對中小學(xué)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度銜接問題的思考

蔣姝蕾

一、引言

政府會(huì)計(jì)制度于2019年1月1日起施行。多年來，我國在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)嵭械氖且允崭秾?shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，這一體系是適應(yīng)財(cái)政預(yù)算管理的要求建立和逐步發(fā)展起來的，為財(cái)政資金的運(yùn)行管理和宏觀經(jīng)濟(jì)決策發(fā)揮了重要的基礎(chǔ)性作用。然而，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系難以適應(yīng)新形勢新情況的需要，2015年10月財(cái)政部公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，提出政府會(huì)計(jì)改革的基本框架，2017年2月財(cái)政部印發(fā)的《<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>與<行政單位會(huì)計(jì)制度>有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》和《<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>與<事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度>有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（下稱“兩項(xiàng)銜接規(guī)定”），對新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換銜接的有關(guān)問題進(jìn)行了明確。根據(jù)兩項(xiàng)銜接規(guī)定，自2019年1月1日起，目前執(zhí)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的單位，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（下稱“新制度”）的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，編制財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。兩項(xiàng)銜接規(guī)定要求，各單位應(yīng)當(dāng)按照新制度設(shè)立2019年1月1日的新賬，并在原賬科目余額表基礎(chǔ)上登記新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額和預(yù)算結(jié)余科目余額。此外，各單位要按照登記及調(diào)整后新賬的會(huì)計(jì)科目余額，編制2019年1月1日的科目余額表，作為新賬各會(huì)計(jì)科目的期初余額，并據(jù)此按照新制度編制2019年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表。兩項(xiàng)銜接規(guī)定對新制度設(shè)置的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目的新舊銜接做出了具體的規(guī)范，并對財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的新舊銜接作出了具體的說明。財(cái)政部在制定兩項(xiàng)銜接規(guī)定時(shí)，不僅考慮了現(xiàn)行制度的各項(xiàng)規(guī)定，還重點(diǎn)考慮了現(xiàn)行制度的執(zhí)行情況；不僅考慮現(xiàn)行5個(gè)會(huì)計(jì)要素下各科目的新舊轉(zhuǎn)賬問題，還考慮了新制度中8個(gè)會(huì)計(jì)要素的新賬登記問題； 不僅考慮了現(xiàn)行制度會(huì)計(jì)核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，還考慮了按新制度要求首次進(jìn)行核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，以確保單位能夠順利進(jìn)行新舊轉(zhuǎn)賬。但是這兩項(xiàng)銜接規(guī)定是通用的規(guī)定，中小學(xué)有其自身的特點(diǎn)。中小學(xué)的范圍非常廣泛，既有中小學(xué)，又有幼兒園、中職，成人中學(xué)；既有國家撥款的單位，又有社會(huì)力量辦學(xué)，另外中小學(xué)會(huì)計(jì)層次參差不齊，新制度又明確了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“平行記賬”的規(guī)則，這與原先實(shí)行的《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度》差別很大。這對會(huì)計(jì)提出了更高的要求，但是新的政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)出臺，緊接著就應(yīng)對新會(huì)計(jì)制度下中小學(xué)會(huì)計(jì)核算的銜接和優(yōu)化做進(jìn)一步探討，以改進(jìn)中小學(xué)教育管理質(zhì)量。

二、政府會(huì)計(jì)制度的主要特征

（一）實(shí)行雙基礎(chǔ)，確立了“3+5要素”的會(huì)計(jì)核算模式

完善現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)功能的同時(shí)，強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，即政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，前者一般實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，后者實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。通過預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，全面、清晰反映政府預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息?！痘緶?zhǔn)則》規(guī)定預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)要素和資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用5個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。其中，首次提出收入、費(fèi)用兩個(gè)要素，有別于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)中的收入和支出要素，主要是為了準(zhǔn)確反映政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本，科學(xué)評價(jià)政府資源管理能力和績效。同時(shí)，按照政府會(huì)計(jì)改革最新理論成果對資產(chǎn)、負(fù)債要素進(jìn)行了重新定義。

（二）夯實(shí)資產(chǎn)管理，準(zhǔn)確反映單位運(yùn)行成本

《基本準(zhǔn)則》要求各單位嚴(yán)格落實(shí)有關(guān)國有資產(chǎn)管理的規(guī)定，全面、真實(shí)反映增量和存量資產(chǎn)的狀況，夯實(shí)單位資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)，完善控制國有資產(chǎn)流失的管理制度，提高單位國有資產(chǎn)管理的績效，要求單位按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算各項(xiàng)耗費(fèi)，如計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用等，并要求編制收入費(fèi)用表，合理歸集、反映單位的運(yùn)行費(fèi)用和履職成本。學(xué)校就是要核算教育教學(xué)成本，以往學(xué)校只重視收入支出管理，沒有成本意識?，F(xiàn)在需要轉(zhuǎn)變觀念，樹立成本意識，有利于進(jìn)一步規(guī)范學(xué)校辦學(xué)行為，為實(shí)施績效管理奠定基礎(chǔ)。

（三）整合了基建會(huì)計(jì)核算

按照現(xiàn)行制度規(guī)定，單位對于基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算除遵循相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，但同時(shí)應(yīng)將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)按期并入單位“大賬”。但新制度規(guī)定對基本建設(shè)投資規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行核算，不再單獨(dú)建賬，這樣大大簡化了單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，有利于提高單位會(huì)計(jì)信息的完整性，也就是基建不是并入單位“大賬”，而是直接記入單位“大賬”。結(jié)合上述新制度的主要變化，從中可以看出從舊制度到新制度，會(huì)計(jì)制度發(fā)生了很大的變化，這就需要做大量的銜接工作。

三、對做好中小學(xué)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度銜接工作的建議

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)

各單位應(yīng)結(jié)合新制度內(nèi)容和本單位實(shí)際，及時(shí)調(diào)整和更新會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，確保利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段開展會(huì)計(jì)核算及生成的會(huì)計(jì)信息符合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《制度》的規(guī)定。因此，會(huì)計(jì)核算軟件要達(dá)到以下兩個(gè)功能：一是對于記賬業(yè)務(wù)，應(yīng)在核算軟件設(shè)置自動(dòng)轉(zhuǎn)換功能，即對于平行記賬的業(yè)務(wù)只要輸入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分錄，就自動(dòng)生成對應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)的分錄，這樣既能減輕會(huì)計(jì)工作量，也能提高編制分錄的準(zhǔn)確率；二是“以表生表”，即在產(chǎn)生財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表后通過計(jì)算機(jī)軟件設(shè)置自動(dòng)鏈接，同步產(chǎn)生預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，在不增加財(cái)務(wù)人員工作量的同時(shí)，借助信息化手段完成兩套報(bào)表體系工作。

（二）發(fā)揮附表作用，完善報(bào)表信息

會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)披露的內(nèi)容：中小學(xué)報(bào)表附表中應(yīng)增加一張基本數(shù)字表，這張基本數(shù)字表應(yīng)該包括教師數(shù)、學(xué)生數(shù)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)金額等基本數(shù)據(jù)，固定資產(chǎn)總值要和資產(chǎn)管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)、分類一致，看了這張報(bào)表對單位的基本情況能有大致的了解。現(xiàn)在的《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度》有一張附表事業(yè)支出明細(xì)表，這張表是單位統(tǒng)計(jì)各項(xiàng)數(shù)據(jù)、領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行管理的依據(jù)，這類表單位還是必不可少的，按照預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類來確定事業(yè)支出明細(xì)表，考慮到中小學(xué)會(huì)計(jì)制度適用學(xué)校類型比較廣泛，因此里面包括的內(nèi)容應(yīng)盡量全面一些。中小學(xué)教科研費(fèi)用支出比較多，在商品服務(wù)支出下沒有單獨(dú)的項(xiàng)目，不少單位都是放在其他里面。在商品服務(wù)支出下應(yīng)單設(shè)教科研項(xiàng)目。中職、社會(huì)力量辦學(xué)都有經(jīng)營收入支出等收支，應(yīng)該設(shè)計(jì)一張支出總表，這樣更能反映單位支出全貌，或者再增加一張附表，如經(jīng)營支出表，涉及的單位可以選用。

（三）要夯實(shí)資產(chǎn)管理，規(guī)范固定資產(chǎn)管理

學(xué)校很多的管理人員對資產(chǎn)管理沒有很強(qiáng)的管理意識。許多中小學(xué)校每年只關(guān)心資產(chǎn)購置，卻忽略了對已有固定資產(chǎn)的管理，存在著“重購買輕管理”、“重錢輕物”的現(xiàn)象。根據(jù)新《政府會(huì)計(jì)制度》銜接問題處理規(guī)定，對于固定資產(chǎn)都要計(jì)提折舊，核查截至2018年12月31日的固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1日對尚未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊。計(jì)提折舊無非三個(gè)方面，原值、折舊方法、折舊年限。但是折舊年限并未統(tǒng)一設(shè)定，固定資產(chǎn)應(yīng)用指南中指出了在遵循指南所定的固定資產(chǎn)折舊年限的情況下，可以根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)一步細(xì)化本行業(yè)固定資產(chǎn)的類別，具體確定各類固定資產(chǎn)的折舊年限，并報(bào)財(cái)政部審核批準(zhǔn)。固定資產(chǎn)中占大部分的教育設(shè)備具有行業(yè)的特殊性，如果不規(guī)定統(tǒng)一的折舊年限，固定資產(chǎn)信息在地區(qū)間就缺乏橫向可比性，使得中小學(xué)校教育成本計(jì)量不準(zhǔn)確和不可比。例如電腦指南中規(guī)定不低于6年，那就是>=6年，可以是6年，也可以是15年，這個(gè)跨度就比較大，應(yīng)該固定一個(gè)年限范圍，保證折舊的可比性。同時(shí)對于原值雖然有規(guī)定，但是“對于應(yīng)用軟件，如果其構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件價(jià)值包括在所屬硬件價(jià)值中，一并作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。如果其不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件視作無形資產(chǎn)核算”，然而，是否構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，是學(xué)校主觀決定的，若是不設(shè)定統(tǒng)一的規(guī)范，各學(xué)校就會(huì)按照自身的管理需要，建立不一樣的標(biāo)準(zhǔn)體系，那么學(xué)校對于教學(xué)成本的計(jì)量就缺乏可比性，如果折舊計(jì)算不正確，影響累計(jì)盈余，最終會(huì)影響報(bào)表質(zhì)量。因此，確定合理的固定資產(chǎn)折舊年限至關(guān)重要。規(guī)范固定資產(chǎn)的處理流程及其賬務(wù)核算，嚴(yán)格規(guī)范固定資產(chǎn)清理的流程及審批，對于批準(zhǔn)自行處置的資產(chǎn)應(yīng)集中處置，交易中須經(jīng)第三方評估機(jī)構(gòu)對固定資產(chǎn)殘值進(jìn)行市場公允價(jià)值評估，防止固定資產(chǎn)被侵吞與流失。對固定資產(chǎn)清理過程及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)核算，全程記錄清理過程。

（四）完善學(xué)校食堂的會(huì)計(jì)核算

建立、健全學(xué)校食堂財(cái)務(wù)管理辦法以及會(huì)計(jì)核算制度。學(xué)校食堂作為學(xué)校重要的后勤保障部門，其財(cái)務(wù)狀況直接影響學(xué)校的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，學(xué)校食堂財(cái)務(wù)管理值得高度重視。但是學(xué)校食堂一直是財(cái)務(wù)管理比較薄弱的地方，完善學(xué)校食堂的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)從以下方面開展工作：①嚴(yán)格按照新政府會(huì)計(jì)制度要求，對學(xué)校食堂進(jìn)行單獨(dú)賬務(wù)核算，并在年末并入學(xué)?？傎~。在日常財(cái)務(wù)管理工作中，應(yīng)注重食堂賬務(wù)核算的獨(dú)立性及其質(zhì)量，年末按時(shí)并入學(xué)?？傎~。②參考企業(yè)會(huì)計(jì)制度，制定食堂會(huì)計(jì)制度及日常會(huì)計(jì)核算管理辦法?？紤]到食堂經(jīng)濟(jì)活動(dòng)類似于企業(yè)，因此，其會(huì)計(jì)核算工作應(yīng)適當(dāng)參考企業(yè)會(huì)計(jì)制度。根據(jù)食堂經(jīng)濟(jì)活動(dòng)種類及特點(diǎn)，明確食堂會(huì)計(jì)核算的科目、會(huì)計(jì)分錄、總分賬以及報(bào)表等。③規(guī)范學(xué)校食堂財(cái)務(wù)管理，參照企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度，制定全面、完善的食堂財(cái)務(wù)管理制度。規(guī)范食堂的各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提升食堂財(cái)務(wù)管理工作的水平與質(zhì)量。

總之，新的政府會(huì)計(jì)制度能否順利有效實(shí)施，除了制度本身要科學(xué)合理，符合實(shí)際，信息系統(tǒng)各方支持外，更重要的是需要廣大會(huì)計(jì)工作者根據(jù)實(shí)際情況，充分學(xué)習(xí)，充分領(lǐng)會(huì)，才能有利于新制度在中小學(xué)的平穩(wěn)過渡和有效銜接。