開展證券資格會計師事務(wù)所聯(lián)合檢查方法研究

●周玉敏

我國注冊會計師行業(yè)不斷發(fā)展，總體規(guī)模和執(zhí)業(yè)質(zhì)量大幅提高，財政部作為注冊會計師行業(yè)的主管部門，依據(jù)《會計法》和《注冊會計師法》，陸續(xù)出臺了《財政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見的通知》《關(guān)于進一步做好證券資格會計師事務(wù)所行政監(jiān)督工作的通知》《關(guān)于會計師事務(wù)所從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知》等辦法，堅持將會計信息質(zhì)量檢查與促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展相結(jié)合，進一步加強監(jiān)督。自2010年起，財政部組織駐各地財政監(jiān)察專員辦事處（以下簡稱“專員辦”）對證券資格會計師事務(wù)所采取聯(lián)合檢查的方式，先后完成了對普華永道、畢馬威、安永、德勤國際四大會計師事務(wù)所以及立信、瑞華等國內(nèi)證券資格會計師事務(wù)所的檢查，充分發(fā)揮了會計監(jiān)督的規(guī)模效應和規(guī)范效應。本課題圍繞證券資格會計師事務(wù)所的發(fā)展規(guī)模現(xiàn)狀、開展聯(lián)合檢查的重要意義、開展聯(lián)合檢查的方式方法和聯(lián)合檢查的成果利用四個方面，對開展證券資格會計師事務(wù)所聯(lián)合檢查的方法進行闡述，以供參考。

表1 2010-2014年我國各類會計師事務(wù)所數(shù)量（單位：家）

圖1 2010-2014年我國事務(wù)所數(shù)量及有限所占比（單位：家）

圖2 2010-2014年各類會計師事務(wù)所收入分布（單位：億元）

一、中國證券資格會計師事務(wù)所的發(fā)展現(xiàn)狀

改革開放以來，我國注冊會計師行業(yè)經(jīng)過恢復重建和不斷發(fā)展，在規(guī)模和質(zhì)量上均取得了顯著成績。按照《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》的要求，以及隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快，我國的資本市場迅速發(fā)展，業(yè)務(wù)需求日趨多元，作為提供專業(yè)性會計技術(shù)服務(wù)的機構(gòu)，會計師事務(wù)所面臨著一個充滿機遇與挑戰(zhàn)的全新時代。

根據(jù)會計師事務(wù)所2010-2014年度報備信息數(shù)據(jù)顯示，從數(shù)量上來看，我國會計師事務(wù)所數(shù)量逐年遞增，證券資格會計師事務(wù)所已全部轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制，詳見表1和圖1。

從單體業(yè)務(wù)規(guī)模上看，為響應“做大做強”的號召，近年來，證券資格會計師事務(wù)所通過不斷“強強聯(lián)合”，整體業(yè)務(wù)收入規(guī)模不斷增長，證券資格會計師事務(wù)所的收入規(guī)模占整體的比例呈現(xiàn)上升趨勢，詳見圖2和圖3。

從業(yè)務(wù)跨度上看，2014年百強榜中的前10名會計師事務(wù)所分支機構(gòu)均已基本覆蓋中國大部分地區(qū)，如表2所示。

圖3 2014年度業(yè)務(wù)收入規(guī)模分布（單位：家）

表2 前1-15強會計師事務(wù)所分支機構(gòu)分布（單位：家）

綜上所述，隨著會計師事務(wù)所不斷發(fā)展，我國的證券資格會計師事務(wù)所逐漸呈現(xiàn)出體量大、分布廣的特點，面對這樣的情況，作為主管部門，要通過整合力量，進行有重點、有深度地聯(lián)合檢查，以降低檢查成本，提高規(guī)模效應和行業(yè)震懾力。

二、開展聯(lián)合檢查的重要意義

（一）聯(lián)合檢查是維護會計信息質(zhì)量和公信力的必要方式

會計監(jiān)督的根本目的是保證會計信息質(zhì)量的真實完整，高質(zhì)量的會計信息是市場資源的優(yōu)化配置、政府科學的宏觀調(diào)控、維護社會公眾利益的需要。注冊會計師審計監(jiān)督連同單位內(nèi)部監(jiān)督、政府會計監(jiān)督構(gòu)成的“三位一體”監(jiān)管體系，在國家經(jīng)濟監(jiān)督體系中發(fā)揮著不可或缺的重要作用。因此，作為注冊會計師的主管部門，財政部通過對證券資格會計師事務(wù)所開展聯(lián)合檢查，既可以促使會計師事務(wù)所提升執(zhí)業(yè)水平和社會公信力，又可以充分發(fā)揮注冊會計師社會監(jiān)督的輻射作用，共同提高我國企業(yè)的會計信息質(zhì)量，維護公眾權(quán)益、提升國家形象。

（二）聯(lián)合檢查是加大會計監(jiān)督力度和深度的重要手段

一直以來，人少事多、點多面廣是各地專員辦工作的共同特點。證券資格會計師事務(wù)所具有審計項目多、客戶跨度大、區(qū)域性強等特點，給政府監(jiān)管帶來了較大的難度。僅靠專員辦“單打獨斗”無法開展全面深入地檢查。近年來，財政部根據(jù)檢查對象的特點，多次組織上下聯(lián)動的聯(lián)合檢查，通過“集團作戰(zhàn)”有效地解決了這一難題，對加強會計監(jiān)督力度，拓展檢查深度，綜合評價證券資格會計師事務(wù)所整體質(zhì)量有著重要意義。

（三）聯(lián)合檢查是提高檢查效率和規(guī)模效應的有效途徑

一是節(jié)約檢查成本。對證券資格會計師事務(wù)所開展檢查需要投入大量的人力和物力，通過聯(lián)合檢查，能夠較好解決就地檢查與異地延伸的問題，利用專員辦的地域優(yōu)勢，節(jié)約檢查取證的時間和經(jīng)費。二是集中前期調(diào)研。由牽頭專員辦對事務(wù)所客戶構(gòu)成、內(nèi)控建設(shè)、信息化系統(tǒng)開發(fā)、一體化管理程度等內(nèi)容開展查前調(diào)研并進行資料匯總與共享，節(jié)約了其他專員辦的前期調(diào)研成本，提高了檢查效率。三是防控檢查風險。通過聯(lián)合檢查整合監(jiān)督資源，既規(guī)避了各專員辦選戶時各自為政，缺乏統(tǒng)一的目標，也規(guī)避了對同一事務(wù)所、同一問題處理尺度不一的風險，有利于提高政府部門的公信度，產(chǎn)生規(guī)模效應，形成監(jiān)管合力。

三、開展聯(lián)合檢查的方式方法

（一）基本原則

聯(lián)合檢查由于參檢辦多，規(guī)模大，涉及面廣，在檢查的組織保障、方式方法、檢查流程、信息通報等方面，必須注重與自行開展檢查的區(qū)別，緊扣“聯(lián)合”的宗旨，整個過程要時時圍繞八個“統(tǒng)一”的基本原則，即做到“統(tǒng)一計劃、統(tǒng)一組織、統(tǒng)一方案、統(tǒng)一進度、統(tǒng)一審理、統(tǒng)一標準、統(tǒng)一處理、統(tǒng)一公告”，確保聯(lián)合檢查有序推進。

（二）查前準備階段

聯(lián)合檢查是一項大型工程，充足的準備工作是確保整個檢查過程能夠高效有序推進的堅實基礎(chǔ)，尤其牽頭辦作為聯(lián)合檢查的關(guān)鍵點，在檢查前期必須做好六項工作：

1、開展查前調(diào)查。開展查前調(diào)查是為了能夠合理確定人員配備、有針對性地制訂檢查方案。在確定檢查對象后，牽頭辦應根據(jù)財政部的檢查要求，提早開始對被檢查企業(yè)查前調(diào)查。

查前調(diào)查應主要關(guān)注三項內(nèi)容：一是基礎(chǔ)資料，主要包括了解事務(wù)所歷史沿革、內(nèi)部架構(gòu)、分所分布及管理模式；二是客戶構(gòu)成，獲取檢查年度的審計客戶名單，掌握各個分所的審計業(yè)務(wù)規(guī)模，了解收費較高及新承接項目的審計情況；三是內(nèi)控制度，初步了解事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制流程、內(nèi)部考核辦法、審計軟件應用、財務(wù)管理等情況。

2、確定人員配備。牽頭辦在完成查前調(diào)查后應及時匯總有關(guān)資料，以“三個指標”為依據(jù)，即事務(wù)所的分所分布、主要客戶地域分布和分所審計收入權(quán)重，以“三個原則”為基礎(chǔ)，即達到檢查覆蓋面超過80%、節(jié)約檢查成本和以專員辦所在地區(qū)與事務(wù)所所在地一致或在同一區(qū)域為優(yōu)先的原則，向財政部提出需要參加檢查的專員辦建議名單。

3、搭建組織機構(gòu)。為確保聯(lián)合檢查能夠順利進行，取得預期成效，聯(lián)合檢查可“自上而下”搭建組織架構(gòu)，成立四個小組：

（1）成立會計監(jiān)督檢查領(lǐng)導小組。由財政部監(jiān)督檢查局領(lǐng)導任組長，部相關(guān)處室處長為成員。主要職責是：①安排、組織、指導整體檢查工作；②負責對檢查總體方案、重大問題研究確定；③采取巡視、聽取階段匯報、組織專家論證等方式督導檢查進度。

（2）成立聯(lián)合檢查領(lǐng)導小組。由監(jiān)督檢查局領(lǐng)導擔任聯(lián)合檢查領(lǐng)導小組組長，牽頭專員辦主管會計監(jiān)督工作的辦領(lǐng)導擔任副組長，各參檢專員辦分管會計監(jiān)督的辦領(lǐng)導擔任成員。聯(lián)合檢查領(lǐng)導小組的工作職責：①安排、組織、指導整體檢查工作；②下達檢查總體方案；③研究重大問題，下達檢查要點；④組織查前培訓，進點會議、期中交流會、工作總結(jié)會等會議；⑤批準各參檢辦延伸檢查名單；⑥指導、監(jiān)督檢查組內(nèi)控執(zhí)行情況。

（3）成立聯(lián)合檢查協(xié)調(diào)小組。牽頭專員辦會計監(jiān)督處處長擔任聯(lián)合檢查協(xié)調(diào)小組組長，各參檢專員辦會計監(jiān)督處負責人擔任副組長，各參檢專員辦指定一名信息員作為協(xié)調(diào)小組成員。聯(lián)合檢查協(xié)調(diào)小組工作職責：①建立網(wǎng)絡(luò)平臺，統(tǒng)一上傳，共享檢查信息；②討論聯(lián)合檢查方案，報聯(lián)合檢查領(lǐng)導小組批準；③及時收集匯總檢查小組簡報，歸納提煉后上報聯(lián)合檢查領(lǐng)導小組和財政部；④及時傳達財政部和聯(lián)合檢查領(lǐng)導小組的指示要求和檢查要點；⑤配合領(lǐng)導小組協(xié)調(diào)日常工作，研究工作進度與工作措施。

（4）成立聯(lián)合檢查小組。以各參檢專員辦為單位成立聯(lián)合檢查小組，由承擔檢查任務(wù)的專員辦委派檢查小組組長，各專員辦可根據(jù)工作量的大小自行聘請有專業(yè)勝任能力的注冊會計師協(xié)助檢查。各聯(lián)合檢查小組的工作職責是：①落實檢查工作；②編制工作底稿；③撰寫及上報檢查周記，并撰寫財政檢查報告；④代擬處理、處罰決定等。

4、擬定檢查方案。一套可操作性強、有針對性的檢查實施方案，是做好檢查項目的基礎(chǔ)。牽頭辦應在充分調(diào)查和溝通的基礎(chǔ)上，起草聯(lián)合檢查方案，將聯(lián)合的特色充分融入到檢查的各個環(huán)節(jié)，正確指引聯(lián)合檢查的方向。檢查方案中應對7個方面予以明確和規(guī)范，即檢查目的、檢查原則、檢查形式、關(guān)注重點、職責分工、工作步驟、工作要求，做到人人肩上有擔子，個個崗位有責任。

5、搭建溝通平臺。由于參加聯(lián)合檢查的專員辦分布于各地，檢查期間相互通暢的信息溝通對確保檢查任務(wù)的有序、順利開展有著非常重要的作用。因此開展聯(lián)合檢查，要充分利用現(xiàn)代信息手段，搭建一個可以便捷、及時、安全溝通的平臺。外部平臺方面，可以利用QQ、微信等日常聊天軟件熟悉度高、反饋迅速的特點，進行實時交流，發(fā)布通知通告；內(nèi)部平臺方面，為確保資料安全，對涉及商業(yè)秘密的資料可以通過財政部專用郵箱進行傳送。此外，可以充分利用視頻會議系統(tǒng)，進行更為全面、充分的溝通。

6、組織查前培訓。在進點檢查前，牽頭辦要針對被檢查單位的特點開展針對性較強的培訓。培訓內(nèi)容可以包括詳細介紹檢查方案，明確牽頭辦與參檢辦的工作職責，說明檢查文書格式，介紹企業(yè)的基本情況與業(yè)務(wù)流程，財務(wù)核算軟件、審計軟件的操作演示等內(nèi)容，確保每一個參與檢查的人員對檢查項目有先期了解，減少參檢專員辦的前期調(diào)查工作，為做好檢查工作打下堅實基礎(chǔ)。培訓形式可根據(jù)實際情況選擇專員辦集中培訓、將調(diào)查取得資料進行共享、由事務(wù)所統(tǒng)一介紹演示等方式。

（三）檢查實施階段

檢查階段，牽頭專員辦要將重點放在檢查質(zhì)量的把控上，從三個方面確保聯(lián)合檢查順利推進。

1、做好溝通協(xié)調(diào)工作。牽頭辦要充分發(fā)揮作用，為其他參檢專員辦提供聯(lián)絡(luò)查詢幫助。對參檢辦反映的問題、協(xié)查要求等訴求，及時與總所進行溝通，及時協(xié)助解決。對檢查中發(fā)現(xiàn)的共性問題，要及時匯總，并向領(lǐng)導小組進行反映。

2、及時下發(fā)指導意見。檢查期間，參檢辦應及時反饋檢查進展及發(fā)現(xiàn)問題，牽頭辦匯總各階段的檢查信息，為領(lǐng)導小組決策提供參考，并負責草擬領(lǐng)導小組指導意見，布置階段性檢查的內(nèi)容和重點，經(jīng)聯(lián)合檢查領(lǐng)導小組批準后下發(fā)。指導意見應包括參考檢查重點、下階段工作要求、對檢查組反映問題的回復、檢查報告等書面材料的格式要求等內(nèi)容。

3、組織做好期中匯報。檢查至一定階段后，應根據(jù)財政部的要求，組織召開聯(lián)合檢查中期匯報會，由各參檢專員辦參加，會議應圍繞“三項內(nèi)容”開展，一是匯報檢查開展方式、檢查范圍、檢查重點和取得的進展；二是交流、討論檢查發(fā)現(xiàn)問題；三是提出下一步檢查建議，布置工作要求、課題研究方向等。作為牽頭辦，應完成兩項職責：會前應匯總聯(lián)合檢查組前一階段的工作情況，并對發(fā)現(xiàn)問題進行區(qū)分，可分為共性問題、個性問題、需向財政部請示的問題、需進一步取證的問題；會后應形成會議紀要及期中總結(jié)，記錄領(lǐng)導小組對匯報問題的意見，統(tǒng)一共性問題的底稿格式。作為參檢辦，應在會前形成本辦期中匯報材料，交牽頭辦匯總。

（四）檢查終結(jié)階段

1、開展集中審理。作為聯(lián)合檢查中十分重要的一環(huán)，在下發(fā)檢查結(jié)論前，聯(lián)合檢查組應集中對檢查結(jié)果進行審理，目的是規(guī)范各檢查小組的檢查行為，規(guī)避財政監(jiān)督檢查風險，統(tǒng)一對檢查問題分類定性，明確相關(guān)政策界限，統(tǒng)一處理處罰尺度，統(tǒng)一檢查報告形式。因此，必須嚴格按照事實清楚、證據(jù)確鑿、定性準確、依據(jù)充分、程序合法、處理恰當、實質(zhì)重于形式的原則進行。審理中應注意以下環(huán)節(jié)：

一是審理方案要細化。為提高審理工作效率，牽頭辦應在審理前擬定審理方案，明確審理的范圍、內(nèi)容、方式和需提交材料的要求，制作并下發(fā)審理表等模板。二是提交材料要全面。各參檢辦應提交延伸檢查企業(yè)的財政檢查工作底稿、征求意見稿，事務(wù)所方面則應提交包括對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查和事務(wù)所自身的財務(wù)及其他問題的檢查兩部分的財政檢查工作底稿、征求意見稿及違規(guī)問題情況表。三是審理結(jié)果要落實。審理小組的審理意見應在與各檢查小組充分交換和溝通基礎(chǔ)上形成，如與檢查組存在較大意見分歧或問題比較復雜無法定性時，經(jīng)復審組審定后，上報審定組處理。審理組根據(jù)不同的情況，應對審理事項分別作出不同的處理，對材料不完整或不規(guī)范的，應退回檢查組補充材料；對檢查事項事實不清、證據(jù)不真實、不充分的，應要求檢查組予以說明并補正；對適用的法律依據(jù)不準確，提出的處理處罰建議不恰當?shù)模岢鲂薷囊庖?。四是形成小結(jié)要及時。審理結(jié)束后，由牽頭專員辦形成審理小結(jié)，記錄審理結(jié)果及處理處罰建議，并對審定組無法定奪的問題進行匯總后，上交財政部監(jiān)督檢查局進行專家論證，明確問題的性質(zhì)。

2、統(tǒng)一處理處罰。對延伸檢查企業(yè)由各參檢專員辦各自形成財政檢查報告及征求意見函交企業(yè)征求意見，取得企業(yè)回復后形成認定意見，認定意見經(jīng)牽頭辦匯總后交財政部統(tǒng)一審理；對事務(wù)所，由各參檢辦根據(jù)牽頭辦下發(fā)的統(tǒng)一格式形成各自的財政檢查報告及征求意見函，由牽頭專員辦根據(jù)問題性質(zhì)進行重新分類匯總后，交財政部審定。最終，根據(jù)財政部要求，草擬處理決定。

四、聯(lián)合檢查成果利用

（一）推動會計師事務(wù)所提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進行業(yè)良性發(fā)展

對證券資格會計師事務(wù)所以聯(lián)合檢查形式開展輪查，根本目的是促進注冊會計師行業(yè)能夠切實提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的社會公信度，提升核心競爭力，維護我國經(jīng)濟秩序。通過聯(lián)合檢查能夠?qū)崿F(xiàn)“三個有利于”：一是有利于強化事務(wù)所內(nèi)控管理制度建設(shè)。通過聯(lián)合檢查可以對事務(wù)所的整體管理水平、風險控制體系的建設(shè)進行“全面體檢”，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)和檢驗制度執(zhí)行有效性，促進事務(wù)所在堅持誠信為本、質(zhì)量第一的執(zhí)業(yè)理念基礎(chǔ)上，切實提高內(nèi)部管理水平。進一步加強對分所的管控水平，進一步完善“權(quán)責清晰、決策科學、管理嚴格、和諧發(fā)展”的治理機制。二是有利于推動事務(wù)所落實風險導向?qū)徲嬂砟?。證券資格會計師事務(wù)所作為行業(yè)領(lǐng)頭羊，應對自身的執(zhí)業(yè)質(zhì)量提出更高的要求，以國際化的視野和標準，制定更加完善的業(yè)務(wù)技術(shù)標準，充分評估錯報分析。推動事務(wù)所建立健全并有效實施全過程質(zhì)量控制規(guī)程，不斷完善審計程序，為客戶提供更高質(zhì)量的審計報告。三是有利于促進事務(wù)所發(fā)展國際化戰(zhàn)略。中國作為世界第二大經(jīng)濟體，企業(yè)的經(jīng)濟活動已與國際市場充分融合，隨著經(jīng)濟國際化、會計國際化，證券資格事務(wù)所也勢必要向?qū)徲媷H化發(fā)展。通過聯(lián)合檢查不斷促使事務(wù)所提高水平，從而實現(xiàn) “要發(fā)展培育出能夠服務(wù)于中國企業(yè)走出去戰(zhàn)略、提供資本跨國經(jīng)營綜合服務(wù)的國際會計師事務(wù)所”的目標。

（二）建立會計師事務(wù)所綜合評價體系，實施分類監(jiān)管模式

作為會計師事務(wù)所的主管部門，為解決目前監(jiān)管人員少、監(jiān)管對象多的不對稱局面，提升注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)督的質(zhì)量和效率，必須在對事務(wù)所進行綜合評價的基礎(chǔ)上建立分類監(jiān)管模式。通過對證券資格會計師事務(wù)所開展聯(lián)合檢查，從而深入了解該事務(wù)所的客戶構(gòu)成、發(fā)展策略、人才培養(yǎng)、信息化建設(shè)、內(nèi)部管理和風險控制等各個方面，綜合全面地對其業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和風險防范制度的流程設(shè)計的執(zhí)行力、有效性、具體執(zhí)業(yè)項目的審計質(zhì)量等進行評價，評定各事務(wù)所的風險等級，建立監(jiān)管重點資源庫，從而合理分配監(jiān)管資源，對重點事務(wù)所和主要風險采取有針對性的監(jiān)管措施，對評價較高的事務(wù)所適當減低檢查頻率，將綜合評價結(jié)果較差、質(zhì)量控制薄弱、風險意識淡薄的會計師事務(wù)所列為重點監(jiān)管對象，提高事務(wù)所行政監(jiān)督的針對性和整體績效。

（三）挖掘會計師事務(wù)所檢查深度，研究改革發(fā)展方向

檢查的根本目的是促使監(jiān)管對象不斷提升質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)政策執(zhí)行的問題，因此除完成聯(lián)合檢查任務(wù)外，還要在寫好調(diào)研報告上下工夫。一是要善于總結(jié)成功的方式方法。如針對行業(yè)性的檢查指南、事務(wù)所質(zhì)量體系檢查方法、設(shè)計事務(wù)所綜合評價體系，梳理各環(huán)節(jié)的檢查重點，歸類易發(fā)生問題類型，為以后的檢查提供參考。二是要善于挖掘深層原因。對發(fā)現(xiàn)的制度性與普遍性問題進行梳理，關(guān)注事務(wù)所的整體發(fā)展、本土化轉(zhuǎn)制、一體化進程等行業(yè)發(fā)展中存在的問題和困惑，對事務(wù)所的法律地位、社會環(huán)境、政府監(jiān)管等向決策部門、事務(wù)所提出切實可操作的建議，共同提升行業(yè)水平。

（四）加快會計監(jiān)督干部隊伍建設(shè)，培養(yǎng)優(yōu)秀復合人才

高質(zhì)量的會計監(jiān)督來自高素質(zhì)的會計隊伍，對事務(wù)所開展行政監(jiān)管，要面對眾多精通會計、審計等方面專業(yè)知識的注冊會計師，是對檢查人員的考驗。通過聯(lián)合檢查，可以在分析選戶、聯(lián)合審理、聯(lián)合總結(jié)交流的過程中，共同提高檢查人員的業(yè)務(wù)水平和整體素質(zhì)。一是提供了各辦之間對于檢查理念、檢查方式、專業(yè)問題判斷的相互學習與交流的機會；二是在探索對證券資格會計師事務(wù)所聯(lián)合檢查的過程中，可以學習借鑒事務(wù)所的審計方法和審計思路，提升業(yè)務(wù)能力；三是以查促學，在檢查過程中對單個實例做出的判斷能增強對會計準則和審計準則的理解和認識?！?/p>