關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的思考

李想

自然資源歸全民所有，全體公民委托政府進(jìn)行自然資源的管理，由于人的自利性和有限理性，領(lǐng)導(dǎo)干部在履行職責(zé)時(shí)會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義。為了應(yīng)對(duì)機(jī)會(huì)主義，鑒證和評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源責(zé)任履職情況，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生?；诖砝碚?，在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)中，本級(jí)政府是代理人，也是審計(jì)的客體，即審計(jì)誰;公眾或上級(jí)政府是受托人，是審計(jì)結(jié)果的信息使用者，即誰有審計(jì)的需求;審計(jì)部門是審計(jì)的主體，是審計(jì)活動(dòng)的執(zhí)行者，即誰來審。審計(jì)是對(duì)特定的事項(xiàng)，按照既定的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行鑒證和評(píng)價(jià)出具審計(jì)意見的活動(dòng)。特定事項(xiàng)即為審計(jì)的主題，也就是審計(jì)部門要審什么;既定的標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)部門對(duì)特定事項(xiàng)做出判斷出具審計(jì)意見的工作標(biāo)準(zhǔn)。

一、審計(jì)主體的選擇

謝志華（2008）根據(jù)審計(jì)代表的所有權(quán)不同，將審計(jì)分為國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)。國家審計(jì)主要是對(duì)公權(quán)的行使情況做出審計(jì)結(jié)論，并向全體公眾提供審計(jì)報(bào)告;民間審計(jì)是對(duì)民間組織的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審計(jì);內(nèi)部審計(jì)主要是針對(duì)的是組織內(nèi)部治理情況。對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)，是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源方面的履職情況進(jìn)行的審計(jì)，是審計(jì)部門對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部公權(quán)的行使情況進(jìn)行的審計(jì)，所以應(yīng)該歸屬于國家審計(jì)范疇，即審計(jì)的主體是國家審計(jì)。

二、審計(jì)主題的選擇

審計(jì)主題是審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見的特定事項(xiàng)，鳥羽至英（1995）將其分為信息主題和行為主題。信息行為一般是以數(shù)量的形式表現(xiàn)出來，分為財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。行為主題一般分為特定的行為和制約行為的制度。即審計(jì)主題可以分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為及約束行為的制度四類。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在其履職過程中相關(guān)自然資源資產(chǎn)的管理進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)內(nèi)容包括與自然資源相關(guān)的財(cái)務(wù)收支，是信息主題，關(guān)注信息的真實(shí)性、合理性;對(duì)自然資源資產(chǎn)的處置，對(duì)相關(guān)的制度要求執(zhí)行情況，這是行為主題，關(guān)注行為的合規(guī)性、合理性。綜上所述，在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)中既包括信息主題也包括行為主題，既要關(guān)注信息的真實(shí)性和合理性，也要關(guān)注行為的合規(guī)性和合理性。

三、審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)是對(duì)特定的事項(xiàng)，按照既定的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行鑒證和評(píng)價(jià)出具審計(jì)意見的活動(dòng)。既定的標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)部門對(duì)特定事項(xiàng)做出評(píng)價(jià)，出具審計(jì)意見的參考標(biāo)準(zhǔn)。首先，由于我國對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)開展時(shí)間較短，自然資源保護(hù)相關(guān)制度尚不健全，所以，目前對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)方面的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)尚不完善。其次，自然資源本身的復(fù)雜性也導(dǎo)致了審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)難以制定。例如，考察某地區(qū)的大氣污染治理情況，A領(lǐng)導(dǎo)在職期間制定了相應(yīng)的治理制度，由于制度執(zhí)行初期，各企業(yè)單位配合度不高或設(shè)備更新進(jìn)度不及時(shí)，導(dǎo)致A領(lǐng)導(dǎo)在職期間，大氣污染治理情況并沒有得到明顯的改觀，在已經(jīng)投入大量資金和人力宣傳的基礎(chǔ)上，投入產(chǎn)出比并沒有達(dá)到預(yù)期效果，給A的審計(jì)情況帶來了負(fù)面效應(yīng);B接替A之后，隨著環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)，設(shè)備更新的普及，在大氣治理領(lǐng)域B不需要追加額外的投資，便可收到較好的效果，這對(duì)B的審計(jì)考核產(chǎn)生了正面的影響，但是這個(gè)正面的影響包含了A之前的投入。由于治理效果滯后性，導(dǎo)致了兩屆領(lǐng)導(dǎo)干部的審計(jì)考核不準(zhǔn)確。這種自然資源治理保護(hù)本身的復(fù)雜性導(dǎo)致審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)選擇的困難程度。

四、審計(jì)的取證

由于自然資源的復(fù)雜性，導(dǎo)致審計(jì)取證十分困難。比如礦區(qū)的礦產(chǎn)資源總體含量、礦產(chǎn)資源的品質(zhì)、礦產(chǎn)資源的稀缺性等都影響礦產(chǎn)資源的價(jià)值估計(jì)。但是審計(jì)人員無法準(zhǔn)確地取得審計(jì)地區(qū)的礦產(chǎn)含量，礦產(chǎn)的品質(zhì)也無法準(zhǔn)確地測(cè)量，即使取樣到專業(yè)的實(shí)驗(yàn)室測(cè)量，樣本品質(zhì)也不能完全代替整個(gè)礦區(qū)的品質(zhì);礦產(chǎn)資源的稀缺性同樣也影響礦產(chǎn)的價(jià)值，不同年份，受供求關(guān)系和稀缺性的變化，礦產(chǎn)資源的價(jià)值的也可能不同。這些礦產(chǎn)資源固有的復(fù)雜性使得審計(jì)人員無法準(zhǔn)確估計(jì)礦產(chǎn)的價(jià)值。林業(yè)資源中，每種物種的成活率不同，投入到資源也不同，不同物種的投入產(chǎn)出比就會(huì)不同，導(dǎo)致不同物種之間沒有可比性;海洋資源的審計(jì)取證是目前最困難的，海洋資源都是在海水之下，審計(jì)人員的取證難度更加困難。由于審計(jì)人員取證困難，導(dǎo)致目前對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源的離任審計(jì)效果并不理想，不能有效客觀地鑒證和評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部在其履職期間對(duì)自然資源管理的真實(shí)性、合規(guī)性和合理性。

五、審計(jì)意見的類型

審計(jì)人員對(duì)特定的事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見，按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，審計(jì)工作的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證是將鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平降至低位，是積極的評(píng)價(jià)方式。有限保證是將鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，是消極的評(píng)價(jià)方式。

審計(jì)意見的保證程度和審計(jì)證據(jù)及審計(jì)主題有很大的關(guān)系，當(dāng)審計(jì)人員可以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來證明所審計(jì)的內(nèi)容即審計(jì)主題時(shí)，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)論的把握程度可以達(dá)到很高的水平，從而可以出具合理保證的審計(jì)意見。當(dāng)審計(jì)人員無法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來證明所審計(jì)的內(nèi)容即審計(jì)主題時(shí)，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)論的把握并不能有很高把握，不能出具合理保證的審計(jì)意見，即只能出具有限保證的審計(jì)意見。

鄭石橋（2015）認(rèn)為，能否獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)爭(zhēng)取和審計(jì)主題存在密切關(guān)系。對(duì)于信息主題，一般具有準(zhǔn)確的貨幣計(jì)量，完整的原始記錄憑證，審計(jì)人員比較容易獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)人員可以對(duì)審計(jì)意見提供合理保證或者有限保證，兩者的選擇在于委托人的需求和審計(jì)成本，若委托人對(duì)審計(jì)意見有較高的要求，且審計(jì)成本合理，則審計(jì)人員出具合理性保證的審計(jì)意見;若委托人對(duì)審計(jì)意見的要求不高，或者出于審計(jì)成本的考慮，審計(jì)人員也可以出具有限保證的審計(jì)意見。對(duì)于行為主題，約束行為的制度是有明確記載的，但是具體的執(zhí)行制度的行為是無法記載的，所以行為主題的審計(jì)，一般無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或者很難獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，又或者是獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)所消耗的審計(jì)成本巨大，導(dǎo)致審計(jì)人員無法對(duì)審計(jì)意見提供合理保證，往往會(huì)出具有限保證的審計(jì)意見。

六、審計(jì)業(yè)務(wù)能否外包

關(guān)于審計(jì)業(yè)務(wù)能否外包，這里包含了兩個(gè)問題：一是審計(jì)業(yè)務(wù)為什么要外包;二是什么樣的審計(jì)業(yè)務(wù)可以外包。對(duì)于第一個(gè)問題，審計(jì)業(yè)務(wù)為甚要外包，鄭石橋（2015）認(rèn)為，如果審計(jì)意見的成本大于外包成本，則選擇外包。對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)，如果政府審計(jì)部門自己審計(jì)的成本高于外包給民間審計(jì)部門所付出的報(bào)酬、談判成本及機(jī)會(huì)主義成本的總和，則政府審計(jì)部門可以選擇將審計(jì)業(yè)務(wù)外包出去。對(duì)于第二個(gè)問題，什么樣的審計(jì)業(yè)務(wù)可以外包，。Vining & Globeman（1999）從專用性和復(fù)雜性領(lǐng)個(gè)角度將業(yè)務(wù)劃分為四類，對(duì)于高復(fù)雜性高專用性的業(yè)務(wù)適合自制，低復(fù)雜性低專用性的適合外包。審計(jì)業(yè)務(wù)也是業(yè)務(wù)的一種，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)是復(fù)雜性比較高，專用性適中，不適合外包。

本文認(rèn)為，雖然領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的成本較高，審計(jì)的復(fù)雜性較高，外包給民間審計(jì)的成本可能會(huì)比自制成本低，但是，政府審計(jì)部門還是應(yīng)該選擇自制。原因有以下三點(diǎn)：首先，對(duì)于公權(quán)的審計(jì)本身就是政府審計(jì)的工作，外包給民間審計(jì)，可能會(huì)導(dǎo)致被審計(jì)對(duì)象配合度大打折扣;其次，對(duì)自然資源的審計(jì)，審計(jì)證據(jù)本身已經(jīng)很難獲取，可能還會(huì)用到一些政府非公開的數(shù)據(jù)和系統(tǒng)，這些審計(jì)證據(jù)和審計(jì)渠道是民間審計(jì)無法接觸到的;再其次，如果政府審計(jì)部門將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)委托給民間審計(jì)組織，由于自然資源審計(jì)自身的復(fù)雜性，政府審計(jì)部門很難辨別收到的審計(jì)意見的質(zhì)量是否達(dá)到自己的要求。

七、評(píng)價(jià)體系指標(biāo)

徐泓、曲婧（2012）分別從政策績(jī)效、資金績(jī)效、開發(fā)保護(hù)、自然資源使用、自然資源收益五個(gè)方面建立了自然資源審計(jì)評(píng)價(jià)體系;蘇孜、程霞、衛(wèi)冰清（2017）從自然資源政策落實(shí)情況、自然資源財(cái)務(wù)收支情況、自然資源治理開發(fā)情況、自然資源環(huán)境保護(hù)情況、自然資源廉政情況五方面進(jìn)行自然資源審計(jì)的評(píng)價(jià)體系。戴雯，朱家明（2019）從自然資源資產(chǎn)相關(guān)法律法規(guī)實(shí)施現(xiàn)狀、自然資源資產(chǎn)經(jīng)費(fèi)開支現(xiàn)狀、自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用情況、環(huán)境保護(hù)與優(yōu)化現(xiàn)狀4個(gè)方面進(jìn)行了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的評(píng)價(jià)體系建立。牛彥紹（2019）構(gòu)建的自然資源離任審計(jì)評(píng)價(jià)體系包括：自然資源資產(chǎn)管理及監(jiān)管法律法規(guī)和政策、環(huán)境、自然資源資產(chǎn)存量、利用與資金五個(gè)方面。

八、審計(jì)的重點(diǎn)是什么

錢水祥（2016）認(rèn)為，明確領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的重點(diǎn)，找準(zhǔn)審計(jì)的著力 點(diǎn)和突破口，是有效實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的前提。對(duì)于土地資源的審計(jì)重點(diǎn)主要有綠植覆蓋面積的變化、土地轉(zhuǎn)讓情況、土地總體規(guī)劃情況等;對(duì)于水資源的審計(jì)重點(diǎn)，有地表水和地下水水位的變化、水質(zhì)的變化等;對(duì)于森林資源的審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)該包括林地的面積、森林覆蓋率和森林蓄積量、與林地有關(guān)資金的使用情況等;對(duì)于海洋資源的審計(jì)是重點(diǎn)監(jiān)督檢查海域資源環(huán)境保護(hù)管理體制機(jī)制落實(shí)情況、涉海工程建設(shè)、管理和運(yùn)營(yíng)情況、海岸線資源利用情況、與海洋資源保護(hù)有關(guān)資金的運(yùn)用;對(duì)于大氣污染防治審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注SO2、CO2、NO2、Pm10、Pm2.5、O3和CO等指標(biāo)的變動(dòng)情況。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）