基于匈塞鐵路的稅收籌劃相關(guān)問(wèn)題分析

武翔，段建國(guó)

（1. 中國(guó)鐵路國(guó)際有限公司，北京 100055；2. 中國(guó)鐵路武漢局集團(tuán)有限公司，湖北 武漢 410073）

1 概述

隨著國(guó)家“一帶一路”倡議的深入推進(jìn)，我國(guó)越來(lái)越多的鐵路企業(yè)開始“走出去”，而境外工程總承包項(xiàng)目（Engineering Procurement Construction，EPC）是一種重要的“走出去”方式。2017年在對(duì)外承包工程方面，我國(guó)企業(yè)與“一帶一路”沿線的61個(gè)國(guó)家新簽對(duì)外承包工程項(xiàng)目合同7 217份，新簽合同額1 443.2億美元，同比增長(zhǎng)14.5%；完成營(yíng)業(yè)額855.3億美元，同比增長(zhǎng)12.6%[1]。然而，在我國(guó)鐵路企業(yè)“走出去”的過(guò)程中，應(yīng)全面評(píng)估境外投資行為及其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，建立健全企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防控體系，制定有效的風(fēng)險(xiǎn)防范措施[2-3]。

隨著我國(guó)企業(yè)大量“走出去”和我國(guó)建筑企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的日漸提高，國(guó)內(nèi)稅務(wù)部門、研究咨詢機(jī)構(gòu)和海外工程企業(yè)對(duì)各國(guó)稅種、稅制的資料收集、整理、稅收風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、稅收籌劃的基本思路方面，已形成很多成果。截至2018年底，國(guó)家稅務(wù)總局已累計(jì)發(fā)布《中國(guó)居民赴某國(guó)家（地區(qū)）投資稅收指南》84份，內(nèi)容詳盡，分國(guó)別及稅種如增值稅、所得稅（利潤(rùn)稅）、個(gè)人所得稅、關(guān)稅、社保稅費(fèi)等（各國(guó)稅種名稱有所差異）進(jìn)行了深入分析。對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)和稅收籌劃重點(diǎn)的歸納，大多采用3種方式：一是從風(fēng)險(xiǎn)的形成原因和來(lái)源角度；二是分國(guó)別、稅種角度，進(jìn)行逐一分析[4]；三是從工程科研、投標(biāo)、實(shí)施、退出等分階段進(jìn)行稅收分析[5]。在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和傳播的過(guò)程中，這些外部因素會(huì)通過(guò)境外項(xiàng)目的內(nèi)部各種體系和外界環(huán)境的交接點(diǎn)來(lái)傳遞風(fēng)險(xiǎn)能量，放大或是增強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的層級(jí)，增強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失和破壞程度[6]。根據(jù)上述對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)的歸納和分析，稅收籌劃也有針對(duì)性地產(chǎn)生一些通行做法，如前期調(diào)研、境外機(jī)構(gòu)、合同分立、稅基和稅率、避免雙重征稅協(xié)定、財(cái)務(wù)管理等方面的籌劃措施[7]。借鑒已有研究經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)鐵路海外EPC項(xiàng)目實(shí)際情況開展稅收風(fēng)險(xiǎn)分析，有助于提高我國(guó)海外鐵路項(xiàng)目管理水平、控制項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。因此，以我國(guó)鐵路“走出去”重要項(xiàng)目之一——匈塞鐵路項(xiàng)目為例，對(duì)海外稅收風(fēng)險(xiǎn)類別進(jìn)行歸納總結(jié)，提出稅收籌劃的基本思路和關(guān)鍵籌劃要點(diǎn)，為我國(guó)鐵路企業(yè)海外項(xiàng)目建設(shè)和經(jīng)營(yíng)提供參考。

2 項(xiàng)目概況和當(dāng)?shù)囟愂窄h(huán)境

2.1 項(xiàng)目概況

匈塞鐵路位于歐洲中東部匈牙利和塞爾維亞共和國(guó)境內(nèi)，是連接西歐、中歐與希臘、土耳其及中東的傳統(tǒng)鐵路運(yùn)輸走廊的一部分。2014年12月17日，我國(guó)總理李克強(qiáng)在貝爾格萊德集體會(huì)見塞爾維亞總理、匈牙利總理和馬其頓總理，四國(guó)總理一致同意共同打造中歐陸?？炀€，并共同見證了《中、匈、塞三國(guó)合作建設(shè)匈塞鐵路的諒解備忘錄》文件的簽署。匈塞鐵路是中歐共建“一帶一路”的旗艦項(xiàng)目，是我國(guó)和中東歐產(chǎn)能合作的樣板，是“16+1合作”框架下務(wù)實(shí)合作標(biāo)志性項(xiàng)目。匈塞鐵路線路起自匈牙利首都布達(dá)佩斯，終至塞爾維亞首都貝爾格萊德，全長(zhǎng)約350 km，其中匈牙利境內(nèi)166 km，塞爾維亞境內(nèi)184 km。匈塞鐵路塞爾維亞段項(xiàng)目為改造既有線并增建二線，是雙線電氣化客貨共線快速鐵路工程，設(shè)計(jì)時(shí)速為200 km。該項(xiàng)目所有建設(shè)程序、設(shè)計(jì)文件等須符合塞爾維亞規(guī)劃和建設(shè)法、鐵路安全及互通性法律及歐盟TSI規(guī)范強(qiáng)制性要求。項(xiàng)目采用施工設(shè)計(jì)總承包EPC模式，參考國(guó)際咨詢工程師聯(lián)合會(huì)編制的《生產(chǎn)設(shè)備和設(shè)計(jì)——施工合同條件》（FIDIC黃皮書）。

2.2 稅收環(huán)境

塞爾維亞共和國(guó)實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一的稅收制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)是財(cái)政部和下屬稅務(wù)總局（Tax Administration）。塞爾維亞稅種主要包括增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、社會(huì)保障稅、關(guān)稅等，其中增值稅是塞爾維亞的主要財(cái)政收入來(lái)源，且具備較為完善的增值稅征管體系。增值稅一般稅率為20%，優(yōu)惠稅率為10%或0，企業(yè)所得稅率為15%，整體稅負(fù)在中東歐地區(qū)中處于較低水平。近年來(lái)，塞爾維亞一方面為刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展，出臺(tái)大量稅收優(yōu)惠政策，另一方面也積極向歐盟法律靠攏，稅收改革較多，體系不斷趨于嚴(yán)密和完善。

3 海外鐵路項(xiàng)目稅收風(fēng)險(xiǎn)主要類別

海外工程稅收風(fēng)險(xiǎn)的辨識(shí)和分析，是“走出去”的鐵路企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的基礎(chǔ)。分析稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的成因和來(lái)源，客觀上受到項(xiàng)目所在國(guó)家的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、全球經(jīng)濟(jì)宏觀形勢(shì)的不確定性等因素影響。結(jié)合匈塞鐵路EPC工程項(xiàng)目的實(shí)際特點(diǎn)，初步歸納海外鐵路項(xiàng)目稅收風(fēng)險(xiǎn)的主要類別。

3.1 法律風(fēng)險(xiǎn)

各國(guó)的稅收法律體系均有所不同，項(xiàng)目所在國(guó)的立法、執(zhí)法、司法的不同機(jī)構(gòu)和不同程序，決定了具體稅收法律的框架結(jié)構(gòu)、稅收征管機(jī)制、稅收協(xié)定均存在客觀差異。如經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家稅收法律較為完備，輕征稅重稽核，強(qiáng)調(diào)企業(yè)自主計(jì)算、自我評(píng)估申報(bào)，但檢查和處罰較為嚴(yán)格，同時(shí)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)較平衡，以增值稅為主，所得稅負(fù)較重；欠發(fā)達(dá)國(guó)家較為重視征繳，征管體制灰色地帶較多，且稅收法律更改較為頻繁，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)多為營(yíng)業(yè)稅或預(yù)提所得稅，且為鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠較多。

3.2 政治和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平風(fēng)險(xiǎn)

不同國(guó)家的社會(huì)、政治和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是國(guó)際業(yè)務(wù)普遍面臨的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)“走出去”的鐵路企業(yè)以融資、技術(shù)和專業(yè)經(jīng)驗(yàn)等方面優(yōu)勢(shì)參與的政府間合作項(xiàng)目，通常會(huì)在稅收優(yōu)惠等方面取得項(xiàng)目所在國(guó)的承諾。但在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，各國(guó)相關(guān)財(cái)稅部門的官方免稅批文或稅收優(yōu)惠批文的獲取，并非一帆風(fēng)順，當(dāng)?shù)鼗鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)或個(gè)人在日常征管過(guò)程中，對(duì)免稅或稅收優(yōu)惠的具體稅種、稅率、免稅期限和優(yōu)惠方式等具體要素的落實(shí)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)打折扣，甚至成為一紙空文的情況。

3.3 全球化背景下國(guó)際稅收規(guī)則風(fēng)險(xiǎn)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和跨國(guó)企業(yè)的蓬勃發(fā)展，2013年9月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）與20國(guó)集團(tuán)（G20）啟動(dòng)了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目，旨在推動(dòng)一攬子國(guó)際稅收改革項(xiàng)目，《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》《BEPS 行動(dòng)計(jì)劃》等已實(shí)質(zhì)上對(duì)各國(guó)稅制以及國(guó)際稅收產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，我國(guó)已于2017年1月1日起開始執(zhí)行《多邊稅收征管互助公約》。這些國(guó)際稅收規(guī)則的變化，有利于限制企業(yè)跨國(guó)避稅、雙重不征稅，但也對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息和稅收的透明度、國(guó)際間稅收遵從、稅收協(xié)定使用、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方面提出更高的要求，這值得所有我國(guó)“走出去”企業(yè)深入跟蹤研究。

3.4 企業(yè)內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)

海外跨國(guó)型企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)和稅收籌劃管理，需要從整體發(fā)展戰(zhàn)略的角度，在企業(yè)境外實(shí)體的選擇、業(yè)務(wù)范圍和形式、交易架構(gòu)等方面體現(xiàn)一定的“稅務(wù)思維”。在實(shí)施階段，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)往往與項(xiàng)目特點(diǎn)、組織架構(gòu)、合同管理、工程實(shí)施、人員管理等諸多管理內(nèi)容和環(huán)節(jié)息息相關(guān)。另外，財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、資金、外匯等方面的管理與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也高度關(guān)聯(lián)。

4 主要稅收問(wèn)題和實(shí)踐

根據(jù)上述對(duì)主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)類別的分析，結(jié)合匈塞鐵路塞爾維亞段EPC項(xiàng)目的具體實(shí)際，分析塞爾維亞法律、外匯及稅務(wù)環(huán)境、項(xiàng)目適用的主要稅種、稅率和優(yōu)惠、稅收征管體制、項(xiàng)目所在國(guó)與我國(guó)避免雙重征稅協(xié)定以及協(xié)定中有利、不利措施等情況，對(duì)項(xiàng)目管理中主要稅收風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)行識(shí)別和分析，重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面。

4.1 稅收管轄權(quán)和常駐機(jī)構(gòu)

不同國(guó)家的稅收管轄權(quán)，主要包括地域、居民和公民管轄3種方式，大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)都實(shí)行收入來(lái)源地等地域管轄權(quán)和居民（公民）管轄權(quán)相結(jié)合的方式，塞爾維亞適用地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)結(jié)合的雙重管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。在境外鐵路EPC項(xiàng)目中，項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)通常屬于非居民企業(yè)，需要在項(xiàng)目所在國(guó)設(shè)立駐外機(jī)構(gòu)，此時(shí)需根據(jù)當(dāng)?shù)囟愂辗梢约岸愂諈f(xié)定，評(píng)估是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)及來(lái)源于項(xiàng)目所在國(guó)的收入和利潤(rùn)征稅。針對(duì)鐵路項(xiàng)目的EPC合同，多數(shù)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)都傾向于對(duì)“整體合同”在項(xiàng)目所在國(guó)產(chǎn)生的全部收入和利潤(rùn)進(jìn)行征稅，判定依據(jù)主要為與設(shè)計(jì)、工程和采購(gòu)供應(yīng)相關(guān)的活動(dòng)都與位于該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)（采取單一預(yù)提所得稅方式的國(guó)家除外），因此忽視常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)責(zé)任有可能造成稅費(fèi)漏繳。

另一方面，我國(guó)鐵路企業(yè)來(lái)源于境外的所得，也經(jīng)常要面對(duì)項(xiàng)目所在國(guó)和我國(guó)稅收管轄權(quán)重疊所帶來(lái)的重復(fù)征稅。截至2018年12月，我國(guó)已對(duì)外正式簽署107個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中100個(gè)協(xié)定已生效[8]。中塞兩國(guó)間稅收協(xié)定適用1997年3月簽訂的《中華人民共和國(guó)政府和南斯拉夫聯(lián)盟共和國(guó)聯(lián)盟政府關(guān)于所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定》，協(xié)定中明確了居民主體、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定、稅收抵免、稅收爭(zhēng)議和相互協(xié)商等內(nèi)容。因此對(duì)稅收協(xié)定的理解和研究，特別是境內(nèi)外稅收的分配和抵免是需要重點(diǎn)分析的問(wèn)題。

4.2 在岸部分和離岸部分（我國(guó)出口）

EPC總承包合同下主要包括設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、投產(chǎn)及驗(yàn)收試運(yùn)行、項(xiàng)目管理等部分。根據(jù)實(shí)施業(yè)務(wù)的發(fā)生地不同，EPC合同可分為離岸和在岸2個(gè)部分。一般意義上，合同的設(shè)計(jì)、采購(gòu)和項(xiàng)目管理部分，在項(xiàng)目?jī)r(jià)值鏈中利潤(rùn)率相對(duì)較高，多體現(xiàn)在總承包方及關(guān)聯(lián)企業(yè)，因而成本費(fèi)用大多發(fā)生在國(guó)內(nèi)，也自然成了離岸部分的內(nèi)容；另一方面，從項(xiàng)目所在國(guó)的角度，通常對(duì)于EPC合同的離岸部分不征收所得稅，總承包商往往也通過(guò)一定的合同安排，以確保離岸供應(yīng)和離岸服務(wù)不在被投資國(guó)當(dāng)?shù)丶{稅。但無(wú)論是上述自然離岸業(yè)務(wù)的發(fā)生，還是合同安排下的有意為之，合同收入的分割都必須得到項(xiàng)目所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和當(dāng)?shù)貥I(yè)主的認(rèn)可，否則可能會(huì)產(chǎn)生離岸收入被高估和在岸收入被人為低估的情況，甚至導(dǎo)致項(xiàng)目所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制要求按照合同總額征稅的情況。通常鐵路工程中離岸內(nèi)容的比重較大，匈塞鐵路塞爾維亞段項(xiàng)目為了突出中國(guó)元素的物資、設(shè)備的進(jìn)口，就必然存在大量離岸設(shè)備和服務(wù)的內(nèi)容，如不能正確處理離岸貨物和服務(wù)的合同主體、稅收豁免、當(dāng)?shù)厮枚愒趪?guó)內(nèi)抵免等問(wèn)題，將面臨離岸設(shè)備供應(yīng)和服務(wù)產(chǎn)生稅負(fù)過(guò)高的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

4.3 關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)

項(xiàng)目所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常會(huì)對(duì)承包商關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)費(fèi)用提出質(zhì)疑。從反避稅的角度，轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則應(yīng)遵循OECD的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》《BEPS 行動(dòng)計(jì)劃》。這些條約在稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的修改、數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析和強(qiáng)制披露機(jī)制的建立等方面，都體現(xiàn)了項(xiàng)目所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收遵從、享受稅收協(xié)定待遇等方面更為嚴(yán)格的審查。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)費(fèi)用以及在岸收入進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整，如印度尼西亞（簡(jiǎn)稱印尼）稅務(wù)總署若認(rèn)為關(guān)聯(lián)方收入或費(fèi)用被低估或加大，有權(quán)按照其認(rèn)為合理的方法進(jìn)行特別納稅調(diào)整，以確保企業(yè)關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則[9]，調(diào)整后往往會(huì)增加稅負(fù)。

在這樣的情況下，匈塞鐵路塞爾維亞段項(xiàng)目在以國(guó)內(nèi)法人作為合同主體、當(dāng)?shù)胤止咀鳛槌ＴO(shè)機(jī)構(gòu)的實(shí)施方式下，一方面需要解決離岸物資設(shè)備和服務(wù)的成本轉(zhuǎn)移，另一方面要解決國(guó)內(nèi)外主體之間的管理服務(wù)交易，如工資薪酬、專利轉(zhuǎn)讓、技術(shù)服務(wù)咨詢和物資設(shè)備供應(yīng)鏈管理等，必然面對(duì)大量關(guān)聯(lián)性交易問(wèn)題，需最終保證國(guó)內(nèi)成本在當(dāng)?shù)刈泐~列支以取得所得稅應(yīng)稅所得抵減。2018年4月，塞爾維亞議會(huì)批準(zhǔn)《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施及BEPS多邊公約》，其轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則基本遵循OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，并對(duì)企業(yè)和企業(yè)管理人員嚴(yán)厲處罰。因此，如不能科學(xué)規(guī)劃轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，不僅有可能造成當(dāng)?shù)爻杀静蛔?、所得稅虛增的情況，也會(huì)面臨關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)的核查和處罰。

4.4 預(yù)提所得稅

各國(guó)對(duì)工程承包項(xiàng)目的所得稅征管方式不盡相同，預(yù)提所得稅是經(jīng)常針對(duì)工程、服務(wù)采取的一種征管方式。不同國(guó)別的預(yù)提所得稅大致包括以下幾種：第1種是業(yè)主支付合同價(jià)款時(shí)，按合同總額的一定比例預(yù)提所得稅，之后不再進(jìn)行清算，此方式大多為印尼等國(guó)采用；第2種是業(yè)主支付合同價(jià)款時(shí)，先按合同總額的一定比例預(yù)扣所得稅，待納稅年度終了或項(xiàng)目完工時(shí)再由承包商根據(jù)實(shí)際利潤(rùn)進(jìn)行清算，如巴基斯坦、印度等國(guó)；第3種是業(yè)主無(wú)須預(yù)扣所得稅，待納稅年度終了或項(xiàng)目完工時(shí)，由承包商按一定的核定利潤(rùn)率計(jì)算繳納所得稅，如老撾等國(guó)；第4種是業(yè)主無(wú)須預(yù)扣所得稅，待納稅年度終了或項(xiàng)目完工時(shí)，由承包商按實(shí)際收入和成本費(fèi)用據(jù)實(shí)繳納所得稅，如匈牙利、塞爾維亞、泰國(guó)等國(guó)。上述幾種預(yù)提所得稅的不同征繳方式，將對(duì)合同安排、收入利潤(rùn)的測(cè)算和在岸離岸業(yè)務(wù)均發(fā)生較大影響。我國(guó)鐵路“走出去”企業(yè)對(duì)不同國(guó)家的企業(yè)所得稅征收方式的了解和應(yīng)對(duì)，也將對(duì)項(xiàng)目稅收籌劃起到?jīng)Q定性的作用。

5 稅收籌劃相關(guān)建議

鐵路項(xiàng)目的稅收籌劃工作是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)和外匯管理等諸多方面，不同國(guó)別、不同企業(yè)、不同項(xiàng)目千差萬(wàn)別。目前，海外稅收籌劃主要涉及境外所得稅匯算和境內(nèi)抵扣的問(wèn)題，在此僅從上述稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的分析方面，結(jié)合匈塞鐵路塞爾維亞段EPC合同和項(xiàng)目特點(diǎn)，提出一些操作性的建議。

5.1 國(guó)內(nèi)外稅務(wù)政策的有效銜接和統(tǒng)籌規(guī)劃

不同項(xiàng)目特點(diǎn)下，項(xiàng)目所在國(guó)和我國(guó)稅務(wù)的稅負(fù)政策往往體現(xiàn)出聯(lián)動(dòng)的形態(tài)。如基于居民稅收管轄權(quán)，我國(guó)企業(yè)從境外取得的所得仍應(yīng)繳納我國(guó)企業(yè)所得稅。因此，海外鐵路項(xiàng)目的整體稅負(fù)需從國(guó)內(nèi)外稅制進(jìn)行統(tǒng)籌考慮，不僅要考慮項(xiàng)目所在國(guó)的稅負(fù)，也要考慮我國(guó)的稅負(fù)，利用各國(guó)稅務(wù)政策，爭(zhēng)取整體稅負(fù)最小。如塞爾維亞項(xiàng)目在當(dāng)?shù)貒?guó)所得稅率為15%，在我國(guó)稅率為25%，稅負(fù)有可能出現(xiàn)國(guó)內(nèi)較高的特殊情況。又如我國(guó)鐵路企業(yè)在國(guó)內(nèi)實(shí)施的離岸物資設(shè)備出口和服務(wù)，將引起一系列國(guó)內(nèi)外納稅業(yè)務(wù)，在項(xiàng)目所在國(guó)進(jìn)口免稅的前提下，在我國(guó)境內(nèi)可能涉及的出口增值稅退稅和服務(wù)費(fèi)增值稅籌劃尤為重要。

另外，基于我國(guó)鐵路企業(yè)在海外項(xiàng)目中投資實(shí)體類型的選擇以及相應(yīng)的交易安排，可能會(huì)出現(xiàn)項(xiàng)目所在國(guó)雖然授予免稅待遇，但相應(yīng)所得在取得當(dāng)年仍需在國(guó)內(nèi)繳納25%的企業(yè)所得稅。這樣，企業(yè)必須盡快根據(jù)兩國(guó)間稅收協(xié)定中有關(guān)稅收饒讓的條款，確保在項(xiàng)目所在國(guó)爭(zhēng)取到的稅收優(yōu)惠，能夠抵免在國(guó)內(nèi)的所得稅。

5.2 綜合項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)需要，做好合同主體關(guān)系籌劃

項(xiàng)目所在國(guó)對(duì)項(xiàng)目實(shí)施習(xí)慣、法律資質(zhì)要求和總承包合同安排，直接決定了合同主體和財(cái)稅主體的設(shè)立安排。我國(guó)鐵路企業(yè)基于項(xiàng)目特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)發(fā)展，除爭(zhēng)取更好的合同安排，如拆分合同、離岸利潤(rùn)或資金中心的籌劃等，更應(yīng)考慮鐵路企業(yè)經(jīng)營(yíng)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，兼顧考慮業(yè)主的控制和國(guó)際反避稅的影響，合理選擇項(xiàng)目管理模式和對(duì)應(yīng)主體。特別是在較發(fā)達(dá)國(guó)家地區(qū)，合同拆分實(shí)現(xiàn)程度相對(duì)有限，對(duì)整體工程的履約責(zé)任、周期及操作復(fù)雜性產(chǎn)生影響，業(yè)主很可能對(duì)此產(chǎn)生疑慮。如子公司設(shè)立門檻較高，日常監(jiān)管較嚴(yán)格，母子公司產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營(yíng)關(guān)系相對(duì)獨(dú)立且資本利得稅負(fù)較高，則選擇分公司或分支機(jī)構(gòu)較為簡(jiǎn)便。

匈塞鐵路塞爾維亞段項(xiàng)目正是考慮實(shí)施國(guó)際間合作項(xiàng)目，凸顯中國(guó)鐵路總公司帶領(lǐng)我國(guó)鐵路企業(yè)集成技術(shù)、裝備優(yōu)勢(shì)走入歐洲的強(qiáng)大引領(lǐng)作用，適應(yīng)塞政府和業(yè)主強(qiáng)調(diào)更為信任我國(guó)鐵路國(guó)內(nèi)主體建設(shè)能力的要求，因此在充分研究塞爾維亞法律法規(guī)和當(dāng)?shù)貞T常項(xiàng)目管理模式的基礎(chǔ)上，選擇了以中國(guó)鐵路國(guó)際有限公司為合同主體，并在塞爾維亞成立分公司為實(shí)施主體的方式。

5.3 借助當(dāng)?shù)亓α?、遵從?dāng)?shù)胤?，合法依?guī)注冊(cè)、申報(bào)和信息報(bào)告

我國(guó)鐵路企業(yè)在工程開工伊始，必須依照所在國(guó)家的法律規(guī)定，依法履行登記注冊(cè)，及時(shí)獲取納稅識(shí)別號(hào)；同時(shí)按照當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)和監(jiān)管要求，必須建立完備的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告制度，及時(shí)提交經(jīng)過(guò)當(dāng)?shù)貙徲?jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，承擔(dān)自我納稅評(píng)估的稅務(wù)申報(bào)義務(wù)；對(duì)于按照項(xiàng)目所在國(guó)稅法、商務(wù)合同及兩國(guó)間協(xié)議等能夠享受稅收優(yōu)惠或免稅的情況下，應(yīng)主動(dòng)按規(guī)定程序予以辦理，并積極與財(cái)政部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)及海關(guān)溝通，爭(zhēng)取享受最優(yōu)惠稅率或價(jià)格進(jìn)行完稅。簡(jiǎn)而言之，充分借助當(dāng)?shù)刈稍?、服?wù)機(jī)構(gòu)力量，嚴(yán)格遵從當(dāng)?shù)胤?，真?shí)、完整地完成當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)核算和稅務(wù)申報(bào)，合法依規(guī)處理當(dāng)?shù)囟悇?wù)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)系，是實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃的重要基礎(chǔ)。

匈塞鐵路塞爾維亞段項(xiàng)目在實(shí)施前期，就與當(dāng)?shù)仄杖A永道、德勤、畢馬威、安永及其他在工程建設(shè)領(lǐng)域具有豐富經(jīng)驗(yàn)的法律咨詢事務(wù)所和企業(yè)廣泛咨詢、交流，與國(guó)內(nèi)參建單位共同建立了全收入成本核算、中外文賬一致的核算體系。通過(guò)溝通取得塞爾維亞財(cái)政部和國(guó)家銀行NBS的諒解和支持，確保國(guó)內(nèi)外資金的無(wú)障礙流動(dòng)。通過(guò)反復(fù)協(xié)商、積極爭(zhēng)取，正式取得塞爾維亞政府依據(jù)《中塞政府間基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作協(xié)定》及相關(guān)附件對(duì)承包商從我國(guó)進(jìn)口物資設(shè)備的關(guān)稅和增值稅直接豁免的批準(zhǔn)文件，保證中國(guó)元素的材料、設(shè)備順暢進(jìn)入歐洲市場(chǎng)。

5.4 科學(xué)籌劃，做好項(xiàng)目關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)

“走出去”企業(yè)在國(guó)內(nèi)的總部經(jīng)常會(huì)和境外子公司或分公司發(fā)生管理服務(wù)交易，因此對(duì)于國(guó)內(nèi)總部而言，發(fā)生的管理服務(wù)費(fèi)用是否符合獨(dú)立交易原則，是服務(wù)費(fèi)用稅前抵扣的前提條件之一。這就要求我國(guó)鐵路企業(yè)總部在和海外機(jī)構(gòu)發(fā)生內(nèi)部交易時(shí)，應(yīng)根據(jù)海外經(jīng)營(yíng)地的實(shí)際情況梳理其關(guān)聯(lián)服務(wù)的性質(zhì)、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等，并做好詳細(xì)完整的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔，作為確定關(guān)聯(lián)方交易“合理的”轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法和利潤(rùn)率的客觀數(shù)據(jù)，準(zhǔn)備好相關(guān)的關(guān)聯(lián)方交易合同。統(tǒng)籌安排EPC轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略時(shí)，應(yīng)充分考慮項(xiàng)目所在國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定，準(zhǔn)備完整地關(guān)聯(lián)交易背景和轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告資料，必要時(shí)采用預(yù)約定價(jià)安排[10]，降低轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。

塞爾維亞2013年7月即引入了與OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》趨同的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則和內(nèi)部交易定價(jià)方法，同一納稅年度內(nèi)超過(guò)7萬(wàn)歐元的關(guān)聯(lián)交易，就需提交轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告和其他要求資料。因此，總承包商項(xiàng)目部針對(duì)保證項(xiàng)目中國(guó)元素背景下，避免歐盟復(fù)雜的關(guān)聯(lián)性交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則風(fēng)險(xiǎn)，創(chuàng)建具有操作性的國(guó)內(nèi)外關(guān)聯(lián)性交易協(xié)議的轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告模板，全力保證中國(guó)元素的成本費(fèi)用列入當(dāng)?shù)爻杀荆樌〉枚惽翱鄢?/p>

6 結(jié)束語(yǔ)

總而言之，稅收籌劃工作的主要目的在于防范稅收風(fēng)險(xiǎn)、降低稅負(fù)和爭(zhēng)取企業(yè)利益。在實(shí)施中，還需要進(jìn)一步關(guān)注對(duì)境外環(huán)境缺乏深入調(diào)研，尤其是對(duì)稅務(wù)法規(guī)的研究不充分；企業(yè)自身管理經(jīng)驗(yàn)不足；國(guó)際復(fù)合型稅收籌劃人才匱乏等因素造成的鐵路企業(yè)面臨的各種稅收風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于我國(guó)鐵路“走出去”這種大型政府間合作背景的投資或工程承包項(xiàng)目，從辨識(shí)和防范稅收風(fēng)險(xiǎn)的角度，做好各項(xiàng)稅務(wù)籌劃工作是必經(jīng)之路，這也是在堅(jiān)決落實(shí)國(guó)家“一帶一路”倡議下，實(shí)現(xiàn)我國(guó)鐵路企業(yè)既要高速發(fā)展，也要高質(zhì)量發(fā)展、效益優(yōu)先的必然選擇。