解讀政府會計(jì)主體的會計(jì)負(fù)債

胡克訓(xùn)

2018年11月9日，財(cái)政部為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范政府負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，提高會計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定印發(fā)了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》，自2019年1月1日起施行。

一、會計(jì)負(fù)債的概述

（一）會計(jì)負(fù)債的概念

《政府會計(jì)準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》規(guī)定，負(fù)債是指政府會計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會計(jì)主體的現(xiàn)時義務(wù)。這里所指的現(xiàn)時義務(wù)，是指政府會計(jì)主體在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的義務(wù)不屬于現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。對于準(zhǔn)則中所定義的負(fù)債，在確認(rèn)時還須同時滿足兩個條件：一是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流出政府會計(jì)主體；二是該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。

政府會計(jì)準(zhǔn)則中的負(fù)債，立足于建立政府負(fù)債的一般性會計(jì)處理規(guī)范，對于與企業(yè)會計(jì)共性的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，適當(dāng)吸收和借鑒了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。同時，負(fù)債準(zhǔn)則充分考慮了政府會計(jì)主體的業(yè)務(wù)特點(diǎn)及其面臨的政策環(huán)境，在負(fù)債確認(rèn)計(jì)量方法、借款費(fèi)用處理等方面，與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有一定差別。

負(fù)債準(zhǔn)則所規(guī)范的負(fù)債是會計(jì)意義上的負(fù)債，具體指各類政府會計(jì)主體所承擔(dān)的符合會計(jì)上負(fù)債定義及確認(rèn)條件的負(fù)債。

（二）會計(jì)負(fù)債的類別劃分

《政府會計(jì)基本準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》將政府會計(jì)主體的負(fù)債按照流動性分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。由于我國政府會計(jì)主體負(fù)債的成因比較復(fù)雜，不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)所形成的負(fù)債使得政府會計(jì)主體面臨不同程度的償債壓力，并帶來不同程度的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，負(fù)債準(zhǔn)則在遵循《基本準(zhǔn)則》將負(fù)債按流動性分類的基礎(chǔ)上，還對負(fù)債進(jìn)行如下劃分：

首先，將負(fù)債分為償還時間和金額基本確定的負(fù)債和由或有事項(xiàng)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債。償還時間與金額基本確定的負(fù)債按政府會計(jì)主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)及風(fēng)險(xiǎn)程度，分為融資活動形成的舉借債務(wù)及其應(yīng)付利息、運(yùn)營活動形成的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)和暫收性負(fù)債。

其次，將償還時間與金額基本確定的負(fù)債按照政府會計(jì)主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)及風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)一步劃分為融資活動形成的舉借債務(wù)及應(yīng)付利息、運(yùn)營活動形成的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)和運(yùn)營活動形成的暫收性負(fù)債，并對不同類別負(fù)債的構(gòu)成、確認(rèn)和計(jì)量等做出了更為具體的規(guī)定。（1）舉借債務(wù)是指政府會計(jì)主體通過融資活動借入的債務(wù)，包括政府舉借的債務(wù)以及其他政府會計(jì)主體借入的款項(xiàng)。政府舉借的債務(wù)包括政府發(fā)行的政府債券，向外國政府、國際經(jīng)濟(jì)組織等借入的款項(xiàng)，以及向上級政府借入轉(zhuǎn)貸資金形成的借入轉(zhuǎn)貸款。其他政府會計(jì)主體借入的款項(xiàng)是指除政府以外的其他政府會計(jì)主體從銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的款項(xiàng)。（2）應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)，是指政府會計(jì)主體在運(yùn)營活動中形成的應(yīng)當(dāng)支付而尚未支付的款項(xiàng)及預(yù)先收到但尚未實(shí)現(xiàn)收入的款項(xiàng)，包括應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付賬款、預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付國庫集中支付結(jié)余和其他應(yīng)付未付款項(xiàng)。（3）暫收性負(fù)債是指政府會計(jì)主體暫時收取，隨后應(yīng)做上繳、退回、轉(zhuǎn)撥等處理的款項(xiàng)。暫收性負(fù)債主要包括應(yīng)繳財(cái)政款和其他暫收款項(xiàng)。應(yīng)繳財(cái)政款，是指政府會計(jì)主體暫時收取、按規(guī)定應(yīng)當(dāng)上繳國庫或財(cái)政專戶的款項(xiàng)而形成的負(fù)債。其他暫收款項(xiàng)，是指除應(yīng)繳財(cái)政款以外的其他暫收性負(fù)債，包括政府會計(jì)主體暫時收取，隨后應(yīng)退還給其他方的押金或保證金、隨后應(yīng)轉(zhuǎn)付給其他方的轉(zhuǎn)撥款等款項(xiàng)。

（三）會計(jì)負(fù)債與政府債務(wù)、政府性債務(wù)的區(qū)別

政府債務(wù)是指以政府名義舉借和償還的債務(wù)；政府性債務(wù)，則包括所有政府有直接和或然責(zé)任的債務(wù)，涉及融資平臺公司、政府部門和機(jī)構(gòu)、經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助事業(yè)單位、公用事業(yè)單位等的債務(wù)，含政府負(fù)有直接償還責(zé)任和負(fù)有擔(dān)保責(zé)任兩類債務(wù)。政府性債務(wù)覆蓋面較寬，實(shí)際上突破了債務(wù)舉借主體和償還主體的統(tǒng)一性，是從舉借主體償還債務(wù)資金來源的最大可能性邊界角度做出的界定，所體現(xiàn)的思維方式是從政府責(zé)任最大化角度考慮問題。按照規(guī)范管理的要求，今后地方政府只能由政府及其部門通過發(fā)行政府債券的方式舉借，只會保留“政府債務(wù)”，不再有通過企事業(yè)單位舉借的政府性債務(wù)。由此可以看出，政府會計(jì)準(zhǔn)則中的會計(jì)負(fù)債與政府債務(wù)和政府性債務(wù)的區(qū)別體現(xiàn)在以下兩個方面：

第一是債務(wù)主體不同。準(zhǔn)則中的會計(jì)負(fù)債所規(guī)范的負(fù)債是指各類政府會計(jì)主體所承擔(dān)的負(fù)債，其對政府會計(jì)主體的界定與《基本準(zhǔn)則》保持一致，即包括各級政府、各部門、各單位。其中，各部門、各單位是指與本級政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位。其中，軍隊(duì)、已納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的單位和執(zhí)行《民間非營利組織會計(jì)制度》的社會團(tuán)體不適用負(fù)債準(zhǔn)則。這與其他文件或資料中的政府債務(wù)或政府性債務(wù)主體的范圍可能不完全一致。

第二是債務(wù)內(nèi)容不同。準(zhǔn)則中的負(fù)債所規(guī)范的是為滿足會計(jì)上負(fù)債定義及確認(rèn)條件、納入會計(jì)賬簿核算并列入政府會計(jì)主體的個別或合并資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債，包括舉借債務(wù)、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、暫收性負(fù)債和由或有事項(xiàng)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債。這一負(fù)債內(nèi)容的界定與國際通行會計(jì)慣例相一致，但與其他文件或資料中的政府債務(wù)或政府性債務(wù)的內(nèi)容可能不完全一致。

二、預(yù)計(jì)負(fù)債及其會計(jì)處理

（一）關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債及其確認(rèn)

預(yù)計(jì)負(fù)債是指行政事業(yè)單位對因或有事項(xiàng)所產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)而確認(rèn)的負(fù)債。

或有事項(xiàng)，是指由過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。未來事項(xiàng)是否發(fā)生不在政府會計(jì)主體控制范圍內(nèi)。其具有以下特征：（1）由過去交易或事項(xiàng)形成，是指或有事項(xiàng)的現(xiàn)存狀況是過去交易或事項(xiàng)引起的客觀存在；（2）結(jié)果具有不確定性，是指或有事項(xiàng)的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項(xiàng)的結(jié)果預(yù)計(jì)將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間金額具有不確定性；（3）由未來事項(xiàng)決定，是指或有事項(xiàng)的結(jié)果只能由未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定；（4）常見的或有事項(xiàng)主要包括：未決訴訟或未決仲裁、對外國政府或國際經(jīng)濟(jì)組織的貸款擔(dān)保、承諾（補(bǔ)貼、代償）、自然災(zāi)害或公共事件的救助等。

確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債必須同時符合三個條件：一是該義務(wù)是主體承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；二是該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出；三是該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量。

（二）預(yù)計(jì)負(fù)債的會計(jì)處理

確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時，預(yù)算會計(jì)不做會計(jì)處理，只有在償付時才做預(yù)算會計(jì)處理，預(yù)算負(fù)債賬面調(diào)整時，也不做預(yù)算會計(jì)處理。

1.確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時，財(cái)務(wù)會計(jì)處理為：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/其他費(fèi)用等

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

2.實(shí)際償付預(yù)計(jì)負(fù)債時，

財(cái)務(wù)會計(jì)處理為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

貸：銀行存款等

同時，預(yù)算會計(jì)處理為：

借：事業(yè)支出/其他支出等

貸：資金結(jié)存等

3.對預(yù)計(jì)負(fù)債賬面余額進(jìn)行調(diào)整時，財(cái)務(wù)會計(jì)處理為：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/其他費(fèi)用等

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

或做會計(jì)處理：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

貸：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/其他費(fèi)用等

三、需要明確的兩點(diǎn)重要事項(xiàng)

第一是需要明確舉債借款費(fèi)用的處理事項(xiàng)?！墩畷?jì)準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》規(guī)定，政府以外的其他政府會計(jì)主體為購建固定資產(chǎn)等工程項(xiàng)目借入專門借款的借款費(fèi)用，在滿足規(guī)定條件的情況下可以計(jì)入工程成本，其他舉借債務(wù)（包括政府舉借的債務(wù)和其他政府會計(jì)主體的非專門借款）的借款費(fèi)用均計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。對于一級政府用于公益性資本支出所發(fā)行的政府債券，如收費(fèi)公路專項(xiàng)債券等，負(fù)債準(zhǔn)則未要求將相關(guān)借款費(fèi)用資本化，而是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。這主要是有兩個方面的原因：第一是政府債券借款費(fèi)用資本化的會計(jì)主體難以確定。政府債券由政府財(cái)政部門統(tǒng)一發(fā)行，借款取得的資金撥付建設(shè)部門使用，舉借債務(wù)和使用資金的會計(jì)主體不同，且使用資金的建設(shè)部門可能涉及政府、企業(yè)等各類主體。第二是政府債券借款費(fèi)用資本化在實(shí)務(wù)中難以操作。政府債券的利息由財(cái)政部門統(tǒng)一計(jì)算和支付，建設(shè)部門既不負(fù)責(zé)支付債券利息，也難以掌握利息的計(jì)提、支付時點(diǎn)和金額信息。

第二是需要明確或有事項(xiàng)不能確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的會計(jì)處理事項(xiàng)?！墩畷?jì)準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》規(guī)定，政府會計(jì)主體不應(yīng)當(dāng)將與或有事項(xiàng)相關(guān)的潛在義務(wù)或與或有事項(xiàng)相關(guān)的不滿足負(fù)債準(zhǔn)則第三條規(guī)定的負(fù)債確認(rèn)條件的現(xiàn)時義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，但應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行披露。此類潛在義務(wù)或現(xiàn)時義務(wù)并不同時符合負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，因此不屬于負(fù)債的范疇。但此類潛在義務(wù)或現(xiàn)時義務(wù)在未來有可能會轉(zhuǎn)化為預(yù)計(jì)負(fù)債，增加政府會計(jì)主體的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為幫助會計(jì)信息使用者全面地掌握和分析政府會計(jì)主體的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀況，負(fù)債準(zhǔn)則對此類潛在義務(wù)或現(xiàn)時義務(wù)的披露提出了要求，要求政府會計(jì)主體在附注中披露或有事項(xiàng)時，對或有事項(xiàng)無法預(yù)計(jì)的，應(yīng)當(dāng)說明原因。