納稅人基本權(quán)利的保障與實(shí)現(xiàn)機(jī)制：以個(gè)人所得稅為核心

湯潔茵

中國社會(huì)科學(xué)院大學(xué)政法學(xué)院副教授

個(gè)人所得稅的課征是國家與個(gè)人之間就財(cái)產(chǎn)權(quán)分配的直接對話，也形成了征稅權(quán)與私人權(quán)利的相互碰撞。基本權(quán)利應(yīng)當(dāng)形成防御國家征稅權(quán)的重要壁壘，防止因國家課征個(gè)人所得稅而使個(gè)人的基本權(quán)利無法實(shí)現(xiàn)或徹底喪失?；緳?quán)利的實(shí)現(xiàn)單純依靠國民自身已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足，稅收也成為國家促進(jìn)社會(huì)權(quán)實(shí)現(xiàn)的重要工具之一。但個(gè)人所得稅促進(jìn)民生福利的功能仍不應(yīng)當(dāng)受到過度的強(qiáng)調(diào)，只能作為一種輔助性的工具。

稅收是國家提供公共服務(wù)、保障國民基本權(quán)利實(shí)現(xiàn)所需的財(cái)政經(jīng)費(fèi)，但其課征首先形成對國民基本權(quán)利的限制。在諸稅種中，個(gè)人所得稅的課征是國家與個(gè)人之間就財(cái)產(chǎn)權(quán)分配的直接對話，也形成了征稅權(quán)與私人權(quán)利的直接沖撞。既然稅收的課征不可避免，那么，如何通過制度設(shè)計(jì)，確保納稅人因稅收的繳納僅“犧牲”適度的基本權(quán)利，且此種犧牲能夠以其剩余權(quán)利的保有甚至更好地獲得實(shí)現(xiàn)而得到補(bǔ)償，是當(dāng)前個(gè)人所得稅法改革中必須關(guān)注的核心問題。2018年8月31日，《個(gè)人所得稅法》完成第7次修訂，實(shí)現(xiàn)了我國個(gè)人所得稅制度從分類所得稅制向分類加綜合所得稅制的轉(zhuǎn)變。隨后國家稅務(wù)總局于2018年10月22日公布的《〈個(gè)人所得稅法實(shí)施條例〉修訂草案（征求意見稿）》［以下簡稱《實(shí)施條例》（征求意見稿）］以及《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》［以下簡稱《暫行辦法》（征求意見稿）］，1《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》，詳細(xì)可參見http://www.chinatax.gov.cn/n810356/n810961/c3824030/content.html，2018 年 10月30日訪問。對專項(xiàng)附加扣除等制度進(jìn)行了進(jìn)一步的細(xì)化。改革后的個(gè)人所得稅制對納稅人基本權(quán)利將造成何種影響，有必要予以檢討，以便為將來的制度建構(gòu)與完善提供有益的建議。

一、國家征稅的邏輯起點(diǎn)與依歸：個(gè)人所得稅課征的考察

（一）國家征稅的邏輯起點(diǎn)：基本權(quán)利實(shí)現(xiàn)

在諸項(xiàng)國家權(quán)力中，征稅權(quán)的行使與納稅人基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)休戚相關(guān)。由于任何一項(xiàng)權(quán)利都是“由政府權(quán)力用公共經(jīng)費(fèi)認(rèn)可并維護(hù)的壟斷”，權(quán)利的實(shí)現(xiàn)依賴于立法者對權(quán)利的確認(rèn)，更依賴于政府及司法體系為確立、保護(hù)和實(shí)現(xiàn)權(quán)利所實(shí)施的行為。2Stephen Holmes and Cass R. Sunstein, The Cost of Rights——Why Liberty Depends on Taxes, W. W. Norton ＆ Company, 2000,pp.24-26.只有獲得足夠的財(cái)政支持，政府和司法體系才能有所作為。任何一項(xiàng)法律確認(rèn)的權(quán)利，必須以高昂的管理成本、執(zhí)法成本和司法成本等公共成本為代價(jià)，才能保證其實(shí)施。這些公共成本恰恰來源于向國民普遍征收的稅款。只有當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照國家與人民之間就公共物品的提供與價(jià)金的給付所締結(jié)的“契約”，即稅法，向負(fù)有納稅義務(wù)的國民平等地征收稅款時(shí)，國家才能夠獲得足夠的物質(zhì)基礎(chǔ)，從而保障公民基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。稅法保證所課征的稅收足以支應(yīng)政府為此所需的財(cái)政資金。

盡管征稅權(quán)與納稅人基本權(quán)利的表現(xiàn)形式各異、價(jià)值取向有別，但從根源上考察，兩者只是從不同的維度上體現(xiàn)了在市民社會(huì)中，人之為人的基本人格尊嚴(yán)的維護(hù)。個(gè)人獲取所得，不僅依賴于個(gè)人的存在及其享有的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，更依賴于國家為基本權(quán)利的行使與實(shí)現(xiàn)所創(chuàng)造的制度與環(huán)境。在人的生存與發(fā)展過程中，只有個(gè)人欲望和公共欲望均得以滿足，人才能真正維持其生存之所需，真正確立作為人的基本人格與尊嚴(yán)。個(gè)人欲望固然可以通過確立個(gè)人的主體地位、劃定個(gè)人生存空間、維護(hù)個(gè)人獨(dú)立和私務(wù)事項(xiàng)的自主性等予以滿足,不具有消費(fèi)的競爭性、非排他性的公共欲望，卻只能由超脫于市場之外的國家來提供。“政府實(shí)際上是在決定如何從居民和企業(yè)手中取得所需的資源，用于公共目標(biāo)”，3［美］詹姆斯·M.布坎南：《民主過程中的財(cái)政——財(cái)政制度與個(gè)人選擇》，唐壽寧譯，上海三聯(lián)書店1992年版，第98頁。稅收是公民享受公共物品而支付的對價(jià)。國家進(jìn)行稅收的征管，恰恰是為了確保國民作為社會(huì)的人的公共欲望的滿足。社會(huì)的安寧、安全與自由正是個(gè)人安寧的前提和基礎(chǔ)。缺乏社會(huì)體制的安全保障，個(gè)人的自主與幸福也無從保障。可以說，公民基本權(quán)利滿足了作為獨(dú)立個(gè)體的人的自主與尊嚴(yán)，征稅權(quán)的存在則確保社會(huì)中存在的個(gè)體能夠平等、一體地享受公共服務(wù)。這兩者共同構(gòu)成了人存在于社會(huì)的基本需求的滿足。

在現(xiàn)代社會(huì)中，公民基本權(quán)利已非消極實(shí)現(xiàn)的權(quán)利，即并非單純排除、禁止他人包括國家干預(yù)的消極權(quán)利，而包含更多積極權(quán)利的內(nèi)涵。公民基本權(quán)利所保障的個(gè)人自主、自決的權(quán)利，必須有國家采取的一定的輔助措施，有賴于國家創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)、文化等各種必要條件、基本權(quán)利的保障機(jī)制以及救濟(jì)機(jī)制。而政府作為虛擬的組織體并不直接參與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，無法自行取得提供公共服務(wù)的必要資金，只能依賴于對公民創(chuàng)造財(cái)富的價(jià)值分享，即稅收。因此，基本權(quán)利的行使同樣依賴于以稅收為主導(dǎo)的公共成本。國家征稅權(quán)也正是因基本權(quán)利的保障獲得其正當(dāng)合理性。

（二）以基本權(quán)利實(shí)現(xiàn)為前提的稅源創(chuàng)造

稅收是從私人手中向國家無償讓渡的部分財(cái)產(chǎn)，是國家參與社會(huì)財(cái)產(chǎn)的分配與再分配。為保證私人部門維持持續(xù)創(chuàng)造財(cái)富的能力，國家僅能參與社會(huì)新增財(cái)富的分配。因此，只有社會(huì)生產(chǎn)活動(dòng)創(chuàng)造的新增價(jià)值的部分，才能作為課稅對象。為避免對社會(huì)生產(chǎn)力的侵害，防止“沒收性”的稅收產(chǎn)生稅源絞殺的后果，國家征稅僅可及于通過市場交易創(chuàng)造的新增價(jià)值。凡屬生產(chǎn)或生活要素，均不得納入課稅的范圍。

長期以來財(cái)產(chǎn)被視為價(jià)值創(chuàng)造的唯一來源，在稅法理論與實(shí)踐中也更加關(guān)注對財(cái)產(chǎn)征稅的限制。4可參見張翔：《個(gè)人所得稅作為財(cái)產(chǎn)權(quán)限制——基于基本權(quán)利教義學(xué)的初步考察》，載《浙江社會(huì)科學(xué)》2013年第9期。然而，盡管財(cái)產(chǎn)為社會(huì)財(cái)富創(chuàng)造的物質(zhì)基礎(chǔ)且為生產(chǎn)活動(dòng)所必要，卻僅為一種“被動(dòng)資產(chǎn)”或“消極資產(chǎn)”，只能發(fā)生價(jià)值的轉(zhuǎn)移而不能自我增值。相反，具有勞動(dòng)能力的個(gè)人能夠以自身的勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值，是社會(huì)價(jià)值增加的原生性動(dòng)力。國民在勞動(dòng)過程中不僅創(chuàng)造了自我生存所需的財(cái)富，還創(chuàng)造大于自我生存所需物質(zhì)的社會(huì)財(cái)富。只有與人類勞動(dòng)相結(jié)合，無法實(shí)現(xiàn)自我增值的物質(zhì)資本才能發(fā)生新增的價(jià)值。在現(xiàn)代社會(huì)中，人類勞動(dòng)的投入對價(jià)值創(chuàng)造的決定意義甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了財(cái)產(chǎn)的投入。知識的占有、創(chuàng)新和配置、使用和競爭成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中創(chuàng)造價(jià)值的主要手段和重要途徑。具有特殊知識和專業(yè)化的人力資本已成為經(jīng)濟(jì)增長的主要因素，通過創(chuàng)造性勞動(dòng)，將無法實(shí)現(xiàn)自我增值的物質(zhì)資本通過生產(chǎn)經(jīng)營或資本經(jīng)營等各種方式進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)，從而形成新增的社會(huì)財(cái)富，以此不斷保證經(jīng)濟(jì)的長期持續(xù)增長。既然應(yīng)以稅源的持續(xù)性維持作為國家征稅的前提和界限，財(cái)產(chǎn)作為價(jià)值創(chuàng)造的物質(zhì)基礎(chǔ)，對財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障固然重要，對國民個(gè)人的尊重與保護(hù)，尤其是其基本權(quán)利的保障，對稅源的根本維持與保護(hù)，對實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富增加、確保國家的穩(wěn)定稅收，更具有重要的意義。

國家征稅以社會(huì)創(chuàng)造的新增價(jià)值為來源，而人是價(jià)值創(chuàng)造的唯一動(dòng)力。只有通過個(gè)人自身的勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值，以其獨(dú)占的具有異質(zhì)性的知識和技術(shù)對財(cái)產(chǎn)施以使用或處分，才能實(shí)現(xiàn)最終的價(jià)值創(chuàng)造。因此，要確保個(gè)人所得稅的經(jīng)濟(jì)來源，關(guān)鍵便在于保障國民個(gè)人的存在以及具有創(chuàng)造性的能力的維護(hù)，而這一切的核心均在于國民基本權(quán)利的保障。這也決定了個(gè)人所得稅必須以“人”為核心予以構(gòu)建，是具有高度屬人性的稅種。

二、個(gè)人生活自決空間的形成與所得稅課的界限

基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)是個(gè)人所得稅課征的最終目標(biāo)，也是國家得以征稅的邏輯前提。與其他稅種相比，個(gè)人所得稅是高度屬人性的直接稅，其課征將直接減少納稅人可以支配的新增財(cái)產(chǎn)價(jià)值。個(gè)人所得的稅負(fù)輕重不可避免將對納稅人基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生直接的影響。因此，如何避免個(gè)人所得稅的課征妨礙基本權(quán)利的行使、形成對基本權(quán)利的過度限制，便成為個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)首先應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注的問題。

（一）個(gè)人所得稅課形成權(quán)利限制

1.個(gè)人所得稅對財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制

作為個(gè)人所得稅征稅客體的“所得”，主要是在特定期間內(nèi)個(gè)人凈經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)價(jià)值的增加。5Boris I. Bittker, "A 'Comprehensive Tax Base' as a Goal of Income Tax Reform", 80 Harv. L. Rev. 925, 1967, p. 932.國民負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，即不得不以其參與市場交易所取得的新增財(cái)產(chǎn)價(jià)值承擔(dān)對國家的金錢給付義務(wù)，而國家卻無直接對價(jià)給付的義務(wù)。個(gè)人所得稅為直接稅，納稅人無法通過轉(zhuǎn)嫁而由納稅人以外的第三人負(fù)擔(dān)稅收，稅款的繳納必然減少其可以實(shí)際支配的財(cái)產(chǎn)價(jià)值。

《實(shí)施條例》（征求意見稿）第16條新增關(guān)于個(gè)人將財(cái)產(chǎn)用于捐贈(zèng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)繳納個(gè)人所得稅的規(guī)定，便是課稅侵及私人現(xiàn)存財(cái)產(chǎn)權(quán)的典型表現(xiàn)。將財(cái)產(chǎn)無償贈(zèng)與他人，贈(zèng)與人并未取得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益的回報(bào)。一旦將此行為視同轉(zhuǎn)讓行為，贈(zèng)與人不得不以其所有的、捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)以外的貨幣或其他財(cái)產(chǎn)繳納稅款，這將直接減少贈(zèng)與人的財(cái)產(chǎn)價(jià)值，形同國家的“征收”。不僅如此，受贈(zèng)人取得捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)時(shí)確認(rèn)財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。一旦轉(zhuǎn)讓，可扣除的財(cái)產(chǎn)原值為零，接受的捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值此時(shí)將被計(jì)為應(yīng)納稅所得額。這意味著，一項(xiàng)用于捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值，一方面在捐贈(zèng)時(shí)由贈(zèng)與人確認(rèn)應(yīng)稅所得，另一方面也將由受贈(zèng)人在轉(zhuǎn)讓該財(cái)產(chǎn)時(shí)將其計(jì)入應(yīng)稅所得額中，從而產(chǎn)生雙重征稅的結(jié)果。一項(xiàng)捐贈(zèng)行為的發(fā)生，未產(chǎn)生任何新增價(jià)值，捐贈(zèng)雙方卻須其以各自的現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)承擔(dān)稅負(fù)，這無疑將減少其各自可支配的財(cái)產(chǎn)范圍。這一規(guī)定固然出于反避稅的考量。但個(gè)人與經(jīng)濟(jì)組織不同，商業(yè)利益的追逐并非其生活安排的唯一目的，出于道義、親情等亦可能將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與他人。更重要的是，這一規(guī)定同樣適用于公益捐贈(zèng)。這一視同轉(zhuǎn)讓繳稅的規(guī)定所造成的“沒收”后果，無疑將大大限制納稅人將財(cái)產(chǎn)用于捐贈(zèng)，尤其是公益捐贈(zèng)的意愿。

2.個(gè)人所得稅對生存權(quán)與發(fā)展權(quán)的限制

“生存權(quán)是一切人權(quán)的起點(diǎn)”，社會(huì)財(cái)富的分配應(yīng)當(dāng)確立一個(gè)使所有人都能擁有與其生存條件相適應(yīng)的基本財(cái)產(chǎn)份額的一般客觀標(biāo)準(zhǔn)，使分配后的社會(huì)財(cái)富可以保證公民享有符合人類尊嚴(yán)的基本生活條件。因此，生存權(quán)的本源性權(quán)域即是最低生活水準(zhǔn)權(quán)。在這一權(quán)域下，國民應(yīng)當(dāng)保有甚至要求足以維持生命、確保安全、健康和自由所必需的私人或公用物品以及包括文化娛樂設(shè)施等精神層面的物質(zhì)保障。6汪進(jìn)元：《論生存權(quán)的保護(hù)領(lǐng)域和實(shí)現(xiàn)途徑》，載《法學(xué)評論》2010年第5期。

2018年《個(gè)人所得稅法》的修改形成了勞動(dòng)所得綜合課征、資本所得分類課征的模式，并增加了專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除等項(xiàng)目的扣除。然而，生計(jì)費(fèi)用的6萬元/年的標(biāo)準(zhǔn)扣除額、專項(xiàng)扣除不得從資本所得中予以扣除，專項(xiàng)附加扣除則不得從經(jīng)營所得和資本所得中扣除。6萬元的收入額減除費(fèi)用是基于保障納稅人基本生活而確定的征稅禁區(qū)，但該法僅允許在綜合所得或經(jīng)營所得項(xiàng)目下扣除這一費(fèi)用。這意味著，未取得上述兩種所得，如以資產(chǎn)的經(jīng)營、管理與投資為唯一收入來源的納稅人，將不得主張標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用扣除額和專項(xiàng)扣除項(xiàng)目的扣除。這不利于其基本生活的保障。

本次《個(gè)人所得稅法》修改新增了大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人等生計(jì)費(fèi)用的扣除，對保障納稅人及家庭成員的生存權(quán)有著積極的意義。根據(jù)該法第6條第4款的授權(quán)起草的《暫行辦法》（征求意見稿）的相關(guān)規(guī)定，卻難謂真正實(shí)現(xiàn)這一制度目標(biāo)?？煽鄢尼t(yī)療費(fèi)用僅限于個(gè)人負(fù)擔(dān)的超過15000元的醫(yī)藥費(fèi)用支出部分。允許醫(yī)療費(fèi)用的扣除，肯定了醫(yī)療支出對納稅人可支配所得，進(jìn)而對其稅收負(fù)擔(dān)能力的影響，是“不可避免的私人生活支出得扣除的原則”的具體要求。個(gè)人發(fā)生大病醫(yī)療支出，無論金額多寡，都實(shí)際減少了納稅人可支配的所得范圍，降低其稅收負(fù)擔(dān)能力。不允許低于15000元的醫(yī)療支出的扣除，不利于保障生命健康權(quán)的實(shí)現(xiàn)?！稌盒修k法》（征求意見稿）第20條規(guī)定，納稅人贍養(yǎng)60歲（含）以上父母以及其他法定贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)支出可以扣除，其目的在于保障年滿60周歲的老人的基本生活維持。然而，家庭成員不會(huì)僅因年滿60歲即有受贍養(yǎng)的必要，未年滿60歲的家庭成員也可能因疾病、意外等喪失勞動(dòng)能力而無力自我維持生活，有必要獲得其他家庭成員的扶助與救濟(jì)。為其提供物質(zhì)上的扶養(yǎng)也將造成納稅人相同的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)支出。如僅因年齡限制而使納稅人無法減除扶助無謀生能力的家庭成員的必要開支，將影響其扶助未滿60歲而喪失謀生能力的家庭成員的意愿，進(jìn)而影響此弱勢者生存或生活的維持。

3.個(gè)人所得稅對勞動(dòng)自由權(quán)的干預(yù)

勞動(dòng)是社會(huì)價(jià)值創(chuàng)造的重要?jiǎng)恿Γ瑒趧?dòng)付出取得的回報(bào)也是勞動(dòng)者重要的經(jīng)濟(jì)來源。勞動(dòng)收入應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅，并無爭議。人作為人的存在是其從事勞動(dòng)的前提條件。從這個(gè)意義上說，勞動(dòng)力的維持成本便是為賺取勞動(dòng)收入而發(fā)生的必要開支。個(gè)人勞動(dòng)能力的特質(zhì)性極強(qiáng)，形成此特殊勞動(dòng)力并予以維持的成本也各有不同。然而，這部分成本的發(fā)生往往較為隱蔽且與個(gè)人私人生活難以分割和量化。如欲完全查證實(shí)際發(fā)生的支出及其金額，必然過度侵入個(gè)人生活空間。因此，其完全的扣除往往并不允許。這決定了以勞動(dòng)為主要收入來源者實(shí)際上面臨“非凈所得”征稅的結(jié)果。加上勞動(dòng)者的流動(dòng)性相對較弱，報(bào)酬的支付往往具有穩(wěn)定性和周期性，難以形成避稅的空間。通過代扣代繳機(jī)制稅務(wù)機(jī)關(guān)更得以掌握所有的課稅信息并及時(shí)取得應(yīng)繳稅款。而其他以“管理、技術(shù)、投資參與分配”賺取的所得項(xiàng)目，通常較為隱蔽且流動(dòng)性極強(qiáng)，難以施加全面的征管，更存在大量的稅收套利的機(jī)會(huì)。因經(jīng)濟(jì)效率之名，這些資本或投資項(xiàng)目也獲得更多的稅收優(yōu)惠。

總體而言，勞動(dòng)者在創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的同時(shí)，承擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)重于資本投入的稅收負(fù)擔(dān)。這在采取勞動(dòng)收入與資本所得雙軌課稅模式的現(xiàn)行個(gè)人所得稅制下尤為明顯。根據(jù)2018年修改后的《個(gè)人所得稅法》第2條的規(guī)定，個(gè)人的勞動(dòng)所得按其數(shù)額大小劃分為7個(gè)等級，對每個(gè)等級分別按其相應(yīng)的稅率計(jì)征稅款。勞動(dòng)所得數(shù)額越大，所適用的邊際稅率越高；反之，稅率越低。從表面上看，勞動(dòng)所得的累進(jìn)稅率是納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力差異的結(jié)果。然而，量能課稅原則并不必然要求勞動(dòng)所得的累進(jìn)稅率，量能課稅原則只是要求負(fù)擔(dān)能力較高者應(yīng)比負(fù)擔(dān)能力較低者，按比例負(fù)擔(dān)較多的稅額而已，并不要求應(yīng)累進(jìn)地多加支付。7陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)北元照出版有限公司2006年版，第31頁。累進(jìn)稅率的設(shè)置是基于國家收入分配的考量，目的在于將總收入在高收入和低收入者之間進(jìn)行分配。但累進(jìn)稅率本身即意味著差別待遇，納稅人對此有著本能的抗拒心理，高額的累進(jìn)稅率尤其強(qiáng)化了壓抑效率的機(jī)制，將破壞人們工作的積極性。8甘行瓊：《累進(jìn)稅率的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析》，載《稅務(wù)研究》2005年第1期。而除經(jīng)營所得的最高邊際稅率為35%外，其他以“管理、技術(shù)、投資參與分配”的所得項(xiàng)目適用的稅率僅為20%。當(dāng)以勞動(dòng)所得為主要收入來源的納稅人因累進(jìn)稅率的適用取得的稅后收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于取得相同數(shù)額的其他類型所得的納稅人時(shí)，便產(chǎn)生了個(gè)人所得稅的“懲罰勞動(dòng)、獎(jiǎng)勵(lì)投機(jī)”的結(jié)果。納稅人可能選擇以閑暇替代工作或進(jìn)行資產(chǎn)的投資，甚至促使其放棄發(fā)展并提升其勞動(dòng)能力的物質(zhì)投入，如教育、培訓(xùn)等。這實(shí)際上將扭曲勞動(dòng)者進(jìn)入勞動(dòng)市場就業(yè)和做出職業(yè)選擇的決定，大大降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)與勞動(dòng)的積極性，是對納稅人選擇職業(yè)自由的干預(yù)，也將妨礙勞動(dòng)創(chuàng)造力的形成與價(jià)值貢獻(xiàn)。

4.個(gè)人所得稅對隱私權(quán)的限制

隱私權(quán)賦予個(gè)人對其隱私信息的控制與決定權(quán)，劃定了該主體自身獨(dú)特的生活空間。防御國家權(quán)力的侵入是隱私權(quán)重要的價(jià)值取向。個(gè)人所得稅的課征以應(yīng)稅事實(shí)的查明及應(yīng)稅所得金額的確定為前提，即有必要查明個(gè)人從事的營利活動(dòng)及相關(guān)的量化事實(shí)。為獲取必要的課稅資料，如納稅人的財(cái)產(chǎn)、從事的市場交易以及其他足以判斷納稅人財(cái)產(chǎn)狀況或資金流向的信息，除納稅人自行提供外，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能以強(qiáng)制力取得。一方面，稅法明確規(guī)定納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)，提交與應(yīng)稅事實(shí)相關(guān)的資料；另一方面，在納稅人提供的課稅資料不足以確定納稅義務(wù)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)便有權(quán)對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營或私人生活場所進(jìn)行實(shí)地查驗(yàn)，檢查應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生的具體情況。本次修改的《個(gè)人所得稅法》對在市場交易或公共職權(quán)履行過程中掌握納稅人或應(yīng)稅事實(shí)相關(guān)信息的第三方課以一定的稅收協(xié)力義務(wù)。這一制度在近期公布的《實(shí)施條例》（征求意見稿）、《暫行辦法》（征求意見稿）進(jìn)一步得到了細(xì)化，并明確了向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供個(gè)人所得稅課稅信息資料的第三方主體以及提供信息的具體類型?？梢哉f第三方承擔(dān)稅收協(xié)力義務(wù)將大大擴(kuò)展稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取課稅信息的渠道和范圍，這在一定程度上弱化納稅人對自身財(cái)產(chǎn)、交易或經(jīng)營信息等隱私的自主支配權(quán)利，違背納稅人意愿披露其財(cái)產(chǎn)或信用信息，直接侵入納稅人的隱私空間，對納稅人的個(gè)人生存空間的保有權(quán)、個(gè)人信息的支配與控制權(quán)形成不同程度的干預(yù)與限制。

（二）個(gè)人基本權(quán)利對國家征稅之防御

憲法規(guī)定基本權(quán)利的最初目的是確定個(gè)人私生活不受侵犯的領(lǐng)域，排斥任何公權(quán)力的干預(yù)。9張翔：《基本權(quán)利的規(guī)范建構(gòu)》，法律出版社2017年版，第114頁。相信只要國家不加干擾，市民社會(huì)可以自然實(shí)現(xiàn)良好秩序和個(gè)人幸福，這是立憲主義的最初理念。自由權(quán)是“以否定國家干涉的自由國家、消極國家為基礎(chǔ),要求國家不作為的請求權(quán)”，“是排除國家權(quán)力對個(gè)人領(lǐng)域的介入，保障個(gè)人自由的意思決定和活動(dòng)的人權(quán)”，也被稱為“不受國家干涉的自由”。10［日］蘆部信喜：《憲法》，林來梵、凌維慈、龍絢麗譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第73頁。那么，個(gè)人基本權(quán)利將形成對國家課征個(gè)人所得稅的消極防御，國家征稅應(yīng)當(dāng)“止步于此”。國家課征個(gè)人所得稅，卻必然形成對納稅人基本權(quán)利的限制與干預(yù)。國家征稅權(quán)與納稅人基本權(quán)利之間的緊張關(guān)系由此產(chǎn)生。那么，如何通過一定的制度安排盡可能削減此種緊張關(guān)系，實(shí)現(xiàn)國庫利益與納稅人基本權(quán)利之間的平衡，便成為個(gè)人所得稅法的重中之重。

從根源上探究，國家征稅權(quán)的確立，已然隱喻了對基本權(quán)利的一定程度的剝奪與限制。正如洛克所強(qiáng)調(diào)的，自由、生命與財(cái)產(chǎn)權(quán)是國民依據(jù)自然法則所享有的基本人權(quán)。國民為了維持基本人權(quán)的需要，經(jīng)社會(huì)契約建立政府這一共同體，并承諾其基本權(quán)利為此附帶一定的社會(huì)義務(wù)，以保證其“所剩余的自由與權(quán)利的安全并能夠快樂地享受自由與權(quán)利”。11［英］洛克：《政府論》（下篇），葉啟芳、瞿菊農(nóng)譯，商務(wù)印書館1996年版，第25頁。個(gè)人負(fù)擔(dān)所得稅，正是個(gè)人以基本權(quán)利之行使賺取所得，對國家創(chuàng)設(shè)與維護(hù)的市場環(huán)境秩序、提供之公共物品有所利用而必須負(fù)擔(dān)之代價(jià)。因此，無論個(gè)人所得稅是基本權(quán)利附帶之義務(wù)，還是權(quán)利行使之代價(jià)，均應(yīng)有一定的限度?；緳?quán)利所附帶的社會(huì)義務(wù)與納稅人享有的剩余權(quán)利之間必須取得適度的平衡，不得危及基本權(quán)利的行使，否則即屬本末倒置，違反國家課稅之初衷。因此，國家課征個(gè)人所得稅，應(yīng)當(dāng)符合比例原則和平等要求，不得造成過度征稅，否則難免形成憲法保障的權(quán)利與自由的“公然之缺口”。12葛克昌：《所得稅與憲法》，翰蘆圖書出版有限公司2012年版，第63頁。

在基本權(quán)利的消極防御權(quán)能之下，國家借由征稅對于個(gè)人所得的分享應(yīng)當(dāng)有所節(jié)制，不得侵及基本權(quán)利中被認(rèn)為絕對不可侵犯、不可限制的核心部分，更不得“掏空”基本權(quán)利的核心要素，使納稅人的基本權(quán)利在國家征稅之后“名存實(shí)亡”。此即“基本權(quán)利的本質(zhì)內(nèi)容”之保障。所謂“基本權(quán)利的本質(zhì)內(nèi)容”，是指各種基本權(quán)利具有的共同固有屬性，也是基本權(quán)利中最根本、最起碼的內(nèi)容，若此內(nèi)容被限制或剝奪，則基本權(quán)利便無法行使甚至徹底喪失。13張翔：《基本權(quán)利的規(guī)范建構(gòu)》，法律出版社2017年版，第141頁。盡管此本質(zhì)內(nèi)容的范圍仍存有一定的爭議，一般而言，應(yīng)當(dāng)包括“人民的一個(gè)法定空間”，形成一個(gè)國民“能夠以與自己確信相符合的生活方式安排私人生活、完全不受國家干預(yù)作用的私人領(lǐng)域”。在這一領(lǐng)域內(nèi)，個(gè)人實(shí)現(xiàn)其自由權(quán)存在足夠的可能性。因此，國家征稅不得妨礙個(gè)人獲取“有尊嚴(yán)且體面的生活”所需之日常生活用度；相反，應(yīng)當(dāng)確保人民擁有足以提高自己能力的物質(zhì)條件，使國民能夠成為自我決定、自我負(fù)責(zé)的個(gè)人，主動(dòng)、積極地全力謀求自己的幸福和利益。同時(shí)，對個(gè)人用以賺取所得之財(cái)產(chǎn)，也應(yīng)當(dāng)在課稅之后予以維持，以供私人的未來使用。

國家借由征稅分享個(gè)人賺取的所得，這項(xiàng)權(quán)力具有天然的侵略性。防御性權(quán)能決定了基本權(quán)利應(yīng)當(dāng)形成抵御國家征稅權(quán)的重要堡壘，防止因國家課征所得稅而使個(gè)人的基本權(quán)利無法行使甚至徹底喪失。因此，基本權(quán)利應(yīng)當(dāng)成為國家征稅權(quán)擴(kuò)張的界限。國家對個(gè)人所得課征稅收，應(yīng)當(dāng)首先為個(gè)人預(yù)留維持個(gè)人生存、行使基本權(quán)利的必要物資，并保證在此財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)，個(gè)人仍足以自由選擇及行使所享有的基本權(quán)利。

三、個(gè)人所得稅對個(gè)人權(quán)利實(shí)現(xiàn)的促進(jìn)

（一）基本權(quán)利的社會(huì)權(quán)屬性與個(gè)人所得稅

在現(xiàn)代福利國家中，個(gè)人所得稅不僅僅作為獲取國家財(cái)政收入的工具，更被賦予宏觀調(diào)控的功能，承載著增進(jìn)個(gè)人的社會(huì)福利、收入重新分配等功能，以實(shí)現(xiàn)結(jié)果平等以及創(chuàng)設(shè)個(gè)人基本權(quán)利實(shí)現(xiàn)所必需的環(huán)境與條件。我國現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》的多項(xiàng)制度安排均是以此為目標(biāo)的。這一功能與基本權(quán)利所包含的社會(huì)權(quán)屬性是直接相關(guān)的。社會(huì)權(quán)是基于福利國家或社會(huì)國家的理念，為防止勞資對立與貧富懸殊等各種社會(huì)矛盾與弊害，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)弱者的實(shí)質(zhì)平等而逐步形成的，是促進(jìn)公民個(gè)人社會(huì)性生存的權(quán)利。14李炳安：《略論社會(huì)法的邏輯起點(diǎn)和基本范疇》，載《法學(xué)評論》2014年第2期。這一權(quán)能本身具有使國民能夠從國家獲得某種福利、服務(wù)或其他利益的功能。國家為保證基本權(quán)利這一權(quán)能的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)更加積極的角色，通過積極的作為,幫助、促進(jìn)基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，從而負(fù)擔(dān)向國民直接或間接提供物質(zhì)利益或與物質(zhì)利益相關(guān)的服務(wù)的義務(wù)。除個(gè)人所得稅本身作為支應(yīng)國家福利給付的財(cái)政經(jīng)費(fèi)來源外，國家還通過納入征稅范圍的所得類型的選擇、征稅深度的差異等方式，以稅式支出的方式間接履行這一物質(zhì)給付義務(wù)。

在經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型和快速發(fā)展中，我國收入差距擴(kuò)大和貧富懸殊的問題日益突出，成為影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定的重大問題。15施正文：《分配正義與個(gè)人所得稅法改革》，載《中國法學(xué)》2011年第5期。但市場機(jī)制注重激勵(lì)和效率，不能自發(fā)實(shí)現(xiàn)社會(huì)正義，更不能自發(fā)實(shí)現(xiàn)對社會(huì)弱勢群體的保護(hù)。個(gè)人所得稅的收入再分配功能因此更加受到重視。本次個(gè)人所得稅改革亦強(qiáng)調(diào)發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配方面的功能。16詳細(xì)可參見《關(guān)于〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法修正案（草案）〉的說明》。國家不僅以個(gè)人所得稅的綜合所得和經(jīng)營所得的累進(jìn)稅率，實(shí)現(xiàn)對中低收入者少征甚至不征稅，對高收入者多征稅，克服自然和社會(huì)偶然因素所導(dǎo)致的收入分配不公正的狀態(tài);同時(shí)，又以由此取得的稅收收入對弱者或是身處危難之人的不足之處加以填補(bǔ)，以確保其維持富有人性尊嚴(yán)的基本生活以及相關(guān)基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，使國民得以共享社會(huì)發(fā)展的成果。17陳薇蕓：《社會(huì)福利與所得稅法》，翰蘆圖書出版有限公司2009年版，第46頁。

在現(xiàn)代社會(huì)中，基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)單純依靠國民自身已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足，而是更加受制于整體社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在國民自我實(shí)現(xiàn)基本權(quán)利有所不足的情況下，國家應(yīng)當(dāng)積極作為,補(bǔ)足國民權(quán)利缺失之處或?yàn)闄?quán)利的行使創(chuàng)造必要的條件,如為勞動(dòng)能力存有缺陷者的勞動(dòng)成果給予稅收優(yōu)惠的鼓勵(lì)，或以稅收利益誘導(dǎo)，促使用人單位實(shí)施有益于個(gè)人實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)權(quán)的行為。通過此種利益的調(diào)節(jié)實(shí)現(xiàn)對弱勢群體或公民的幫助和關(guān)懷，為弱勢群體各項(xiàng)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造必要的條件，使個(gè)人所得稅成為具有人文關(guān)懷品質(zhì)的稅種。

正因如此，個(gè)人所得稅歷來被認(rèn)為是關(guān)系民生福利的重要稅種，尤其強(qiáng)調(diào)通過一定的制度設(shè)計(jì)促進(jìn)個(gè)人社會(huì)性權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，甚至以“高稅收、高福利”作為個(gè)人所得稅制構(gòu)建的基本目標(biāo)。任何權(quán)利的實(shí)現(xiàn)都有成本，國家為保證國民社會(huì)性權(quán)利的實(shí)現(xiàn)必然耗費(fèi)大量的財(cái)力和物力，權(quán)利的實(shí)現(xiàn)甚至是極為“昂貴的”。但國家既是“無產(chǎn)者”，并不直接參與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，其保證權(quán)利實(shí)現(xiàn)所需的財(cái)政經(jīng)費(fèi)主要取自稅收。社會(huì)性權(quán)利實(shí)現(xiàn)形成的財(cái)政需求壓力，必然導(dǎo)致國家通過征稅權(quán)的擴(kuò)張尋求更多的稅收收入,其結(jié)果必然是國民個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)的增加。而這恰恰是與國民自由權(quán)防御下的征稅權(quán)自我限縮要求格格不入的?？梢哉f，國民基本權(quán)利所內(nèi)含的自由權(quán)與社會(huì)權(quán)兩項(xiàng)權(quán)能的實(shí)現(xiàn)，對于國家征稅權(quán)的行使以及相應(yīng)個(gè)人所得稅制安排的訴求是背道而馳的。那么，個(gè)人所得稅制度是否應(yīng)當(dāng)以實(shí)現(xiàn)個(gè)人的社會(huì)性權(quán)利為主要的價(jià)值追求，有必要予以進(jìn)一步的關(guān)注。

（二）國家輔助原則與個(gè)人所得的課征限度

盡管如此，個(gè)人所得稅法促進(jìn)民生福利的功能仍不應(yīng)當(dāng)受到過度的強(qiáng)調(diào)。個(gè)人所得稅的課征固然使國家為公民提供物質(zhì)幫助成為可能，然而，國家如果試圖通過積極行為幫助個(gè)人實(shí)現(xiàn)權(quán)利，只能選擇符合特定部分個(gè)體利益的方式和行為內(nèi)容。由于人與人的利益不可能完全一致，其他個(gè)體的利益難免因此被漠視甚至受到侵害，其最佳結(jié)果也不過是以多數(shù)人的利益去壓抑和剝奪少數(shù)人的利益甚至是以多數(shù)人的名義去迫害少數(shù)人。18張翔：《基本權(quán)利的規(guī)范建構(gòu)》，高等教育出版社2008年版，第56頁。更重要的是，公民獲取國家的物質(zhì)幫助，往往必須以自身的自由和權(quán)利的放棄或部分放棄為代價(jià)，刻意迎合國家的福利要求。為證明自身需獲得國家的幫助，生活無著者必須證明其符合處于支配地位的經(jīng)濟(jì)、政治、文化準(zhǔn)則和社會(huì)規(guī)范而應(yīng)當(dāng)?shù)玫絿业暮锰幒头?wù)。福利的取得必須以個(gè)人遵從國家機(jī)構(gòu)、服務(wù)組織的各種程序和要求為前提。獲取幫助的需要越多，相應(yīng)的要求便越嚴(yán)格。最終的結(jié)果必然是弱勢群體將對社會(huì)“道德秩序”的順從與其享受的物質(zhì)利益進(jìn)行交換。19［德］克勞斯·奧菲：《福利國家的矛盾》，郭忠華等譯，吉林人民出版社2011年版，第9頁。隨著國家對上述服從者不斷創(chuàng)設(shè)新的義務(wù)和要求，公民將隨之淪為行政權(quán)的客體，個(gè)人的人格也將被排除，人性尊嚴(yán)由此受到侵害。當(dāng)國家的物質(zhì)給付成為生存權(quán)實(shí)現(xiàn)的基本形態(tài)時(shí)，人民生活世界將以法律媒介的方式被內(nèi)在地殖民化。福利國家因此具有社會(huì)控制方面的壓制性，形成國家與個(gè)人人格之間此消彼長的關(guān)系。20［德］格奧格·耶利內(nèi)克：《主觀公法權(quán)利體系》，曾韜、趙天書譯，中國政法大學(xué)出版社2012年版，第78頁。因此，依賴國家提供的物質(zhì)維持基本生活不應(yīng)當(dāng)成為生存權(quán)實(shí)現(xiàn)的基本形態(tài)，國家應(yīng)當(dāng)僅為生存權(quán)實(shí)現(xiàn)的“輔助者”，而不能包辦所有個(gè)人事務(wù)，不能成為“全面照顧國家”和“集權(quán)福利國家”，應(yīng)當(dāng)只在個(gè)人和社會(huì)窮盡一切手段仍無法自行維持生活所需時(shí)才負(fù)有積極提供物質(zhì)幫助的義務(wù)，否則國民將極可能成為政府的傭人或永久性的奴隸。

基本權(quán)利的雙重屬性并非是完全并重的?！霸诂F(xiàn)代這個(gè)嶄新的歷史階段中，為確保自由權(quán)體系能夠存在下去并且能夠有效的發(fā)揮其自身的作用，社會(huì)權(quán)才成為自由權(quán)的一種補(bǔ)充物，一種必不可缺的新的法的規(guī)范。”21［日］大須賀明：《生存權(quán)論》，林浩譯，法律出版社2001年版，第13頁。社會(huì)權(quán)屬性是自由權(quán)的一種補(bǔ)充和保障，是以自由權(quán)為基礎(chǔ)衍生的“類權(quán)利”。任何基本人權(quán)在運(yùn)行機(jī)制上，應(yīng)首先是免予公共權(quán)力干預(yù)的消極性權(quán)利和要求公共權(quán)力消極被動(dòng)地不予侵害和排除妨礙，22胡大偉：《論生存權(quán)的法律性質(zhì)》，載《北方法學(xué)》2008年第4期。這決定了個(gè)人所得稅的制度構(gòu)建，不應(yīng)當(dāng)以擴(kuò)張征稅權(quán)、實(shí)現(xiàn)社會(huì)性權(quán)利為基本的價(jià)值訴求。相反，應(yīng)當(dāng)盡可能構(gòu)建基本權(quán)利對于征稅權(quán)的防御體系，避免對個(gè)人所得的過度征稅，這才是以基本權(quán)利保障為價(jià)值追求的個(gè)人所得稅制構(gòu)建的最為核心的目標(biāo)。基本權(quán)利首先是針對國家權(quán)力侵害的可能性，以消極方式要求國家不予侵害的對抗和請求，以確?！懊癖娂凹彝カ@得日常生活所需，支持個(gè)體挖掘潛能，實(shí)現(xiàn)個(gè)體自主獨(dú)立，奉獻(xiàn)人生，從而令民眾過上有尊嚴(yán)和體面的生活”。23葛克昌：《所得稅與憲法》，翰蘆圖書出版有限公司2012年版，第13頁。因此，基本權(quán)利的核心并非“物質(zhì)給予”的請求權(quán)，24有學(xué)者即認(rèn)為生存權(quán)并不僅僅是“請求國家積極作為”的請求權(quán)，詳細(xì)可參見馬嶺：《生存權(quán)的廣義與狹義》，載《金陵法律評論》2007年秋季卷，法律出版社2007年版，第72—85頁。而是確保人民具備提高自己能力的基礎(chǔ)條件，使人們能夠改善自己，不斷提升自己，在自主和獨(dú)立的基礎(chǔ)上獲得進(jìn)一步的發(fā)展。在當(dāng)前政治國家與市場社會(huì)25市民社會(huì)是介于經(jīng)濟(jì)和國家之間的社會(huì)相互作用的一個(gè)領(lǐng)域，由私人的領(lǐng)域（特別是家庭）、團(tuán)體的領(lǐng)域（特別是自愿性的社團(tuán)）、社會(huì)運(yùn)動(dòng)及大眾溝通形式組成。詳細(xì)可參見Jean Cohen and Andrew Arato, Civil Society and Political Theory, MIT Press, 1992, pp.3-4。的二元架構(gòu)下，個(gè)人能夠自我決定、自我負(fù)責(zé)，主動(dòng)、積極地全力謀求自己的幸福及利益，如若不行，才能請求國家及社會(huì)予以援助。國家不是人民福利幸福的締造者，而是人民獨(dú)立追求個(gè)人幸福與自由的活動(dòng)空間的守護(hù)者。即使國家以稅收為工具對基本權(quán)利實(shí)現(xiàn)予以保障，亦不宜同時(shí)對基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)形成過度強(qiáng)制。在所采取的稅收措施中，應(yīng)當(dāng)符合目的、手段間的比例原則，僅在國民無法自我實(shí)現(xiàn)或自我實(shí)現(xiàn)存在嚴(yán)重障礙，且采取稅收手段對市場與私人生活安排的侵害最小時(shí)，國家才能以稅收手段干預(yù)、介入基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

鑒于國家始終與權(quán)力相伴，而社會(huì)則推崇組織與個(gè)人的自主、自愿、自律和自治，在服務(wù)于個(gè)體的次序上，應(yīng)以社會(huì)為優(yōu)先。只有當(dāng)社會(huì)本身無法達(dá)到權(quán)利和公益要求時(shí)，國家方才介入。因此，國家、社會(huì)與個(gè)人在保障基本權(quán)利實(shí)現(xiàn)的恰當(dāng)分工應(yīng)當(dāng)是，個(gè)人首先對個(gè)人的生活安排自我負(fù)責(zé)，凡個(gè)人得以自我實(shí)現(xiàn)、自我成就時(shí)，國家將退居幕后。26葛克昌：《國家學(xué)與國家法——社會(huì)國、租稅國與法治國理念》，（臺(tái)灣）月旦出版社股份有限公司1996年版，第200頁。國家在保證基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)中，僅居于補(bǔ)充的地位，以免因國家的過度照管而導(dǎo)致公民對國家的過度依賴。

四、以基本權(quán)利保障為核心的個(gè)人所得稅制的建構(gòu)

（一）個(gè)人所得稅的核心功能與基本原則的確立

稅收的功能不同，相應(yīng)的稅法制度安排所遵循的基本原則也有所不同。以經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)為目的的稅法規(guī)范，基于經(jīng)濟(jì)利益的誘導(dǎo)達(dá)到調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目的，一般應(yīng)當(dāng)遵循“獎(jiǎng)賞原則”。而在以財(cái)政收入為目的的稅法規(guī)范中，強(qiáng)調(diào)的則是由全體公民依平等原則分?jǐn)傉峁┕伯a(chǎn)品和服務(wù)的開支。

國家行為的前提在于創(chuàng)設(shè)、形成、照顧個(gè)人與社會(huì)的自由發(fā)展。27葛克昌：《租稅國的危機(jī)》，廈門大學(xué)出版社2016年版，第57頁。因此借由累進(jìn)稅率與社會(huì)給付對國民收入持續(xù)進(jìn)行重新分配應(yīng)當(dāng)有所節(jié)制。通過個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)收入分配，首先必須先自個(gè)別國民取得稅收收入，這在很大程度上可能逐步扼殺該部分人群的工作意愿與創(chuàng)造力，甚至導(dǎo)致拉平化與同一化的結(jié)果。因此，收入分配或經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)應(yīng)當(dāng)僅為個(gè)人所得稅法的附帶目的，居于補(bǔ)充性的地位。

個(gè)人所得稅法是稅收負(fù)擔(dān)分配法，其核心目的應(yīng)當(dāng)在于籌集財(cái)政資金。這決定了個(gè)人所得稅法的制定和實(shí)施應(yīng)當(dāng)以稅收公平、量能課稅為基本原則，基于納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，確定每一納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。高收入者多納稅，低收入者則少納甚至不納稅。同時(shí)，個(gè)人所得稅是直接稅和屬人稅，應(yīng)有必要考察個(gè)體納稅人的具體情況確定其稅收負(fù)擔(dān)能力，由此才能實(shí)現(xiàn)真正的公平。個(gè)人所得稅的收入確認(rèn)、可扣除的費(fèi)用范圍都應(yīng)當(dāng)遵循這一原則。就稅收負(fù)擔(dān)能力而言，勤勞所得和非勤勞所得并無實(shí)質(zhì)的區(qū)別，其稅收負(fù)擔(dān)不應(yīng)有過度的差異。因此，個(gè)人賺取所得的來源、方式和渠道并不應(yīng)當(dāng)影響納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的評價(jià)，無論以何種方式取得，均應(yīng)當(dāng)依照稅收負(fù)擔(dān)能力衡量的結(jié)果平等地負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅。

（二）個(gè)人所得稅下基本權(quán)利之保障

1. 基于財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的應(yīng)稅所得的限定

憲法保障財(cái)產(chǎn)權(quán)，目的在于保障個(gè)人基于財(cái)產(chǎn)的存續(xù)而行使其自由使用、收益及處分的權(quán)能，免遭公權(quán)力或第三人的侵害，從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人自由、發(fā)展人格及維護(hù)尊嚴(yán)。28葛克昌：《所得稅與憲法》，翰蘆圖書出版有限公司2012年版，第11頁。因此，個(gè)人所得稅負(fù)不能形成對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的過度限制。

公民負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅的最基本限制為資本所得不得課稅。國家課征的個(gè)人所得稅如來自國民擁有的存續(xù)狀態(tài)的私人財(cái)產(chǎn)，將直接減少國民可支配和使用的財(cái)產(chǎn)范圍，其實(shí)質(zhì)是財(cái)產(chǎn)的沒收。長此以往，私人部門的財(cái)產(chǎn)將漸次流入公共部門，用于創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的財(cái)產(chǎn)逐漸減少，結(jié)果必然造成殺雞取卵式的稅源枯竭。為防止個(gè)人所得稅的課征造成稅源的絞殺性后果，資本本身不得課稅，這是確定個(gè)人所得稅征稅客體的最基本底線。就此而言，個(gè)人所得稅課征范圍的確定至少包含了以下兩個(gè)層次的基本限制：（1）應(yīng)稅所得應(yīng)當(dāng)僅限于“財(cái)產(chǎn)的增加”，即因個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而自外界有形流入的貨幣或有價(jià)客體。為免提前征稅造成初始財(cái)產(chǎn)用于納稅，此種價(jià)值增加僅在國民已能終局保有或已享有實(shí)質(zhì)的全面處分權(quán)能的情況下方才發(fā)生納稅義務(wù)。29吳金柱：《所得稅法之理論與實(shí)用》（上），臺(tái)灣五南圖書出版股份有限公司2008年版，第193頁。（2）應(yīng)稅所得應(yīng)為凈所得。因獲取收入而誘發(fā)或發(fā)生與收入取得相關(guān)的貨幣支付或有價(jià)客體的損耗，僅發(fā)生初始財(cái)產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移或存在形式的變化，不應(yīng)當(dāng)納入征稅的范圍。因此，在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先允許扣除為取得所得而支出的成本和費(fèi)用，以實(shí)現(xiàn)凈所得征稅。因此，以非貨幣性財(cái)產(chǎn)實(shí)施捐贈(zèng)的納稅人既無有形經(jīng)濟(jì)利益的流入而形成財(cái)產(chǎn)價(jià)值的增加，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其取得應(yīng)稅所得而發(fā)生納稅義務(wù)。

財(cái)產(chǎn)權(quán)的傳統(tǒng)功能在于保障自由，保障財(cái)產(chǎn)的“私使用性”。單純將存續(xù)性的初始財(cái)產(chǎn)作為征稅的界限是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。如果國家取走因財(cái)產(chǎn)的使用或處分而發(fā)生的新增價(jià)值之全部或主要部分，必然挫傷私人自由支配財(cái)產(chǎn)的積極性。財(cái)產(chǎn)肩負(fù)沉重的公共利益功能，將因此不再具備作為個(gè)人實(shí)現(xiàn)人格發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)的意義。財(cái)產(chǎn)“私有”的本質(zhì)屬性也將大大減損。30張翔：《個(gè)人所得稅作為財(cái)產(chǎn)權(quán)限制——基于基本權(quán)利教義學(xué)的初步考察》，載《浙江社會(huì)科學(xué)》2013年第9期。為此，國家借由個(gè)人所得稅分享的財(cái)產(chǎn)的“新增價(jià)值”應(yīng)當(dāng)有一定的限制。德國聯(lián)邦憲法法院提出“半數(shù)原則”作為確定財(cái)產(chǎn)整體稅收負(fù)擔(dān)的最高額限制。根據(jù)這一原則，財(cái)產(chǎn)收益的總體稅收負(fù)擔(dān)，不應(yīng)超過財(cái)產(chǎn)收入減除相關(guān)成本費(fèi)用后的剩余收益金額的半數(shù)，也就是說財(cái)產(chǎn)的使用和處分所新增之價(jià)值在課稅之后得以保留于私人之手的金額應(yīng)不少于半數(shù)，即至少應(yīng)有半數(shù)以上的財(cái)產(chǎn)增益歸于納稅人私有，從而維持私有財(cái)產(chǎn)的私用性和處分權(quán)的法律地位。31陳清秀：《稅法各論》，法律出版社2016年版，第19頁。這一理論對于我國個(gè)人所得稅法確定應(yīng)稅所得及其適用的稅率具有一定的參考價(jià)值。

2. 課稅禁區(qū)的確立

國家保障維護(hù)尊嚴(yán)、發(fā)展人格的生存權(quán)，即有義務(wù)以公權(quán)力協(xié)助個(gè)人自由的實(shí)現(xiàn)。自由的實(shí)現(xiàn)以人物理上之生存可能性為根本前提。為此，國家應(yīng)當(dāng)確保人擁有實(shí)體與精神上所需要的物質(zhì)條件。國家征稅之手不得觸及國民用以維持其基本生活的財(cái)產(chǎn)范圍。國家除為個(gè)人留存基本生活開支，創(chuàng)設(shè)自由生活空間外，在相應(yīng)的立法中亦設(shè)定家庭成員間的扶養(yǎng)義務(wù)，以保證無能力維持生活者首先能從家庭獲得必要的物質(zhì)幫助。在稅法上國家也應(yīng)當(dāng)承認(rèn)該法定扶養(yǎng)義務(wù)的履行將減損個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)能力，使用于履行法定扶養(yǎng)義務(wù)的財(cái)產(chǎn)處于“課稅禁區(qū)”，否定其稅收負(fù)擔(dān)能力，從而保證個(gè)人保有履行該法定扶養(yǎng)義務(wù)所必需的財(cái)產(chǎn)。

為避免侵犯個(gè)人與家庭成員的生存權(quán)，扣除經(jīng)營費(fèi)用后的個(gè)人收入僅超出個(gè)人與家庭成員基本生活所需物資范圍的部分才有稅收負(fù)擔(dān)能力，才發(fā)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。該最低限度生存金額，“取決于一般經(jīng)濟(jì)狀況以及法律社會(huì)承認(rèn)的最低限度的需要”，其數(shù)額為“社會(huì)救助法上所承認(rèn)的最低限度的物質(zhì)需求”，應(yīng)確保盡可能在一切情形滿足生存之所需，即并無任何納稅人因其所得被課稅，而使其生存所必要的物質(zhì)需求，必須通過請求國家給付才能獲得滿足。32德國聯(lián)邦憲法法院1992年9月25日審判庭判決，在該判決中，在比較德國各年度平均的社會(huì)救助給付金額與基礎(chǔ)扣除額后，發(fā)現(xiàn)平均的社會(huì)救助需要均明顯超過基礎(chǔ)扣除額，因此認(rèn)定德國所得稅法上有關(guān)基礎(chǔ)扣除額以及一般的稅率扣除額的規(guī)定并不符合最低限度生存需要，構(gòu)成違憲。詳細(xì)可參見陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)北元照出版有限公司2006年版，第56—58頁。

基于上述考量，為避免個(gè)人所得稅的課征危及納稅人基本生活的維持，不僅取得綜合所得或經(jīng)營所得的納稅人，純以資本所得為收入來源的納稅人也應(yīng)當(dāng)有權(quán)主張相應(yīng)的專項(xiàng)扣除等生計(jì)費(fèi)用的扣除。為保障納稅人的生命健康權(quán)，可扣除的大病醫(yī)療支出不應(yīng)當(dāng)僅限于超過15000元的支出部分。只要認(rèn)定納稅人發(fā)生大病醫(yī)療支出，即應(yīng)當(dāng)允許其在限額內(nèi)進(jìn)行據(jù)實(shí)扣除。納稅人個(gè)人發(fā)生大病醫(yī)療，往往是由家庭共同負(fù)擔(dān)，尤其是在采用夫妻共同財(cái)產(chǎn)制的家庭中，由此將同時(shí)減少配偶的可支配收入。因此，納稅人本人未能扣除的醫(yī)療費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)允許其配偶予以扣除。此外，喪失謀生能力、需受家庭成員扶助而維持生活的，可能為父母或配偶、兄弟姐妹等家庭成員。因此，允許扣除的贍養(yǎng)費(fèi)用僅限于年滿60周歲的老人的贍養(yǎng)支出，范圍失之過窄。父母、配偶或兄弟姐妹等家庭成員雖未滿60周歲，但已喪失勞動(dòng)能力而需受納稅人贍養(yǎng)或扶養(yǎng)，也應(yīng)當(dāng)允許扣除相應(yīng)的扶養(yǎng)支出，不受年齡的限制。

3. 勞動(dòng)權(quán)之保障

從根本上看，勞動(dòng)權(quán)并非單一的法律概念，而是一個(gè)包含多項(xiàng)權(quán)利內(nèi)容的權(quán)利束。基于勞動(dòng)報(bào)酬權(quán)的保障，稅收的課征界限應(yīng)當(dāng)在于，在減除依法計(jì)算的成本、費(fèi)用及其他負(fù)擔(dān)并繳納稅款后，勞動(dòng)者所保留的勞動(dòng)成果，仍足以彌補(bǔ)勞動(dòng)者在工作中發(fā)生的勞動(dòng)力損耗并得以在該勞動(dòng)成果的基礎(chǔ)上發(fā)展、提高其勞動(dòng)能力。勞動(dòng)報(bào)酬權(quán)的稅法保障必然導(dǎo)出勞動(dòng)報(bào)酬的稅負(fù)平等。當(dāng)前勞動(dòng)所得和資本所得涇渭分明的征稅模式有必要予以改變。勞動(dòng)所得并不天然地具有更強(qiáng)的稅收負(fù)擔(dān)能力。通過勞動(dòng)創(chuàng)造的所得應(yīng)當(dāng)與資本所得平等地承擔(dān)稅負(fù)。因此，應(yīng)當(dāng)將資本所得同樣納入綜合所得的范疇，適用同一計(jì)稅方式和稅率，實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)所得與資本所得的平等課稅。同時(shí)，對市場主體的教育、培訓(xùn)、健康、基本生活等支出的法律保障，可以增強(qiáng)人的智力與體力、知識與技能，增加勞動(dòng)者的收入和機(jī)會(huì)，改善其生活質(zhì)量，從而提高整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效率與質(zhì)量。33龔向和：《論社會(huì)權(quán)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展價(jià)值》，載《中國法學(xué)》2013年第5期。因此，在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)允許上述支出的稅前扣除。

勞動(dòng)權(quán)的理想在于確保勞動(dòng)者在創(chuàng)造物質(zhì)利益的過程中不喪失人身與人格利益，防止在就業(yè)過程中勞動(dòng)者的人身與人格權(quán)利的侵害。勞動(dòng)權(quán)的實(shí)現(xiàn)，一方面在于他人（包括國家）對其權(quán)利的自覺尊重和侵害的避免，另一方面則在于他人創(chuàng)造一定的條件予以協(xié)助。因此，稅法的保障以促使相關(guān)主體的自覺作為與不作為，保證勞動(dòng)者的人身與人格性權(quán)利的實(shí)現(xiàn)為核心。對用人單位實(shí)現(xiàn)上述權(quán)利的行為給予一定的稅收利益的激勵(lì)，是促進(jìn)用人單位保證人身及人格性勞動(dòng)權(quán)利實(shí)現(xiàn)的重要措施。

4.基于隱私權(quán)的個(gè)人所得稅征稅方式選擇

稅收征管的實(shí)施必須以相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其收益的存在等事實(shí)的查明作為前提。個(gè)人所得取自私人經(jīng)濟(jì)與社會(huì)生活安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生歷程之外，欲取得上述課稅資料，勢必對個(gè)人生活空間有所介入。而基于隱私權(quán)，個(gè)人有權(quán)依法保持個(gè)人的生活安寧、保護(hù)個(gè)人信息秘密，不被他人非法侵?jǐn)_、知悉、收集、利用和公開，同時(shí)能夠自由決定個(gè)人生活和信息的狀況和范圍。稅務(wù)機(jī)關(guān)為查明個(gè)人相關(guān)應(yīng)稅事實(shí)，必然與個(gè)人隱私權(quán)發(fā)生一定的沖突。因此，應(yīng)當(dāng)盡可能選擇對隱私權(quán)干預(yù)最小的稅收征管模式。

由于應(yīng)稅事實(shí)有關(guān)的證據(jù)資料存在于納稅人的支配范圍之內(nèi)，納稅人最了解各種信息，甚至可能為唯一掌握其真實(shí)狀況的人。由納稅人自行提供相關(guān)的課稅資料，雖可能造成一定的隱私權(quán)的限制，卻可以避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)力介入，干擾其日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和生活的安寧。因此，個(gè)人所得稅的課征，應(yīng)當(dāng)確立以納稅申報(bào)為核心的征管模式，即由納稅人自行陳述說明應(yīng)稅事實(shí)的真實(shí)情況，提供相應(yīng)的證據(jù)資料予以證明，并自行計(jì)算稅基金額、確定納稅義務(wù)的具體內(nèi)容，以申報(bào)表的形式提交稅務(wù)機(jī)關(guān)。在這一模式之下，應(yīng)納稅額的確定原則上由納稅人依據(jù)稅法計(jì)算、申報(bào)并據(jù)以繳納，納稅人處于課稅信息自主收集、處分和提供的中心，能夠最大限度地減少稅務(wù)機(jī)關(guān)對個(gè)人生活領(lǐng)地的侵入，符合隱私權(quán)對人格尊嚴(yán)保護(hù)的最終價(jià)值取向。

不僅如此，個(gè)人所得稅法也應(yīng)當(dāng)通過一定的制度設(shè)計(jì)，使納稅人免予將個(gè)人生活信息事無巨細(xì)地提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)，成為國家眼中的“透明人”。因此，類型化觀察法、法律擬制等方法，在個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)中均可以有所采用。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)等即適其例?！秱€(gè)人所得稅法》在規(guī)定第三方主體向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人信息的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)限定其提供信息的范圍、稅務(wù)機(jī)關(guān)的使用用途與界限，并對納稅人的相關(guān)權(quán)利予以明確的保護(hù)。