政府會計規(guī)則執(zhí)行機制問題研究
——基于契約理論的視角

路軍偉， 卜小霞， 劉慧芳

(1.山東大學(xué) 管理學(xué)院， 山東 濟南 250100； 2.青島大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院， 山東 青島 266000)

一、問題的提出

自2013年11月黨的十八屆三中全會做出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的決定以來，政府會計改革步伐明顯加快。2014年修訂的《中華人民共和國預(yù)算法》(簡稱《預(yù)算法》)要求政府編制權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府綜合財務(wù)報告并在同級人大常委會備案； 2014 年 12 月國務(wù)院批轉(zhuǎn)了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，正式確立了雙系統(tǒng)、雙基礎(chǔ)和雙報告的政府會計改革思路，同時明確將“政府會計準(zhǔn)則”作為建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的重要抓手。之后財政部迅速展開雙系統(tǒng)政府會計的規(guī)則體系的構(gòu)建。一方面，自2015年起財政部已陸續(xù)發(fā)布了政府會計基本準(zhǔn)則和6項權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計具體準(zhǔn)則①；另一方面，2017年財政部發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，規(guī)定了雙系統(tǒng)政府會計的常用科目以及報表。這表明我國政府會計改革已經(jīng)基本完成了雙系統(tǒng)政府會計規(guī)則體系的搭建。然而，學(xué)術(shù)界早已形成共識：實現(xiàn)由高質(zhì)量會計規(guī)則到高質(zhì)量的會計信息的轉(zhuǎn)變要依賴于會計規(guī)則的有效執(zhí)行。Sunder[1]認(rèn)為，有用的會計準(zhǔn)則本身必須是可執(zhí)行的，無論是隱含地執(zhí)行還是明確地執(zhí)行，如果我們不知道企業(yè)是否遵守了某項會計準(zhǔn)則，那么該項準(zhǔn)則基本上就沒有什么效果；Kothari[2]認(rèn)為，會計信息的質(zhì)量是會計準(zhǔn)則的質(zhì)量與會計準(zhǔn)則執(zhí)行效率的函數(shù)。我國學(xué)者也持有類似觀點，例如：王躍堂等[3]認(rèn)為，高質(zhì)量的會計信息不僅需要高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則作為前提，而且需要高效率的執(zhí)行機制作為保障；姜英兵[4]甚至認(rèn)為，會計準(zhǔn)則的執(zhí)行遠(yuǎn)比會計準(zhǔn)則本身更重要。所以，我國政府會計改革能否成功，不但取決于能否制定出高質(zhì)量的政府會計規(guī)則，還取決于政府會計規(guī)則能否被有效地執(zhí)行，顯然這需要一套有效的政府會計規(guī)則執(zhí)行機制。

我國長期實行收付實現(xiàn)制預(yù)算會計制度，并形成了一套相應(yīng)的執(zhí)行機制[5]。毋庸置疑，這一執(zhí)行機制為我國歷次預(yù)算會計改革立下了汗馬功勞。然而，現(xiàn)有雙系統(tǒng)、雙基礎(chǔ)的政府會計規(guī)則體系在我國屬于新生事物，其中，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府財務(wù)會計與收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的政府預(yù)算會計在技術(shù)特征上具有本質(zhì)區(qū)別，現(xiàn)有執(zhí)行機制恐怕難以匹配新的雙系統(tǒng)的政府會計規(guī)則體系。那么，應(yīng)選擇何種執(zhí)行機制才能提升雙系統(tǒng)政府會計規(guī)則體系的執(zhí)行效率和效果呢？本文擬基于契約理論的視角，揭示會計規(guī)則執(zhí)行機制的基本構(gòu)成和作用機理，結(jié)合雙系統(tǒng)政府會計規(guī)則體系的技術(shù)特征和我國特定制度情境，為我國構(gòu)建一套有效的政府會計規(guī)則體系執(zhí)行機制提出建議。

二、有效的會計規(guī)則執(zhí)行機制：基于契約理論的分析

按照契約理論的觀點，無論政府還是企業(yè)均是一組契約的集合。由于締約主體之間存在信息不對稱，會計在契約的訂立、履行以及解除上發(fā)揮著不可替代的作用，這是會計存在之根本目的[6]。因此，本部分?jǐn)M基于契約理論視角，為構(gòu)建有效的會計規(guī)則執(zhí)行機制提供基本分析思路。

(一)會計規(guī)則制定權(quán)安排與執(zhí)行機制

Jensen & Meckling[7]認(rèn)為，企業(yè)、政府、非營利機構(gòu)等社會組織可以被視為一組由個體間契約關(guān)系組成的集合體。由于經(jīng)濟組織②各締約主體之間存在著信息不對稱，擁有信息優(yōu)勢的締約主體往往存在著嚴(yán)重的代理問題，包括契約訂立之前的逆向選擇和契約訂立之后的道德風(fēng)險。由此，會計逐漸成為一種重要的社會裝置，在契約的訂立、履行和解除過程中發(fā)揮著不可替代的作用。具體來說，會計信息能夠在一定程度上降低締約各方的信息不對稱，緩解契約關(guān)系中的代理問題，降低代理成本。會計作為一個人造信息系統(tǒng)，在確認(rèn)、計量、記錄和報告的過程中應(yīng)遵循一定的會計規(guī)則。由于會計規(guī)則具有經(jīng)濟后果，所以，會計規(guī)則應(yīng)該由誰來制定便成為一個十分重要的問題。根據(jù)謝德仁[8]的研究，會計規(guī)則制定權(quán)的安排經(jīng)歷過一個逐漸演變的過程。其最初的狀態(tài)應(yīng)該是，會計規(guī)則通常由經(jīng)濟組織的各締約方相互博弈、共同制定，其制定權(quán)共同屬于經(jīng)濟組織的各締約方。隨著社會的發(fā)展，各類經(jīng)濟組織的締約主體構(gòu)成越發(fā)廣泛和復(fù)雜、數(shù)量越發(fā)龐大，再由各締約方共同制定會計規(guī)則的方式將變得越發(fā)困難，因為這種制定方式不但交易成本高，而且效率低下。由于不同類型經(jīng)濟組織的契約結(jié)構(gòu)具有一定的同質(zhì)性，對會計規(guī)則的需求往往也具有一定的相似性，隨著時間的推移，會計規(guī)則制定權(quán)安排逐漸演化為由獨立的第三方進(jìn)行承擔(dān)的方式[9]，第三方制定的會計規(guī)則是通用會計規(guī)則。這使得會計規(guī)則制定過程的交易成本大為降低，制定效率則大大提高。因此，從這個意義上來說，會計的本質(zhì)是為各類經(jīng)濟組織契約的訂立、履行和解除而發(fā)展起來的社會裝置[10]，它能夠緩解締約方之間的信息不對稱，并降低由此引發(fā)的代理成本。會計規(guī)則制定權(quán)安排給第三方則是一個降低會計規(guī)則制定過程交易成本的制度安排。

然而，會計規(guī)則制定權(quán)安排的這一演化結(jié)果將引發(fā)兩個潛在問題：(1)如何讓社會中的經(jīng)濟組織普遍接受第三方所制定的通用會計規(guī)則③？因為各類經(jīng)濟組織千差萬別，它們在組織目標(biāo)、業(yè)務(wù)規(guī)模、契約結(jié)構(gòu)上往往也差異懸殊④。如果某一經(jīng)濟組織發(fā)現(xiàn)第三方所制定的會計規(guī)則并不適合本組織，從理論上說它完全有權(quán)拒絕，畢竟，特定經(jīng)濟組織所遵循的會計規(guī)則的制定權(quán)從本質(zhì)上屬于該組織的各締約方[11]。比如，美國政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)頒布的第 2 號概念公告不但沒有得到有效執(zhí)行，反而招致各方批評[12]；在GASB發(fā)布了第45號準(zhǔn)則后，德克薩斯州通過立法來抵制GASB 45號準(zhǔn)則的執(zhí)行[13]。(2)如果經(jīng)濟組織從形式上接受了第三方所制定的通用會計規(guī)則，那么如何保證該組織公允地、不偏不倚地執(zhí)行了該規(guī)則呢？顯然，一個經(jīng)濟組織內(nèi)部充滿各種代理關(guān)系，經(jīng)濟組織的負(fù)責(zé)人是首席代理人，從會計實踐來看，其在具體會計政策選擇、會計估計等問題上具有酌量性裁量權(quán)。該代理人完全有可能依照自身利益最大化目標(biāo)選擇性地執(zhí)行會計規(guī)則，從而造成盈余管理等問題，進(jìn)而導(dǎo)致會計信息質(zhì)量下降，帶來新的代理問題。在實踐中，會計改革活動表現(xiàn)為通用會計規(guī)則的推陳出新，而新會計規(guī)則能否發(fā)揮預(yù)期作用，在一定程度上取決于上述兩大問題的解決方案的有效性。本文把這兩個問題的解決方案集合稱之為會計規(guī)則的執(zhí)行機制。這里需要說明的是，長期以來理論界主要關(guān)注第二個問題及其解決方案，而且往往把會計規(guī)則執(zhí)行中的監(jiān)督機制等同于會計規(guī)則的執(zhí)行機制，實際上這一認(rèn)識是片面的。當(dāng)我們討論構(gòu)建有效的政府會計規(guī)則執(zhí)行機制時，僅關(guān)注和討論第二個問題顯然是不夠的。

(二)不同執(zhí)行機制作用機理的比較與分析

長期以來，對于問題一的解決方案，實踐中主要形成了強制機制和壓力機制兩種方式。對于問題二的解決方案，實踐中主要形成了外部審計機制，其中外部審計包括民間審計和政府審計。所謂強制機制，主要是指通過立法或行政手段強制要求相應(yīng)經(jīng)濟組織執(zhí)行第三方所制定的通用會計規(guī)則。強制機制屬于強制性制度變遷，在這種機制下，經(jīng)濟組織在是否接受通用會計規(guī)則的問題上沒有選擇權(quán)，只能接受，否則將受到法律上或行政上的懲罰[14]。因此，這種執(zhí)行機制的主要優(yōu)勢在于能夠提高通用會計規(guī)則的執(zhí)行效率。但其缺點也非常明顯：首先，監(jiān)督成本較高。強制機制發(fā)揮作用的關(guān)鍵在于應(yīng)執(zhí)行而未執(zhí)行或未實質(zhì)執(zhí)行的行為被發(fā)現(xiàn)的概率以及被懲罰的力度，應(yīng)執(zhí)行而未執(zhí)行或未實質(zhì)執(zhí)行被發(fā)現(xiàn)的概率取決于外部審計資源的投入，這無疑增加了監(jiān)督成本。其次，容易出現(xiàn)“過度改革”。這是因為，雖然會計能夠降低契約關(guān)系中的代理成本，但會計作為人造信息系統(tǒng)，其自身的運行也會帶來成本，我們將其稱之為“信息成本”。會計系統(tǒng)越復(fù)雜越完善，其信息成本將越高。所以，對于一個經(jīng)濟組織而言，在代理成本曲線和信息成本曲線相交之處，也就是在總成本最低點時，會計系統(tǒng)與該組織的契約結(jié)構(gòu)最為匹配。換言之，該點是有效會計系統(tǒng)的邊界[15]，如圖1所示。如果通用會計規(guī)則出現(xiàn)過度供給⑤，就特定經(jīng)濟組織而言，可能會出現(xiàn)增量信息成本大于其所能降低的代理成本的情形，那么其會計系統(tǒng)則變得不再有效。在強制機制之下，由于特定經(jīng)濟組織只能無條件執(zhí)行第三方制定的通用會計規(guī)則，沒有權(quán)衡信息成本和代理成本的權(quán)利，因此會計系統(tǒng)難以達(dá)到最有效的狀態(tài)。而當(dāng)會計規(guī)則較為簡單，不會帶來過多增量信息成本，或當(dāng)社會中各經(jīng)濟組織在規(guī)模、契約結(jié)構(gòu)等方面具有高度同質(zhì)性，且各類經(jīng)濟組織的數(shù)量不多，處于有效監(jiān)督范圍之內(nèi)，外部審計資源投入也較少，此時這種機制的效果才會更好。

圖1 會計系統(tǒng)的有效邊界

所謂壓力機制，依靠的是經(jīng)濟組織的“資源依賴”(resource dependency)壓力，將會計規(guī)則的執(zhí)行作為其獲取資源的前提，壓力機制屬于誘導(dǎo)性制度變遷。比如，將會計規(guī)則與在資本市場股票、債券的發(fā)行融資等行為綁定在一起，當(dāng)經(jīng)濟組織有融資需求時，為了成功融資或降低融資成本，就不得不按照要求的會計規(guī)則編報并披露信息[16]。Baber & Sen[17]就發(fā)現(xiàn)，美國地方政府在執(zhí)行公認(rèn)會計原則(GAAP)之后，其債券融資成本降低了。壓力機制允許某些經(jīng)濟組織，比如那些不在指定場所融資的主體，不接受通用的會計規(guī)則。因此，相比較強制機制，壓力機制對于會計規(guī)則的執(zhí)行效率顯得低下，但其卻給予了經(jīng)濟組織自由選擇和權(quán)衡的權(quán)利。在壓力機制下，各類經(jīng)濟組織可以在實施會計規(guī)則的信息成本、代理成本以及相應(yīng)潛在收益之間進(jìn)行權(quán)衡并做出最優(yōu)決策。從這個意義上說，壓力機制是一種自均衡機制，能夠讓各類經(jīng)濟組織選擇適當(dāng)?shù)臅嬒到y(tǒng)以匹配自身的契約結(jié)構(gòu)特征，并逼近會計有效邊界。但壓力機制并非沒有缺點。在現(xiàn)實環(huán)境中，每個經(jīng)濟組織是否接受并執(zhí)行通用會計規(guī)則的決策，最終往往取決于組織內(nèi)部的最高管理者，最高管理者也是代理人，他極有可能會出于個人目標(biāo)，如減少會計約束、增加個人權(quán)力，而選擇不接受通用會計規(guī)則，特別是在其他締約主體是有限理性以及處于信息不對稱的情況下更是如此。如此一來，壓力機制的自均衡機制可能會失靈，此時，經(jīng)濟組織所選擇的會計系統(tǒng)也不是最有效的。所以，只有當(dāng)通用會計規(guī)則較為復(fù)雜、運行成本較高時，或者當(dāng)經(jīng)濟組織契約結(jié)構(gòu)等存在較高程度的異質(zhì)性時，壓力機制才是較好的選擇。不同執(zhí)行機制的特點及適應(yīng)條件如表1所示。

表1 不同執(zhí)行機制的優(yōu)缺點及適應(yīng)條件

可見，強制機制和壓力機制各有優(yōu)缺點，有效的會計規(guī)則執(zhí)行機制并非是要求所有經(jīng)濟組織都接受并遵守第三方機構(gòu)制定的通用會計規(guī)則，而是每個經(jīng)濟組織的會計系統(tǒng)都能夠剛好匹配自身的契約結(jié)構(gòu)特征，此時會計系統(tǒng)最為有效。根據(jù)不同執(zhí)行機制的優(yōu)缺點及其適用條件，我們在具體探討會計規(guī)則執(zhí)行機制的選擇和構(gòu)建時，應(yīng)主要考量特定會計規(guī)則的技術(shù)特征，以及特定制度情境下經(jīng)濟組織的契約結(jié)構(gòu)及其差異性等。

三、政府會計規(guī)則的特征、制度情境與執(zhí)行機制選擇

政府會計是由政府組織實施的會計類型，因此探討我國政府會計規(guī)則執(zhí)行機制的選擇與構(gòu)建，應(yīng)綜合考量政府會計規(guī)則的技術(shù)特征以及我國特定制度情境下政府會計主體的契約結(jié)構(gòu)及其特征等。

(一)政府契約集合與會計規(guī)則特征

相對于企業(yè)組織而言，政府組織作為一個契約集合具有特殊性，這一特殊性決定了政府會計規(guī)則的二元性特征[18]。從現(xiàn)代經(jīng)濟意義上來說，“政府”是旨在提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織。從契約理論來看，政府也是一組契約的集合，其基礎(chǔ)性契約是公民與政府官員締結(jié)的公共權(quán)力契約，政府由此利用暴力優(yōu)勢通過強制稅收的方式汲取公共財務(wù)資源。由于政府旨在提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，并不像企業(yè)組織那樣追求“剩余”，因此政府的績效無法像企業(yè)那樣通過貨幣化計量，因此也很難以“剩余”為基礎(chǔ)來簽訂薪酬契約等激勵政府官員以緩解代理問題。從實踐來看，公民、納稅人以及公共產(chǎn)品接受者防范政府官員代理行為的措施是訂立政府預(yù)算契約，并通過會計進(jìn)行核算與監(jiān)督，以保證公共財務(wù)資源被按照指定用途加以使用等，由此形成了政府預(yù)算會計。所以說，政府預(yù)算會計是因政府預(yù)算契約而產(chǎn)生的。然而，由于政府對公共產(chǎn)品的有限供給和公民對公共產(chǎn)品的無限需求之間存在矛盾，稅收資源往往不足以滿足政府提供公共產(chǎn)品的需求，舉債融資便成為政府補充財務(wù)資源的重要方式，世界上許多國家在法律上允許政府發(fā)行債券。如果政府存在舉債行為，那么債權(quán)人與政府之間的債務(wù)契約隨之產(chǎn)生。由于債權(quán)人對債務(wù)資金具有保值、增值的需要，天然地會警惕和厭惡政府舉債主體的財務(wù)風(fēng)險，因此債務(wù)契約的訂立、履行以及解除需要相應(yīng)的會計信息予以支持，這些會計信息則需要由權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計系統(tǒng)提供，政府財務(wù)會計隨之產(chǎn)生。不僅如此，在新公共管理運動下，一些國家為改善公共管理績效，績效因素被納入政府契約集合，政府成本會計則隨之產(chǎn)生，比如法國在預(yù)算會計和財務(wù)會計之外，就構(gòu)建了獨立的成本會計系統(tǒng)[19]。成本會計是建立在財務(wù)會計基礎(chǔ)之上的，因而本文不予單獨討論，而是將其合并在政府財務(wù)會計形態(tài)中一并討論。

政府預(yù)算契約和債務(wù)契約在對會計信息的需求上具有不可調(diào)和的矛盾⑥，這決定了政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計難以實現(xiàn)完美融合。因此，在包含了政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計在內(nèi)的雙系統(tǒng)框架下推行政府會計改革是世界各國的普遍做法。這樣一來，規(guī)范政府會計行為的會計規(guī)則，可以被劃分為旨在規(guī)范政府預(yù)算會計行為的收付實現(xiàn)制預(yù)算會計制度，以及旨在規(guī)范政府財務(wù)會計行為的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則。因此，在討論政府會計規(guī)則執(zhí)行機制問題上，不能簡單籠統(tǒng)地將其二者捆綁在一起，而應(yīng)分而論之。

政府會計規(guī)則除在整體上呈現(xiàn)雙元特征以外，如果進(jìn)一步對預(yù)算會計制度和政府會計準(zhǔn)則進(jìn)行對比，不難發(fā)現(xiàn)兩者在技術(shù)特征上也存在諸多不同。由于政府預(yù)算會計主要服務(wù)于政府預(yù)算契約的簽訂、執(zhí)行和解除，所以預(yù)算會計完全遵從于政府預(yù)算，關(guān)注的是政府預(yù)算收支行為，它是基于財務(wù)資源甚至現(xiàn)金資源流動觀，采用的是收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，因此其會計核算范圍較小，會計要素數(shù)量少，會計科目也主要依照政府收支分類進(jìn)行設(shè)定。而政府財務(wù)會計主要服務(wù)于債務(wù)契約的簽訂、執(zhí)行和解除，因此政府財務(wù)會計需要全面反映政府財務(wù)狀況以及收入費用等的運行狀況，它是基于經(jīng)濟資源流動觀，采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，會計核算范圍相比較預(yù)算會計更廣，會計要素和會計科目較多。從我國頒布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》來看，預(yù)算會計只有3個要素與26個一級會計科目，財務(wù)會計則囊括了5個會計要素和77個一級會計科目。從這個角度來說，政府財務(wù)會計運行所帶來的信息成本要遠(yuǎn)高于政府預(yù)算會計⑦。此外，由于預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，會計在確認(rèn)和計量上較為客觀，不涉及太多主觀判斷，會計流程高度契合資金流程；相反，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，會計在確認(rèn)和計量上存在許多主觀判斷空間，會計系統(tǒng)的運行高度依賴于財務(wù)流程和業(yè)務(wù)流程的融合⑧。不僅如此，從會計規(guī)則的承載形式來看，預(yù)算會計主要采用制度或手冊形式，僅有日常性修訂，一般不會有增量發(fā)展，因此預(yù)算會計制度的實施通常不會帶來增量性成本。而財務(wù)會計主要采用準(zhǔn)則形式，經(jīng)常會根據(jù)現(xiàn)實情況進(jìn)行修訂或增加新的準(zhǔn)則，這無疑會不斷帶來新的增量性成本。不難看出，兩種會計規(guī)則的技術(shù)特征差異懸殊，預(yù)算會計規(guī)則的實施往往不會給會計主體帶來太多信息成本特別是增量信息成本，而財務(wù)會計規(guī)則的執(zhí)行則會給會計主體帶來較高信息成本，特別是隨著時間的推移、準(zhǔn)則的增加，信息成本會呈現(xiàn)逐漸遞增趨勢。

總之，從收付實現(xiàn)制預(yù)算會計制度和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則的技術(shù)特征來看，預(yù)算會計制度屬于保障性的基礎(chǔ)會計規(guī)則，帶來的信息成本較低，適宜采用強制機制予以推行，而政府會計準(zhǔn)則將帶來更多的增量信息成本，如果強制推行，則容易讓許多契約結(jié)構(gòu)單一、業(yè)務(wù)規(guī)模有限的政府會計主體承擔(dān)過多的無效信息成本⑨，所以其實施宜采用壓力機制。

(二)我國制度情境下政府會計主體契約結(jié)構(gòu)特征

根據(jù)前文分析，具體探討會計規(guī)則執(zhí)行機制的選擇構(gòu)建時，除考量會計規(guī)則的技術(shù)特征以外，還應(yīng)進(jìn)一步考察特定制度情境中政府會計主體的數(shù)量、規(guī)模以及契約結(jié)構(gòu)差異等。

我國雖然是單一制國家，但政府層級較多，除中央政府以外，還有省(自治區(qū)、直轄市)、市(地級市)、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)四級地方政府。根據(jù)《2017中國統(tǒng)計年鑒》，我國具有31個省級地方政府(不包括港澳臺)、334個地級區(qū)劃、2 851個縣級區(qū)劃、39 862個鄉(xiāng)鎮(zhèn)級區(qū)劃。若再考慮到我國政府的組成部門、隸屬單位等，包括行政單位和事業(yè)單位，我國政府會計主體的數(shù)量應(yīng)是一個天文數(shù)字。從這個角度來說，我國政府會計主體的數(shù)量龐大，特別是地方政府層面的政府會計主體數(shù)量龐大。不僅如此，盡管都是政府會計主體，但其在規(guī)模上往往差異巨大，這決定了每個主體所能承擔(dān)的信息成本有所不同。盡管我國政府會計規(guī)則統(tǒng)一由中央政府財政部門制定，其天然具備選擇強制機制的威權(quán)優(yōu)勢，但如果不區(qū)分會計形態(tài)簡單地對政府會計規(guī)則執(zhí)行采用強制機制予以推行，一方面會給許多政府會計主體帶來過多的無效信息成本，另一方面必然會大大增加外部審計資源投入。相反，如果外部審計資源投入不夠，政府會計改革又很可能流于形式。

從政府預(yù)算契約角度來看，根據(jù)2014年新《預(yù)算法》，我國“實行一級政府一級預(yù)算，設(shè)立中央，省、自治區(qū)、直轄市，設(shè)區(qū)的市、自治州，縣、自治縣、不設(shè)區(qū)的市、市轄區(qū)，鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)五級預(yù)算”。從這個意義上說，在我國現(xiàn)行的政府預(yù)算管理體制下，盡管我國地方政府層級多、數(shù)量龐大，但在各級政府和政府部門層面，政府預(yù)算契約具有高度同質(zhì)性，而且通過立法來確保政府預(yù)算的實施，具有剛性和嚴(yán)肅性。從政府債務(wù)契約角度來看，1994年舊《預(yù)算法》第28條規(guī)定“除法律和國務(wù)院另有規(guī)定外，地方政府不得發(fā)行地方政府債券?！币虼藦姆梢饬x上來說，長期以來我國地方政府契約集合中并不存在債務(wù)契約情形。2009年，為應(yīng)對國際金融危機，擴大政府投資能力，國務(wù)院允許地方政府發(fā)行債券，由財政部代為辦理償還手續(xù)。自2011年起，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，上海、浙江、廣東、深圳開展地方政府自行發(fā)債試點。2013年，又將山東、江蘇納入試點范圍。2014年新《預(yù)算法》通過法律形式將允許地方政府發(fā)行債券的融資方式予以固化，其中，第35條規(guī)定：“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的省、自治區(qū)、直轄市的預(yù)算中必需的建設(shè)投資的部分資金，可以在國務(wù)院確定的限額內(nèi)，通過發(fā)行地方政府債券舉借債務(wù)的方式籌措?！边@表明，債務(wù)契約正在逐步進(jìn)入我國地方政府(主要是省級政府)層面的契約集合。而且，信用評級是我國地方政府債券發(fā)行的必備條件，權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告往往是信用評級的重要參考資料，這也必將推動債務(wù)契約中的利益相關(guān)者更加關(guān)心、關(guān)注政府財務(wù)會計信息[20]。Johnsons et al.[21]也實證驗證了政府會計在資本市場信用風(fēng)險評估中的有用性。從這個意義上說，我國部分地方政府(省級政府)契約集合中出現(xiàn)債務(wù)契約，讓地方政府之間的契約結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了差異，這種異質(zhì)性的客觀存在，使得采用強制性機制推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計準(zhǔn)則難以取得良好效果。還需特別指出的是，我國還普遍存在風(fēng)險大鍋飯心理[22]，在心理上仍把中央政府作為財政風(fēng)險、金融風(fēng)險的最終兜底者，這種心理決定了政府的債權(quán)人或債券投資者暫時還難以成為政府財務(wù)會計信息的真正使用者。也就是說，即便部分省級政府的契約集合中已經(jīng)出現(xiàn)了債務(wù)契約，但其對財務(wù)會計信息的需求依然較弱，這再次說明推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計準(zhǔn)則不能一蹴而就，需要循序漸進(jìn)。

總的來看，我國各級政府在政府預(yù)算契約形態(tài)上具有高度同質(zhì)性，而在債務(wù)契約形態(tài)上存在較大的異質(zhì)性。我國政府會計主體的這種契約結(jié)構(gòu)差異決定了收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計制度和權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財務(wù)會計準(zhǔn)則不宜采用相同的執(zhí)行機制。

(三)我國政府會計規(guī)則執(zhí)行機制的選擇

基于上述分析，無論從政府會計規(guī)則的技術(shù)特征來看，還是從我國制度情境下政府會計主體數(shù)量、規(guī)模差異以及契約結(jié)構(gòu)特征等來看，我國在進(jìn)行政府會計改革時，都不宜單純采用某一特定的執(zhí)行機制。在對政府會計規(guī)則執(zhí)行機制進(jìn)行選擇和構(gòu)建時應(yīng)分類考量：一是由于政府會計規(guī)則的雙元性特征，應(yīng)該區(qū)分政府預(yù)算會計規(guī)則，即收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計制度，以及政府財務(wù)會計規(guī)則，即權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計準(zhǔn)則；二是由于地方政府層次多，政府會計主體數(shù)量龐大，應(yīng)該區(qū)分中央政府和地方政府。具體如表2所示。

表2 我國政府會計規(guī)則執(zhí)行機制的選擇

從政府預(yù)算會計維度上看，考慮到我國單一的政府預(yù)算管理體制，政府預(yù)算契約具有高度同質(zhì)性，且預(yù)算會計規(guī)則是基礎(chǔ)性的保障會計規(guī)則，信息成本較低，無論是中央政府還是地方政府層面均宜實施強制機制，強力推行收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計制度(即政府會計制度中有關(guān)預(yù)算會計的部分)，以確保政府預(yù)算契約的嚴(yán)格履行。從政府財務(wù)會計維度上看，對中央政府層面的政府會計主體可采用強制機制，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計準(zhǔn)則，因為中央政府層面政府會計主體數(shù)量相對較少，需要投入的外部審計資源較少，財務(wù)人員能力較強，這些因素能夠在一定程度上降低政府會計準(zhǔn)則實施所帶來的信息成本。此外，在中央政府層面強制實施權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計準(zhǔn)則，對地方政府會計主體循序漸進(jìn)地接受并執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則具有示范效應(yīng)。但對地方政府層面的政府會計主體，宜采用壓力機制，因為地方政府層級多、規(guī)模差異大，底層政府的規(guī)模較小，財務(wù)人員能力較弱，實施政府會計準(zhǔn)則的信息成本高。但由于我國在逐漸放開地方政府試點發(fā)行債券的范圍，規(guī)范信用評級，這無疑對權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告產(chǎn)生了巨大需求。Plummer et al.[23]發(fā)現(xiàn)，按照GASB第34號準(zhǔn)則編制的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府層面凈資產(chǎn)表對于解釋債務(wù)違約風(fēng)險具有積極作用，表明采用公允會計原則能夠降低融資成本；Baber & Gore[24]也發(fā)現(xiàn)，地方政府執(zhí)行GAAP后降低了債券融資成本。因此，可以將執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則與地方政府債券發(fā)行綁定，讓試點發(fā)行地方債的省級政府率先執(zhí)行，我們相信，融資成本的降低在一定程度上可以彌補信息成本的增加。當(dāng)然，無論采用何種機制，外部審計監(jiān)督都是必不可少的?？紤]到知識專長以及法律要求，在預(yù)算會計制度的實施上宜采用政府審計，而在政府會計準(zhǔn)則的實施上宜引入民間審計。

四、結(jié)論與政策啟示

通過前文研究，本文初步得出以下結(jié)論：(1)會計規(guī)則執(zhí)行機制是在會計規(guī)則制定權(quán)安排給第三方機構(gòu)之后，為了解決經(jīng)濟組織接受和公允地、不偏不倚地執(zhí)行通用會計規(guī)則兩個問題的備選方案的集合。有效的會計規(guī)則執(zhí)行機制應(yīng)能使每個經(jīng)濟組織的會計系統(tǒng)恰好匹配其契約結(jié)構(gòu)特征，信息成本與代理成本總額最小。(2)會計規(guī)則執(zhí)行機制主要包含強力機制和壓力機制，前者依賴于立法和行政權(quán)威推行會計規(guī)則，后者依靠經(jīng)濟組織的“資源依賴”壓力推行會計規(guī)則，兩者各有優(yōu)缺點。會計規(guī)則執(zhí)行機制的選擇與構(gòu)建應(yīng)重點考量會計規(guī)則的技術(shù)特征以及經(jīng)濟組織的契約結(jié)構(gòu)及其差異等。(3)政府契約集合特征決定了政府會計規(guī)則整體上呈現(xiàn)二元特征，其中，收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計制度具有簡單、信息成本低的技術(shù)特征，而權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計準(zhǔn)則具有復(fù)雜、信息成本高的技術(shù)特征。政府會計規(guī)則的這種技術(shù)特征決定了預(yù)算會計制度和政府會計準(zhǔn)則的執(zhí)行機制應(yīng)分而構(gòu)建，前者適宜剛性的強制機制，后者適宜柔性的壓力機制。(4)我國政府層級多、數(shù)量大、規(guī)模差異懸殊，但契約集合中的政府預(yù)算契約具有高度同質(zhì)性，隨著省級層面政府試點發(fā)行債券，債務(wù)契約進(jìn)入部分地方政府的契約集合，契約結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了較大異質(zhì)性，因此，我國政府會計規(guī)則執(zhí)行機制的構(gòu)建應(yīng)區(qū)分中央政府和地方政府分別進(jìn)行。

本文的主要政策啟示是：由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則在我國屬于新生事物，其技術(shù)特征與收付實現(xiàn)制預(yù)算會計制度具有本質(zhì)不同。我們不能不加區(qū)分地使用現(xiàn)有預(yù)算會計制度的執(zhí)行機制推行政府會計準(zhǔn)則，否則改革容易流于形式，而應(yīng)結(jié)合我國具體情境單獨為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則的實施建立一套有效的執(zhí)行機制。具體來說，應(yīng)該區(qū)分中央政府和地方政府，在中央政府層面利用強制機制推行政府會計準(zhǔn)則；在地方政府層面，以發(fā)行地方債的試點為突破口引入壓力機制，循序漸進(jìn)地推行政府會計準(zhǔn)則。

注釋：

①這6項具體準(zhǔn)則包括：存貨準(zhǔn)則、投資準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則、政府儲備物資準(zhǔn)則。

②因為本部分是從一般意義上探討會計規(guī)則的制定與執(zhí)行問題，所以此處不對政府、企業(yè)等不同類型組織加以區(qū)分，統(tǒng)一以“經(jīng)濟組織”代替。

③如果是會計規(guī)則制定仍采用由締約各方共同享有并制定的方式，這一問題顯然是不存在的，但當(dāng)會計規(guī)則制定權(quán)安排給第三方機構(gòu)時，這一問題將隨之產(chǎn)生。

④比如，政府組織的契約結(jié)構(gòu)與企業(yè)組織的就差別很大，在世界上大多數(shù)國家，政府組織并不執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)所制定的通用會計準(zhǔn)則。即便同樣是企業(yè)組織，單個業(yè)主制企業(yè)、合伙企業(yè)與公司制企業(yè)在契約結(jié)構(gòu)上也有很大差異，這些單個業(yè)主制的古典企業(yè)也多不必執(zhí)行所謂的通用會計準(zhǔn)則。

⑤當(dāng)會計規(guī)則制定權(quán)安排給獨立的第三方機構(gòu)后，“生產(chǎn)”會計規(guī)則就會成為這一機構(gòu)的主要任務(wù)。為了生存或從外部獲取更多的資源投入，毋庸置疑，這一機構(gòu)經(jīng)常會出現(xiàn)過度供給的沖動。

⑥以購買固定資產(chǎn)為例，政府預(yù)算契約需要的是收付實現(xiàn)制信息，會計處理為“借：支出；貸：銀行存款”；債務(wù)契約需要的是權(quán)責(zé)發(fā)生制信息，會計處理為“借：固定資產(chǎn)；貸：銀行存款”，之后，每期折舊時為“借：費用；貸：累計折舊”。這兩種契約形態(tài)對會計信息的需求截然不同，導(dǎo)致預(yù)算會計和財務(wù)會計往往雙軌并行。

⑦固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)計量等新的會計業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，都會給會計系統(tǒng)的運行增加新的成本，比如財務(wù)人員的培訓(xùn)成本、財務(wù)流程和業(yè)務(wù)流程的變更成本、會計信息化系統(tǒng)升級成本等。

⑧預(yù)算會計形態(tài)高度契合政府預(yù)算契約，但財務(wù)會計源自商業(yè)組織，其技術(shù)特征與生俱來地與旨在提供公共產(chǎn)品而不追求經(jīng)濟剩余的政府組織存在排斥性，執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則往往需要業(yè)務(wù)流程的改變，其所帶來的信息成本是巨大的。

⑨GASB在頒布第34號準(zhǔn)則時，由于準(zhǔn)則較為復(fù)雜，實施成本高，為減少執(zhí)行阻力，特根據(jù)政府的規(guī)模和財力水平提出了分步實施措施。