解“虛開”的思路均存在難以克服的困難，這是分歧產生的根源；虛開行為之所以被歸責，在于行為創(chuàng)設了值得刑法處罰的抽象危險；關于抽象危險的判斷，必須根據犯罪構造與風險創(chuàng)設的方式進行規(guī)范判斷。

二、“目的犯說”的產生與問題

(一)虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法演進：從行為犯到目的犯

我國于20世紀90年代初開啟分稅制改革，1994年初增值稅抵扣制度正式施行。當時仍處于手工開票階段，缺乏有效監(jiān)管手段，不法人員隨意虛開便能騙取巨額稅款，手段簡單但查處卻極為困難。在這場瘋狂的犯罪大潮中，一張增值稅專用發(fā)票“比人民幣還值錢”。[注]參見王祺元：《增值稅專用發(fā)票十年回眸》，《中國稅務》2004年第7期。這不僅給國家財政稅收造成重大損失，而且導致稅制改革幾乎無法推行。1995年全國人大常委會通過《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，設立“虛開增值稅專用發(fā)票罪”，其最高刑期為死刑。

我國1997年《刑法》承繼了前述規(guī)定，在第三章第六節(jié)“危害稅收征收管理罪”中規(guī)定了第205條“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”。由于罪狀不要求主觀上具有抵扣稅款的目的以及客觀上造成國家稅款流失的結果等構成要件要素，自罪名設置伊始，本罪便被理解為行為犯。當時最高人民法院研究室在《關于對無騙稅或偷稅故意、沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為如何定性問題的批復》中，明確強調：“行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不論有無騙稅或偷稅故意、是否實際造成國家稅收的實際損失，構成犯罪的，均應依照刑法第205條的規(guī)定定罪處罰。”

隨著國家“金稅工程”與電子發(fā)票制度在全國的推行，監(jiān)管制度逐步實現從“以票控稅”到“以信息控稅”的轉型，特別是“金稅三期”系統實施后，發(fā)票開具、認證、抵扣在電子化、信息化的系統中全程得到有效監(jiān)督，過往開具“大頭小尾”、“鴛鴦票”、“拆本填開”以及購買偽造發(fā)票進行虛開等犯罪手段難以奏效，虛開的發(fā)票必須是能通過稅務機關驗證的真票。與此同時，經濟生活中出現了出于各種目的的虛開行為，既有為了抵扣、偷逃稅款的典型虛開情形，也有為了虛增業(yè)績、夸大實力、獲取地方優(yōu)惠政策等而虛開的情形。部分不以騙取稅款為目的的案件動輒涉案稅款數百上千萬元，但社會危害性又不同于典型的虛開情形，如果依據行為犯的理解，一旦入罪便被應科以十年以上有期徒刑，司法機關的分歧由此產生。

2001年最高人民法院在《“湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票案”與“泉州市松苑錦滌實業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案”的答復》([2001]刑他字第36號)中指出：“經向全國人大常委會法工委和國家稅務總局等有關部門征求意見，并召集部分刑法專家進行論證，最高人民法院審判委員會討論形成一致意見，主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅收損失的虛開行為，不構成犯罪?！敝?，最高人民法院又在2004年《全國部分法院“經濟犯罪案件審判工作座談會”綜述》、2015年《<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質>征求意見的復函》(法研[2015]58號)以及2018年指導案例“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”中，反復重申這一觀點。

理論的發(fā)展與實踐具有一致性。早期理論上持行為犯的觀點，[注]參見高銘暄、馬克昌：《刑法學》，北京大學出版社2000年版，第484頁。如今認為本罪屬于(非法定的)目的犯的觀點逐漸成為有力學說。陳興良教授認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是一個法定最高刑為死刑的重罪，刑罰如此之重是因為這種犯罪的危害實質上并不在于形式上的虛開行為，而在于行為人通過虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款以達到偷逃國家稅款的目的，其主觀惡性和可能造成的客觀損害，都可以使得其社會危害性程度非常大。因此，雖然刑法沒有明確規(guī)定該罪的目的要件，但是偷騙稅款的目的應當作為該罪成立的必要條件。[注]參見陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究》，《法商研究》2004年第3期。

在增值稅制度設立之初，虛開增值稅專用發(fā)票無疑是為了騙取國家稅款。[注]參見姚龍兵：《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》，《人民法院報》2016年11月16日，第6版。經濟生活與稅收監(jiān)管制度的發(fā)展帶來虛開行為方式的變化，促使司法實務與理論開始關注到虛開行為更多的實踐樣態(tài)，“目的犯說”的提出即充分體現了實務與理論對于虛開行為認識的深入與法律評價的轉變。

(二)“目的犯說”的體系性問題

“目的犯說”旨在將部分不具有嚴重社會危害性的虛開行為排除在本罪的處罰范圍之外，主張本罪在主觀上除了行為人主觀上對于虛開行為的故意外，還應當具備騙取稅款的主觀目的，且該目的的成立以積極追求結果發(fā)生的直接故意為限，[注]參見陳興良：《教義刑法學》，中國人民大學出版社2010年版，第453頁。從而有效限縮構成要件的成立范圍，使得部分出于其他目的的虛開行為，如為了虛增業(yè)績、夸大實力、有真實交易等情形不再被認定為犯罪。它為司法機關在部分疑難案件處理中獲得更為妥當的判決提供了一定的依據，這是實務與理論的進步。然而，從體系性角度思考可以發(fā)現，“目的犯說”是以犧牲構成要件解釋、罪名體系自洽與司法判斷邏輯等為代價的，自身具有難以克服的問題。

1.無法妥善解釋全部虛開情形

我國《刑法》第205條第3款規(guī)定了為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開和介紹他人虛開等四種行為方式。在“為自己虛開”和“讓他人為自己虛開”兩種情形中，以行為人主觀上是否具有騙取稅款為目的，的確可以較好地區(qū)分罪與非罪。在這兩種情形中，行為人作為交易的購買方(“為自己虛開”的特定情形中，銷售方與購買方同一)，由于銷售方在通常情形下已經根據發(fā)票的金額繳納相應增值稅，而在下一道環(huán)節(jié)如果購買方主觀上不具有騙取國家稅款的目的，則客觀上也必然不存在用虛開增值稅專用發(fā)票抵扣國家稅款的行為，那么對于購買方對應的國家稅收機關而言，并不存在著國家稅款被騙取的危險。此時將不具有騙取國家稅款目的的“為自己虛開”和“讓他人為自己虛開”行為排除出刑法評價的范圍，其結論具有一定的合理性。

然而，根據“目的犯說”的標準，“為他人虛開”與“介紹他人虛開”這兩種情形，由于難以形成直接故意意義上的犯罪目的，而通常會被排除在本罪的成立范圍之外，但這又不符合立法者將這兩種行為方式明文規(guī)定在本條第3款之中的原意。在這兩種情形中，行為人實施的虛開行為只是幫助他人實施稅收犯罪的預備行為，對于他人是否繼續(xù)實施抵扣、偷逃國家稅款的行為，行為人并不具有支配性，即便行為人主觀希望他人利用虛開的發(fā)票實施逃稅行為，這種“希望”也不屬于構成要件故意中行為人刻意追求法益侵害結果的發(fā)生的“希望”，僅僅是單純心理學層面的“希望”。行為人利用虛開的發(fā)票騙取國家稅款的目的與知道他人可能利用自己虛開的發(fā)票去騙取稅款的目的，完全是兩回事。如果不存在共同犯罪的情況，此時行為人對于他人后續(xù)行為在主觀上可能僅僅只是放任，這自然難以解釋為具有騙取國家稅款的目的。對此，最高人民法院的法官也同樣認為：“為他人虛開或介紹他人虛開的行為，很難說行為人必然要以偷逃或騙稅為目的?！盵注]牛克乾：《虛開專用發(fā)票犯罪的法律適用》，《人民司法》2006年第7期，第14頁。以實務中大量存在的行為人利用所在地區(qū)的稅款優(yōu)惠政策，向他人出售增值稅專用發(fā)票為例，行為人在開具發(fā)票后，均如實地繳納增值稅，相關行為難以解釋為具有騙取國家稅款的目的，若深究其目的，更傾向于為了牟取所謂“開票費”、“好處費”或其他利益。倘若必須以騙取國家稅款的目的解釋本罪，將會使得這些虛開行為無法納入刑法的規(guī)制，這顯然有違立法的原意。

為了能夠妥善解釋上述虛開情形，理論上出現了將本罪的犯罪目的解釋為“牟取非法利益”的主張，[注]參見周光權：《刑法各論》(第三版)，中國人民大學出版社2016年版，第296頁。實務中也出現了基于同樣理解的判決。[注]參見廣東省高級人民法院(2018)粵刑終195號刑事判決書。行為人明知虛開發(fā)票是違法犯罪行為，為了牟取一定的非法利益，為他人虛開或者介紹他人虛開的，仍然成立犯罪。然而，如果運用牟取非法利益的目的反過來再去解釋“為自己虛開”和“讓他人為自己虛開”兩種情形，便會發(fā)現原本已經被解釋出罪的虛增業(yè)績、夸大實力、有真實交易等情形又重新被解釋入罪了。因為行為人通過虛增業(yè)績可以使公司獲得原本并不符合條件的企業(yè)資質，得到更高額度、更低折扣的融資貸款，減免公司稅費，甚至向資本市場傳遞公司業(yè)績向好的虛假信息，借以抬高公司股價，其均具有明顯牟取非法利益的目的。綜上，無論對目的進行何種解釋，都始終存在“首尾難顧”的問題。

2.傳遞主觀判斷優(yōu)先的錯誤信號

“目的犯說”將是否具有騙取國家稅款的目的作為認定犯罪首要標準，這不符合刑法客觀主義的基本立場。

刑法客觀主義認為，之所以要發(fā)動刑罰，是因為行為人首先在客觀上做錯了“某件事情”，而不是“某個人”的主觀目的太壞了。因為對可罰性起決定作用的是對行為人因實施表明其特性的犯罪行為的指責。[注]參見[德]漢斯·海因里?！ひ惪?、托馬斯，魏根特：《德國刑法教科書》，徐久生譯，中國法制出版社2017年版，第79頁。刑法客觀主義體現在司法活動中便是客觀判斷優(yōu)先，它的基本要求包括如下三點：第一，客觀構成要件比主觀構成要件更為重要；第二，必須遵循的司法邏輯和判斷順序是先客觀后主觀、先違法后責任，分析刑事案件應該首先去考察“這件事情做得怎么樣”，再去考慮“行為人主觀上有無過錯，能不能譴責行為人”；第三，要斟酌審查傳統上某些一直被作為主觀要素、責任要素看待的東西，能夠提前到客觀構成要件環(huán)節(jié)加以判斷，即先判斷客觀的“結果歸屬”，再判斷故意。[注]參見周光權：《刑法公開課(第1卷)》，北京大學出版社2019年版，第5～ 6頁?；谛谭陀^主義的立場，客觀構成要件具有故意的規(guī)制機能，故意的認識對象以客觀構成要件要素為限，如果切斷了故意和(客觀)構成要件要素的要素，就有可能任意設定主觀歸責標準。[注]參見[日]佐伯仁志：《刑法總論的思之道 樂之道》，于佳佳譯，中國政法大學出版社2017年版，第220頁。正如羅克辛教授在雷擊案中對于韋爾策爾的批評那樣，之所以認為懲罰這種行為不恰當的原因，首先在于他人遭受雷擊死亡這一事件的客觀偶然性，正是這種客觀偶然性才決定了韋爾策爾所謂與故意相區(qū)別的、單純的希望。[注]Claus Roxin, Strafrecht Allgemeiner Teil I, 4. Aufl., 2006, S. 371.具體到本罪而言，騙取稅款目的的認定也需要有一定的客觀基礎。在為他人虛開與介紹他人虛開的場合，之所以能夠認為行為人主觀上關于抵扣稅款的“希望”僅僅是單純心理學層面的希望，而非作為構成要件故意的刻意追求法益侵害結果發(fā)生的希望，犯罪是否成立的認定仍應以具體虛開行為所造成的稅款流失風險的高低來認定。

因此，司法認定犯罪是否成立，其首要的標準只能是行為是否符合犯罪的客觀構成要件。如果以主觀目的作為判斷的首要與根本標準，一則在學理上違背了構成要件的故意規(guī)制功能的基本原理與客觀優(yōu)先于主觀的基本立場；二則在實務中對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的審查主要考慮行為人的主觀目的，而主觀目的又很大程度依賴行為人的口供，這加劇了案件判斷恣意的可能。

3.導致構成要件的混淆與異化

由于強調目的犯的解釋，司法機關在適用證據判斷標準中，必須通過客觀的證據印證主觀目的的存在，因而一般認為客觀上未造成國家稅款損失，主觀上即沒有抵扣稅款、偷逃稅款的目的，即“無損失+無目的=無罪”，相反便得出“有損失+有目的=有罪”的犯罪成立公式。這種思路在大量的司法判例中得以體現，各級司法機關均強調被告人虛開增值稅專用發(fā)票，并實施了申報抵扣，造成了國家稅款的流失，應以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑。[注]參見安徽省明光市人民法院(2017)皖1182刑初46號刑事判決書；廣東省深圳市南山區(qū)人民法院(2017)粵0305刑初551號刑事判決書。與此同時，理論上也有觀點主張，客觀上以虛開行為是否造成國家稅款的流失，并達到法定數額作為罪與非罪的標準。[注]參見王佩芬：《論虛開發(fā)票犯罪的刑事立法誤區(qū)——建議取消我國刑法第205條與第205條之一》，《政治與法律》2014年第12期。在上述司法裁判和學理解釋中，本罪逐漸異化為結果犯。這種在實務與理論中廣為流傳的觀點，存在如下問題。

第一，混淆涉稅犯罪的構成要件。如在“為自己虛開”的情形下，行為人虛假開具增值稅專用發(fā)票并進行抵扣，此時行為已經同時成立虛開增值稅專用發(fā)票罪和逃稅罪，以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，只是基于牽連犯的理論[注]參見陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究》，《法商研究》2004年第3期?；蚧谙胂蟾偤戏咐碚?，[注]參見黎宏：《刑法學》，法律出版社2012年版，第595～ 596頁。以重罪定罪處罰罷了。不僅虛開增值稅專用發(fā)票罪早已既遂，此后的逃稅罪也已經既遂，之所以認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，是基于想象競合從一重處斷的規(guī)則對兩個均已既遂的構成要件進行的最終考慮。由于虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定刑遠重于逃稅罪，因此實踐中最終通常都以前罪定罪處罰，于是逃稅罪的構成要件實則被徹底虛置了。

第二，無法滿足體系解釋的要求。如果強調必須主觀上具有騙取國家稅款的目的與客觀上具有造成國家稅款損失的結果，那么理論將無法證成我國《刑法修正案(八)》增設的第205條之一“虛開發(fā)票罪”罪名的合理性與正當性。無論是虛開專用發(fā)票還是普通發(fā)票，均不具有抵扣稅款的功能，自然無法造成國家稅款的損失。刑事立法將虛開發(fā)票的行為同樣納入刑罰的范圍，說明立法者認為即便沒有造成國家稅款的流失，虛開發(fā)票行為本身也具有刑事違法性與刑事處罰必要性。因此，主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票行為必須造成稅款抵扣的結果才具有刑事違法性的觀點難以體系自洽。

第三，產生大量的處罰漏洞。比如由于稅務部門監(jiān)管制度的升級與監(jiān)管科技水平的提升，有不少虛開的發(fā)票剛剛開出銷售給下家，銷售方已經獲得開票費，稅務機關通過系統及時發(fā)現，立即將已經開出的發(fā)票做異常票處理，此時購買方取得的發(fā)票已經無法通過認證抵扣。根據結果犯的標準，本罪的構成要件不能成立。再比如購買方獲得的虛開票已經進行認證，但由于企業(yè)還富余大量額度的留抵稅金，因此，較長的一段時間內不會將所購得的發(fā)票用于申報抵扣，此時案發(fā)，同樣沒有造成國家稅款損失，也不構成犯罪。在更廣的范圍內，所有的銷項虛開、雙向虛開等情形，根據這一標準也基本都不構成犯罪。根據刑法規(guī)定，上述行為均符合構成要件的規(guī)定，適用結果犯的處理方式與立法規(guī)定不符，人為制造了大量的處罰漏洞。

綜上所述，司法實務與刑法理論雖然通過增加非法定的目的主觀構成要素以限縮本罪成立的范圍，但是這種“削足適履”的做法，既無法妥善解釋本罪的犯罪構成要件，更逾越了客觀判斷優(yōu)先的刑法基本立場，最終導致本罪的司法適用與理論解釋存在左支右絀的體系性問題。

三、“危險判斷說”的改良與不足

(一)“危險判斷說”的提出與超越

單純依賴限縮主觀構成要素的進路不能從根本上解決虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法適用問題，而且主觀超過要素的有無也不應該成為司法判斷的首要與根本標準。刑事案件的準確認定必然是客觀判斷與主觀判斷缺一不可，但首先應當在客觀上判斷行為人是否實施了構成要件所類型化禁止的行為舉止，以及行為人的行為是否侵害了構成要件所保護的法益。

就虛開增值稅專用發(fā)票罪而言，首先需要判斷是否存在該當構成要件的虛開行為。雖然我國刑法第205條第3款對虛開的四種情形作出具體規(guī)定，但“虛開”自然不是一個單純的記敘性構成要件要素，而是一個規(guī)范性構成要件要素。刑法在設定構成要件時會界定特定的要素奠定其不法的內涵。虛開的認定必須與法益侵害的實質判斷結合在一起，虛開行為認定的真正問題實為關于行為對法益危險性的判斷問題。

張明楷教授認為，虛開行為必須對法益造成抽象危險，應以一般的經濟運行方式為根據，判斷行為是否具有造成國家稅款損失的危險，如果虛開的行為不具有抽象危險性，則不宜認定為本罪。例如，甲、乙以相同的數額相互為對方虛開增值稅專用發(fā)票，并且已按規(guī)定繳納稅款，不應認定為本罪；行為人所虛開的增值稅專用發(fā)票沒有抵扣聯的，也不應認定為本罪。[注]參見張明楷：《刑法學》(第5版)，法律出版社2016年版，第816頁。相對于“目的犯說”主觀判斷優(yōu)先而言，“危險判斷說”回歸了客觀判斷優(yōu)先的立場，主張首先從客觀方面判斷虛開行為是否具有造成國家稅款損失的危險，與此同時要求行為人主觀上對其行為可能導致國家稅款流失的危險性具有明知并且抱希望或者放任的態(tài)度。這一觀點在行為人只具有間接故意時并不要求主觀超過要素的必然存在，且在判斷邏輯、方法與解釋的科學性上更具優(yōu)勢。

(二)“危險判斷說”的不足

張明楷教授主張對虛開行為的判斷與其對危險判斷持客觀解釋立場是一以貫之的，是正確的判斷立場，但其判斷標準還存在著規(guī)范性不足的問題。

1.名為抽象危險實為具體危險的判斷

從一般的經濟運行方式角度判斷危險，總體上是持一般危險理論(Theorie der generellen Gefahr)的觀點理解抽象危險犯，它是德日刑法中的主流學說。根據一般危險理論，行為符合某種一般危險性的行為類型即構成抽象危險犯。危險結果的發(fā)生，并不屬于構成要件，因為有關的行為，足以典型地引起具體危險。[注]Jescheck/Weigend, Strafrecht AT, 4. Aufl., 1988, S.237f.一般危險理論以統計學中的可能性判斷為基礎，其面臨的批評在于：一是行為人由于行為屬于某種具有一般危險性的行為類型而非行為與法益侵害之間的關聯性而承擔責任，這違反了現代刑法的個人責任原則；二是一般危險性缺乏相對明確的標準，而且對于符合一般危險的行為均毫無例外地受到刑罰的處罰，這不當地擴大了抽象危險犯的成立范圍。[注]參見徐凱：《抽象危險犯正當性問題研究——以德國法為視角》，中國政法大學出版社2014年版，第46～ 47頁。

張明楷教授顯然注意到了這一點，他反對單純以行為符合一般危險的方式解釋本罪，主張還需要進一步判斷危險的現實性，即判斷行為人是否如實如數繳納了稅款，所虛開的發(fā)票是否具有抵扣稅款的可能性等等，但這些對危險的具體判斷顯然都已經溢出對虛開行為的一般危險性的判斷的范疇，而且要求司法人員將行為危險性的其他判斷材料作為犯罪構成要件能否成立的構成要件要素進行判斷，這種判斷思路，實則已經將本罪解釋成為具體危險犯。究其根本，張明楷教授認為，“抽象危險不是構成要件要素”的觀點是值得懷疑的，抽象危險與具體危險都是現實的危險，只是對作為認定根據的事實的抽象程度不同：前者是在司法上以行為本身的一般情況或一般的社會生活經驗為根據，認定行為具有發(fā)生侵害結果的可能性；后者是在司法上以行為當時的具體情況為根據，認定行為具有發(fā)生侵害結果的可能性。[注]參見張明楷：《危險駕駛罪的基本問題———與馮軍教授商榷》，《政法論壇》2012年第6期。與之相似，付立慶教授也認為，抽象危險是獨立于實行行為的構成要件要素，具體危險犯與抽象危險犯的差異并非性質上的差異，而是發(fā)生法益侵害的可能性(危險性)的程度上的差異。前者以法益侵害的高度可能性(緊迫的危險)為成立要件，后者要求的危險程度只不過相對低一些而已。因此，抽象危險犯應當允許反證。[注]參見付立慶：《應否允許抽象危險犯反證問題研究》，《法商研究》2013年第6期。站在前述觀點的立場上，自然不難理解張明楷教授對于抽象危險的判斷，其與具體危險的判斷并沒有質的區(qū)別，而只有量的不同。

2.危險判斷標準欠缺規(guī)范性

關于如何具體判斷行為是否具有侵害法益的危險，張明楷教授進一步主張，應以行為時存在的所有客觀事實(包括事后查明的客觀事實)作為判斷資料，針對行為時的具體情況，根據客觀的因果法則進行判斷。[注]參見前注，張明楷書，第358頁。在侵害犯與具體危險犯中，由于立法要求對法益的侵害或者危險作為構成要件要素，這種判斷方法尚有一定用武之地，然而在抽象危險犯中，立法并沒有對法益侵害或者具體危險作任何規(guī)定，也不需要行為與結果之間具有因果關系。因此，持上述立場的學者們便強調以“現實的抽象危險”和“危險發(fā)生的可能性”等作為行為危險性的判斷標準。[注]參見前注，張明楷文；前注，付立慶文。

前述判斷方法在分析抽象危險犯時仍存在如下問題。一是判斷標準不明確?！熬哂星趾Ψㄒ娴奈ｋU”的判斷標準本身并不明確，即便加上“現實的”、“可能性”之限定，其危險仍然難以界定。究其原因，這種判斷主要是從結果回溯到行為的，那么在結果出現的情況下，行為所具有的危險必然已經實現于結果之內。[注]參見周嘯天：《實行行為概念的批判與解構》，《環(huán)球法律評論》2018年第4期。然而在結果并不存在的抽象危險判斷中，這種判斷方法必然存在問題。二是危險判斷的要素不清楚。按照張明楷教授的觀點，對“現實的抽象危險”的判斷是一種事中判斷，既不是由立法事前設定的，也不是由裁判者在事后查明的，而是根據行為當時的具體狀況，結合一般的社會生活經驗進行判斷。其問題在于，到底哪些因素可以納入行為危險性判斷的具體素材之內不清楚。三是危險判斷的標準不具有操作性。根據“以一般的經濟運行方式為根據，判斷行為是否具有造成國家稅款損失的危險”的觀點無法為虛開增值稅專用發(fā)票的四種情形是否具有抽象危險的判斷提供具體標準。

四、歸責視角下抽象危險的規(guī)范判斷與標準適用

筆者認為，實質判斷與規(guī)范判斷的不足是“行為犯說”、“目的犯說”與“危險判斷說”的共同問題。在“行為犯說”的指導下，司法實務與傳統理論通常的判斷便是，行為符合我國《刑法》第20條第三款規(guī)定的四種情形之一，同時符合相應的罪量標準，即成立犯罪?！澳康姆刚f”并未對這種判斷方法提出質疑，只是進一步強調虛開增值稅專用發(fā)票行為在符合四種情形規(guī)定的同時，還必須首先具有騙取國家稅款的目的。兩種觀點的共同點均是根據法條規(guī)定，形式化地判斷虛開行為?！拔ｋU判斷說”雖然提出需要實質地判斷虛開行為的危險性，但是其判斷的方法仍然主要是事實要素之間的依據一般社會經驗的假設與推演，而抽象危險不只是一個事實性的范疇，更是一個規(guī)范性的范疇，因此在判斷方法與判斷標的上，始終存在混淆事實判斷與規(guī)范判斷的問題。欲克服前述觀點的問題，就必須要從形式判斷、經驗判斷走向實質判斷和規(guī)范判斷。

(一)歸責視角的規(guī)范分析

就立法設定而言，筆者贊同虛開增值稅專用發(fā)票的構成要件是抽象危險犯的觀點，然而行為是否創(chuàng)設了抽象危險，僅依靠一般人的經驗范疇分析判斷材料是否“現實的抽象危險”或“危險的可能性”是不充分的。所謂抽象危險，是法秩序目的維度下的概念范疇，它必須基于法秩序的目的建立關聯，并根據風險管轄(Risikozust?ndigkeit)原理進行判斷。如果行為人單獨或與他人共同創(chuàng)設了一種風險，使得構成要件所保護法益受到損害的可能性在客觀上得到提高，這個風險及其結果就在行為人的管轄范圍內。支配的另一面就是答責。[注]參見[德]烏爾斯·金德霍伊澤爾：《刑法總論教科書》，蔡桂生譯，北京大學出版社2015年版，第101頁。任何一個對事實發(fā)生進行支配的人，都必須對此答責，并擔保沒有任何人會因為該事實的發(fā)生而遭受損害。在虛開增值稅專用發(fā)票罪中，司法機關判斷虛開行為具有抽象危險，實質上也是為了“之后對可能的法律后果做出判斷……或者更確切地說，什么能被歸責”。[注][德]斯蒂芬·斯圖賓格：《從舊的歸責理論到古典的犯罪概念——對刑法歸責概念歷史的論述》，潘文博譯，載趙秉志、宋英輝主編《當代德國刑事法研究》2017年第1卷，法律出版社2017年版，第32頁。如果將視角由事實層面的因果蓋然問題轉向規(guī)范層面的歸責問題，便可以發(fā)現何為虛開絕不只是一個純粹的行為事實，而是一種規(guī)范性的意義表達。對于虛開行為是否具有抽象危險，首先要根據本罪的犯罪構造與風險創(chuàng)設的方式進行規(guī)范判斷。

(二)虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構造與歸責原理

我國鮮有關于抽象危險犯具體類型的研究，在德國刑法理論中，根據風險創(chuàng)設的不同類型，抽象危險犯一般被分為抽象危險性犯(abstrakte Gef hrlichkeitsdelikte)、實質預備犯(Vorbereitungsdelikte)和累積犯(Kumulationsdelikte)三種。虛開增值稅專用發(fā)票罪在犯罪構造上屬于實質預備犯，即通過在分則中設置專門的構成要件對特定類型的預備行為進行規(guī)制，將“預備行為正犯化(實行化)”。立法機關設置犯罪構成要件處罰實質預備犯，主要是基于特殊的刑事政策考慮，盡早發(fā)揮阻斷作用，以防止重大價值的法益遭受破壞。

預備行為并不會直接造成法益的侵害或具體危險，它僅是創(chuàng)造了一個于犯罪有利的條件，使得預備犯本人或者其他行為人可以在此基礎上進一步實施侵害法益的犯罪行為。根據自我答責原則，每個人對自己實施的行為承擔責任，而不需要對別人的行為負責。這是由現代刑法的人權保障的機能所決定的。為此，學理上需要說明預備行為何可以被歸責的理由，這同時也是判斷行為在實質上具有抽象危險的規(guī)范理據。

1.基于義務犯原理的反面解釋與問題

雅各布斯教授認為，預備行為達到具有“對外擾亂性”的程度時即可以歸責于行為人。如果犯罪預備尚處于行為人的私人空間領域，并沒有創(chuàng)設抽象危險，它就不具備發(fā)動刑罰規(guī)制的不法基礎。只有當行為具有外部擾亂性時，刑罰的發(fā)動才具有正當性?！巴獠繑_亂”可以進一步細化為“風險形成了自己的組織圈”和“僭越了他人的組織圈”。[注]Vgl. Jakobs, Kriminalisierung im Vorfeld einer Rechtsgutsverletzung, ZStW 97(1985), S. 765 f.“對外擾亂性”對抽象危險的判斷標準仍然不夠清晰。弗里施教授提出，某些具有危險屬性的物品、工具只有在特定的條件下才能被制造、持有，以避免它們被不當使用。行為人為此具有某種程度的管理、安全或組織義務，以確保相關物品不落入缺乏特定資質或者可能實施犯罪的第三人手中，否則這種不作為是應當被否定的。同時，這種安全和組織義務不能針對日常用品如水果刀、酒精、藥物等設定，這時行為人的與生活相關聯的行為具有社會相當性，無需考慮第三人接續(xù)行為的性質，否則會造成對行為人自由的過度壓制。[注]Vgl. Frisch, Tatbestandsm?ssiges Verhalten und Zurechnung des Erfolgs, 1988, S.247 f.

弗里施教授對于預備行為“對外擾亂性”的分析更為細化，且一定程度上兼顧了輔助性的要求，但其立足義務犯的視角判斷抽象危險的歸責，存在陷入循環(huán)論證的問題?！皩ν鈹_亂性”與違反義務是一體兩面的關系，以違反義務來判定行為是否具有對外擾亂性存在循環(huán)論證，因為對外擾亂性的標準恰恰是為了說明設置這種組織安全義務的實質根據。例如虛開增值稅專用發(fā)票罪的背后是國家禁止公民虛開增值稅專用發(fā)票的禁令，違反這一禁令并不能說明本罪的對外擾亂性，因為后者恰恰是為了說明前者存在的理由。需要真正回答的問題是，什么樣的行為是具備刑法品質的虛開增值稅專用發(fā)票行為，而且應當被歸責。

2.基于支配犯原理的正面詮釋

筆者認為，實質預備犯本質上系預備行為正犯化，換言之，雖然系預備行為，但是具有與一般正犯行為“基本等置”的不法屬性，因此，實質預備行為應與正犯行為一樣“支配”了犯罪。在虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定中，傳統觀點通常認為，行為人實施符合構成要件的行為即創(chuàng)設了法所不允許的危險，抽象危險犯即成立。這一判斷對問題的分析過于形式化與簡單化，真正完整的問題是何種程度的虛開行為才真正創(chuàng)設了理應被刑法所歸責的抽象危險，這可以進一步細化為兩個問題：一是關于實施符合構成要件的行為與創(chuàng)設法所不允許的危險之間的判斷問題；二是關于法所不允許的危險與值得刑法處罰的危險之間的判斷問題。

其一，實施符合構成要件的行為只是創(chuàng)設法所不允許的危險的必要條件而非充分條件。符合構成要件的行為只是可以推定違法性，但并不意味著應當由刑法歸責。實施行為與創(chuàng)設危險之間，存在進一步規(guī)范判斷的需要，以妥善解決“部分情形中行為人實施行為但是抽象危險并沒有發(fā)生的問題”。[注]同前注，付立慶文。在這種情形下，行為人雖然實施了符合構成要件的行為，但仍然沒有完成危險創(chuàng)設的全部過程，相關行為的危險仍然處于行為人的有效管轄內，行為人支配整個因果流程，可以有效地保證風險不會溢出，那么此時行為人有效掌控著的危險雖然在社會一般經驗層面具有抽象危險性，但在規(guī)范分析中，尚不能評價為法所不允許的危險。

其二，法所不允許的危險必須滿足一定條件才能成為值得刑法處罰的危險。法所不允許的危險包括過失行為危險與故意行為危險兩種，其中過失行為危險是最低程度的危險，故意行為危險在危險的屬性和質量上有更為嚴格的要求。[注]Vgl. Ingeborg Puppe, Vorsatz und Zurechnung, 1992, S 72f.在不法層面，這種區(qū)別體現為行為人對故意行為的危險具有支配性，而對過失行為的危險缺乏支配性；故意行為制造的危險流具有方向性，而過失行為制造的危險流具有盲目性；故意行為制造的因果歷程具有確定性，過失行為制造的因果歷程具有任意性。[注]參見柏浪濤：《未遂的認定與故意行為危險》，《中外法學》2018年第4期。過失行為危險屬于法所不允許的危險，但不是值得刑法處罰的危險，只有該危險導致法益實害結果的發(fā)生，才值得刑法處罰；故意行為危險需要結合行為人的故意要素，具體分析行為人對于危險因果流程的支配，綜合主客觀判斷是否存在值得刑法可罰性的危險。

綜上所述，實施符合構成要件的行為是否創(chuàng)設了值得刑法處罰的危險，需要遵循從客觀到主觀的思路，綜合分析行為人對于危險因果流程的支配情況。

(三)虛開增值稅專用發(fā)票罪的歸責判斷與司法適用

開具增值稅發(fā)票通常是正常商業(yè)經營行為的一部分。根據國家關于增值稅專用發(fā)票管理法規(guī)的規(guī)定，對于上家開具的增值稅專用發(fā)票，在商品或勞務的繼續(xù)流轉中，國家必須無條件地向下家退還相對于進項稅額的增值稅款，退還的方式便是允許下家通過進項抵扣銷項。在某種意義上，相當于上家向下家開具了一份無需上家承擔任何擔保措施的支票，由國家對下家履行無條件的剛性兌付。因此，增值稅專用發(fā)票必須在上家與下家之間存在真實交易的情況下才能被如實開具，這樣由于國家從上家處獲得與兌付給下家相同金額的增值稅款，國家后續(xù)的兌付行為才不存在著稅款流失的風險。法律法規(guī)之所以要求不得通過虛開行為使得受票方(行為人或他人)獲得虛假開具的發(fā)票，就是因為此后受票方便可以隨時通過這些發(fā)票抵扣其應納稅額，造成國家稅款的流失。只是在規(guī)范評價上，行為人并非一旦實施虛開增值稅專用發(fā)票的行為，即成立刑事犯罪，還需要具體分析開票人是否創(chuàng)設了值得刑法處罰的危險，這其中最重要的判斷便是行為人對于危險流程的支配。

需要注意的是，我國《刑法》第205條第3款規(guī)定的四種情形中，作為實質預備階段的虛開與和作為實行階段的抵扣稅款之間具有不同的關系?！盀樽约禾撻_”是自己虛開，自己抵扣稅款；“為他人虛開”是自己虛開，他人抵扣稅款；“讓他人為自己虛開”是他人虛開，自己抵扣稅款；“介紹他人虛開”是他人虛開，他人抵扣稅款，行為人只起到中介的作用。從這些虛開行為本身來說，無論是為自己虛開還是為他人虛開，行為人都是虛開行為的直接支配者；讓他人為自己虛開，他人才是虛開行為的直接支配者；至于介紹他人虛開的情況，行為人既沒有支配虛開行為，也沒有支配抵扣行為。我國刑法在將“為他人虛開、為自己虛開”這兩種由行為人直接實施虛開行為設置為實質預備犯之外，又將“讓他人為自己虛開(虛開的教唆行為)，以及介紹他人虛開(虛開的幫助行為)”規(guī)定為本罪的行為方式，即同時將實質預備行為的幫助行為與教唆行為也予以正犯化，進一步前置了本罪的可罰性起點。因此，在行為人直接實施的兩種虛開情形中，需要客觀上考察行為人對于危險因果流程的支配，是否存在風險外溢；在他人實施的虛開情形中，行為人僅是教唆犯或幫助犯，應遵循共犯從屬性原理，首先探討他人對危險流程的支配，這是行為人可以被歸責的前提條件。根據行為是否創(chuàng)設值得刑法處罰的風險，判斷相關虛開行為是否應當被歸責。

1.應當被刑法歸責的虛開行為

在“為自己虛開、為他人虛開”兩種情形中，只要虛開行為積極追求或者放棄了對于危險的流程的支配導致危險外溢，使得本人或他人可以通過所虛開的發(fā)票向國家稅務機關主張抵扣相應稅款，那么其所虛開的發(fā)票便具有造成國家稅款流失的抽象危險。如果行為人存在教唆、幫助他人實施虛開行為，即在“讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”兩種情形中，原則上虛開的發(fā)票脫離他人的支配領域時即具有抽象危險。這四項在實務中主要表現為如下情形。

第一，“暴力虛開”。犯罪團伙利用虛假注冊的公司短時間內開具大量增值稅發(fā)票后，公司不申報不交稅隨即注銷公司或直接逃走失蹤等情形。如在高志強犯虛開增值稅專用發(fā)票、抵扣稅款發(fā)票罪案中，高志強等人于2015年4月和7月在江西省泰和縣設立9家貿易公司，2015年7月至10月通過這9家公司向133家企業(yè)開具了增值稅專用發(fā)票2119份，虛開發(fā)票金額20億余元，稅額3.5億余元。[注]參見江西省高級人民法院(2018)贛刑終162號刑事判決書。在這類案件中，行為人對于危險的外溢有著最為積極的追求，屬于最典型的歸責情形。

第二，利用稅收優(yōu)惠政策虛開。開票方指利用地方的即增即返、減稅等優(yōu)惠政策進行虛開，賺取手續(xù)費、開票費，開票方雖然名義上如實如數繳納了與發(fā)票相應的增值稅，然而由于其享有稅收優(yōu)惠政策，其所繳納的增值稅額會被按比例退回，但是受票方仍然可以根據票面的增值稅額抵扣應納稅額。在這種情形下，所虛開的發(fā)票創(chuàng)設了國家稅款流失的抽象危險，只要離開開票方的支配，即應當被歸責。

第三，利用多余進項虛開。這些企業(yè)在正常的業(yè)務交易過程中，由于購買方不需要增值稅專用發(fā)票或者故意采取不開具增值稅專用發(fā)票的銷售方式積累了一部分進項發(fā)票，行為人以收取手續(xù)費的方式將這部分進項發(fā)票額度虛開給他人用以牟利。按照增值稅的流轉原理，產品最終流入消費環(huán)節(jié)，消費者已經承擔了之前所有環(huán)節(jié)的企業(yè)上繳的增值稅，此時開票方對其積累的進項均應承擔納稅義務，此時開票方向受票方虛開發(fā)票導致雙方的應納稅額均處于減少的危險中，因此，開票方一旦開具虛假發(fā)票，即應當被歸責。

第四，低于真實交易金額虛開。與理論與實務認定虛開數量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票均成立犯罪的觀點不同，[注]參見孫國祥、魏昌東：《經濟刑法研究》，法律出版社2005年版，第472頁。筆者認為，只有在開票方虛開金額低于真實交易金額，即開票方創(chuàng)設了應納稅額減少的危險，才應當被歸責。開票方以低于真實交易的價格虛開增值稅專用發(fā)票，這樣減少了開票方的銷項稅額(增值稅的應納稅額=銷項稅額-進項稅額)，開票方通過虛開減少銷項稅額，創(chuàng)設了應納稅額減少的危險狀態(tài)，因此應當被歸責。如果開票方以高于真實交易金額虛開發(fā)票，筆者認為不應歸責(在下文展開具體分析)。

2.不應當被刑法歸責的虛開行為

不應當歸責的原因在于所創(chuàng)設的風險在危險制造人有效的控制中，沒有外溢。在“為自己虛開、為他人虛開”兩種情形中，要求開票方有效支配風險；在“讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”兩種情形中，原則上虛開的發(fā)票不能脫離他人的支配領域，但是在他人(開票方)與行為人(受票方)形成共同正犯的情況下，如實務中的“互開”、“還開”、“掛靠經營”、“如實代開”等，虛開所創(chuàng)設的危險如果仍然在共同體的有效支配下，也不應被歸責。這幾類情形在實務中主要表現為如下情形。

第一，無抵扣可能的虛開。如在遠東制藥公司蔡崇真案中，蔡崇真為達到遠東公司包裝上市與融資的目的，指使、授意德勝集團財務部經理曾廣蘭等人，偽造增值稅專用發(fā)票，并用偽造的發(fā)票做賬，用于提高遠東公司參股公司的銷售收入和利潤。福州市中級人民法院審理認為，蔡崇真指使他人偽造發(fā)票用于虛增公司業(yè)績，但所偽造的發(fā)票沒有抵扣聯，不具有抵扣稅款的功能，沒有侵犯刑法所保護的稅收征管秩序的客體。[注]參見劉科：《不以騙取稅款為目的的偽造增值稅專用發(fā)票行為的定性問題——兼評蔡崇真?zhèn)卧煸鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票案》，《華北水利水電大學學報(社會科學版)》2018年第4期。該案中，蔡崇真指使所虛開的發(fā)票自始至終不存在抵扣稅款的可能，因此其并未創(chuàng)設值得刑法處罰的危險，不應被刑法歸責。

第二，高于真實交易金額的虛開。在此情況下，只要開票方足額申報繳納增值稅稅款，雖然受票方進項稅額獲得提高，在特定時間段內，其增值稅應納稅額被減少，但是這種行為實質上并未創(chuàng)設造成國家增值稅稅款真正減少的危險。其原因在于增值稅專用發(fā)票制度中用進項稅額抵扣銷項稅額，本質上是國家退還了相當于進項稅額的增值稅稅款，即退還了增值稅納稅人(受票方)實際墊付的款項，因為增值稅納稅人(受票方)不具有負擔增值稅款的義務，退還方式為從應全額交還給國家的銷項稅額中抵扣。[注]參見趙青海、王家欣：《增值稅專用發(fā)票虛開的判定與預防》，中國經濟出版社2016年版，第53頁。比如，受票方B根據開票方A虛高的金額抵扣稅額，但由于A按照虛高的金額如實繳納了相關稅款，此時隨著貨物繼續(xù)向下一個環(huán)節(jié)流通，國家向B退還相應稅款(由下一各環(huán)節(jié)的買家C根據銷售金額繼續(xù)承擔增值稅稅額直至最終流入消費者D手中，D最終的購買價格包含了國家向A、B、C退還的全部稅款)，國家在A與B環(huán)節(jié)應收的增值稅款并未流失。B應納稅額的減少的原因表面上在于A虛開了高于實際交易金額的發(fā)票，但實質在于A與B的交易中，A承擔了高于其貨物應納增值稅額的增值稅，假如A的真實交易價格為100萬，其開具了150萬發(fā)票，A原本應該承擔16萬元的增值稅款，現在實際承擔了24萬元的增值稅款，這其實相當于A向B讓利8萬元，這8萬元應該由B繳納給稅務機關，此時由A代為繳納(A減少了8萬元收益)，這種情況下與A將8萬元給B由其繳納增值稅款在規(guī)范評價下是一樣的，國家在貨物流通環(huán)節(jié)應當征收的增值稅款并未減少，但是國家增值稅管理的制度被違反了。故A與B之間的虛開行為符合行政不法的規(guī)定，但不具有刑事不法。

第三，相互“對開”或“環(huán)開”。這類行為主要表現為企業(yè)集團內部，出于虛增營業(yè)額、擴大銷售收入、完成政府的銷售收入指標的需要，在沒有貨物交易的情況下，通過企業(yè)集團內部企業(yè)之間相互“對開”或三方以上“環(huán)開”，從而增加企業(yè)集團整體的銷售收入、提升業(yè)績，用于上市、招商、貸款等商業(yè)目的或者獲得財政補貼等優(yōu)惠條件。[注]參見福建省高級人民法院(2001)閩刑終字第391號刑事判決書。在“對開”或“環(huán)開”中，由于相關企業(yè)均如實繳納與抵扣增值稅款，所虛開發(fā)票的危險一直處于相關企業(yè)的有效支配范圍內，因此自始至終并不存在國家稅款流失的危險，故不應當對其歸責。然而，相關企業(yè)有可能因為業(yè)績的虛假繁榮獲得地方政府的補貼、獎勵、稅收減免或者資本市場股價溢價等利益，這些“損害”并不在虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)范保護目的范圍內。如果符合其他構成要件的要求，可以以其他罪名予以評價。

第四，“掛靠經營”以及不存在掛靠關系的如實代開。即開票方不具有特定行業(yè)的資質或者不具備增值稅發(fā)票開具資格如小規(guī)模納稅人等，通過其他單位虛開發(fā)票的情形。根據1996年《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》的規(guī)定，進行實際經營活動但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票等情形屬于“虛開”，這是認定此種虛開增值稅專用發(fā)票行為成立犯罪的重要依據。理論上也認為，這種行為隱瞞了小規(guī)模納稅人的實際經營活動，使國家失去了收繳其稅款的依據，而且，代開的發(fā)票被受票方用作進項抵扣，極有可能造成國家稅款的流失，因此同樣是一種虛開行為。[注]參見岳彩林：《虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為的認定及法律適用》，《法律適用》2004年第6期。以張永軍虛開增值稅專用發(fā)票案為例，一審認為，被告人張永軍是沒有藥品經營資質的自然人，為達到經營藥品、謀取利益的目的，通過恒瑞公司為其代開增值稅專用發(fā)票，制造恒瑞公司與受票公司之間的購銷假象，造成國家稅款流失，構成虛開增值稅專用發(fā)票。二審認為，本案存在實際的藥品購銷活動，恒瑞公司開具的發(fā)票內容與所售貨物相符，開票內容屬實，故恒瑞公司的行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，同時，被告人張永軍也不具有騙取國家稅款的主觀目的，故不構成虛開增值稅專用發(fā)票。[注]參見河北省石家莊市中級人民法院(2017)冀01刑終334號刑事判決書。筆者認為，張永軍不構成犯罪的原因主要有如下兩點。一是國家稅務總局部分肯定了“掛靠經營”下代開發(fā)票的合法性，根據法秩序統一原則，符合民法、行政法規(guī)定的行為可以阻卻刑事不法的成立。[注]參見《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號)、《關于<國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告>的解讀》。二是張永軍與恒瑞公司均有效地將虛開發(fā)票的風險控制在其管轄的范圍內，使得國家稅款不存在被抵扣、騙取的危險。就規(guī)范判斷而言，是否屬于“掛靠經營”情形并不是影響歸責的因素，即便不屬于“掛靠經營”情形，只要將虛開的風險有效控制在共同體管轄的范圍內，便應否定刑法上的歸責。因此，所有通過其他公司如實代開增值稅專用發(fā)票的行為即便屬于行政法意義上的虛開，在刑法上也不應進行歸責。2015年最高人民法院研究室在《〈關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質〉征求意見的復函》(法研〔2015〕58號)中規(guī)定：“行為人利用他人的名義從事經營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’?！边@體現了司法機關也逐步認識到是否存在掛靠關系，并不影響刑法對虛開行為的評價。對為什么“不宜認定”，“目的犯說”的判斷標準顯然缺乏理論應有的詮釋力與穿透力。

五、結 論

就刑法方法論的運用而言，體系性思考、客觀性思考、實質性思考與規(guī)范性思考都非常重要。[注]參見前注，周光權書，“總序”，第4頁。反思我國虛開增值稅專用發(fā)票罪20余年的司法適用歷程，我們可以深刻地感受到這一點?！靶袨榉刚f”雖然體現了客觀性思考，但缺乏實質性思考與體系性思考；“目的犯說”旨在克服“行為犯說”的問題，但這種思考缺乏體系性的考量，也違背了刑法客觀主義的立場；“危險判斷說”回歸了客觀性思考的立場，但其實質判斷中還欠缺規(guī)范性的考量，還存在構成要件(抽象危險犯)與判斷標準(具體危險)不能匹配的體系性問題。

“何為虛開”實為對虛開行為抽象危險的判斷。這種判斷不僅僅是事實層面的行為、目的或經驗層面的蓋然性，而是與法秩序的目的相結合，并依據風險管轄原理進行歸責。實質預備犯之所以被刑法所歸責，在于虛開行為真正創(chuàng)設了理應被刑法所歸責的抽象危險，如果行為人(包括行為人與他人組成的共同體)一直有效支配危險流程，相關危險不會外溢，其行為雖然可能具有行政不法，但刑法不應歸責。就此可以實現“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開和介紹他人虛開”四種情形的規(guī)范解釋。