整體性推進(jìn)個(gè)人所得稅改革的五個(gè)關(guān)鍵性問題

文_孫 飛

1980年9月10日，為了適應(yīng)改革開放的需要，第五屆全國人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過了《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，此后歷經(jīng)1993年、1999年、2005年、2007年、2011年和2018年的七次修正。從我國個(gè)人所得稅改革的歷程來看，1999年以后的改革總體而言都是局部性的改革，現(xiàn)階段個(gè)人所得稅所依賴的外部環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻變化，如何整體性推進(jìn)我國個(gè)人所得稅改革是財(cái)稅體制改革面臨的重要課題。

一、個(gè)人所得稅改革要堅(jiān)持公平原則

稅收作為一種分配關(guān)系且以政治權(quán)力為依托，其運(yùn)行結(jié)果改變了社會(huì)成員原有的利益格局，因此公平原則構(gòu)成了個(gè)稅改革原則中的核心原則，具體包括普遍納稅、平等納稅和社會(huì)公平三個(gè)方面。

普遍納稅。該原則是指每個(gè)擁有所得收入的公民都應(yīng)向國家納稅。普遍納稅是稅收公平原則內(nèi)涵的基礎(chǔ)，是稅制設(shè)計(jì)和稅收征管應(yīng)遵循的重要原則。然而在我國現(xiàn)階段，普遍納稅的稅收理念還沒有被廣泛接受，有觀點(diǎn)認(rèn)為低收入和弱勢(shì)群體就不該納稅。稅收是公共產(chǎn)品的價(jià)格，公共產(chǎn)品受益的廣泛性決定了所有受益對(duì)象都應(yīng)是納稅義務(wù)人。公民的自然稟賦、獲取收入的能力和收入的多寡不應(yīng)作為是否納稅的依據(jù)。當(dāng)然為了低收入和弱勢(shì)群體的生存和發(fā)展給予適當(dāng)?shù)亩愂諏捗馐潜匾模J(rèn)為低收入和弱勢(shì)群體就不該納稅的觀點(diǎn)既不符合公平原則又有違正義的要求，并且在稅收實(shí)踐中也是有害的，不利于促進(jìn)全民自覺納稅意識(shí)的提高。

平等納稅。該原則是指國家征稅應(yīng)根據(jù)每個(gè)人納稅能力的不同區(qū)別對(duì)待，使其所承擔(dān)的稅負(fù)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)。個(gè)人所得稅課征的結(jié)果必然造成納稅人直接福利水平的降低，平等納稅就是要使不同納稅人之間在納稅前后的相對(duì)福利水平保持不變，這就既要堅(jiān)持橫向公平，又要堅(jiān)持縱向公平。橫向公平的實(shí)現(xiàn)一是要求納稅人群體具有廣泛性即普遍納稅，二是要厘清何為“納稅能力相同的人”。兩個(gè)貨幣收入相同的人，其納稅能力未必相同。因此稅制設(shè)計(jì)必須綜合考慮納稅人之間存在的主客觀因素，合理確定收入的標(biāo)準(zhǔn)。縱向公平的實(shí)現(xiàn)是以橫向公平的實(shí)現(xiàn)為前提，并且要求稅率設(shè)計(jì)要采用超額累進(jìn)稅率。個(gè)人所得稅的課征只有既做到橫向公平又做到縱向公平，才能真正實(shí)現(xiàn)個(gè)稅負(fù)擔(dān)在經(jīng)濟(jì)上的公平。

社會(huì)公平。個(gè)稅社會(huì)公平是指人們社會(huì)權(quán)利上的公平在經(jīng)濟(jì)上要實(shí)現(xiàn)的分配關(guān)系。個(gè)稅社會(huì)公平是在經(jīng)濟(jì)公平的基礎(chǔ)之上對(duì)經(jīng)濟(jì)公平結(jié)果的修正，具體要解決兩方面問題：一是對(duì)橫向公平和縱向公平所形成的分配格局進(jìn)行調(diào)整，體現(xiàn)的是人們之間更廣泛意義上的一種平等的社會(huì)關(guān)系；二是對(duì)于橫向公平和縱向公平所無法解決的問題諸如因社會(huì)地位、財(cái)產(chǎn)繼承和壟斷資源等因素導(dǎo)致的收入差距過大進(jìn)行調(diào)節(jié)。個(gè)稅社會(huì)公平的目標(biāo)是縮小收入差距，但不是追求絕對(duì)平均主義意義上的社會(huì)公平。實(shí)現(xiàn)個(gè)稅社會(huì)公平需要處理好兩個(gè)關(guān)系：一是社會(huì)公平與經(jīng)濟(jì)公平之間的關(guān)系；二是公平與效率之間的關(guān)系。片面強(qiáng)調(diào)社會(huì)公平，激勵(lì)機(jī)制將會(huì)被抑制，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展就會(huì)失去效率，整個(gè)社會(huì)就會(huì)陷入平均主義。

二、個(gè)人所得稅功能定位應(yīng)以調(diào)節(jié)收入分配功能為主

個(gè)人所得稅有籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配兩大基本功能，理論界關(guān)于二者誰為主誰為次的爭(zhēng)論由來已久。個(gè)人所得稅的功能定位關(guān)系個(gè)人所得稅制度的設(shè)計(jì)，決定著稅改的方向。

個(gè)人所得稅的功能定位應(yīng)以調(diào)節(jié)收入分配功能為主，這種定位是符合我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r的。改革開放以來，人民生活水平顯著提升，然而現(xiàn)階段我國個(gè)人收入分配差距卻不斷擴(kuò)大，基尼系數(shù)已經(jīng)連續(xù)多年超過0.4這個(gè)國際警戒線水平。實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平是社會(huì)主義制度的本質(zhì)要求，政府在選擇解決收入分配不公問題的對(duì)策時(shí)，稅收無疑會(huì)成為重要的工具。個(gè)人收入主要由工資性收入、經(jīng)營性收入和財(cái)產(chǎn)性收入構(gòu)成，調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配差距應(yīng)該通過消費(fèi)稅、財(cái)產(chǎn)稅和所得稅等稅種來完成，但我國現(xiàn)行稅制體系中的消費(fèi)稅和財(cái)產(chǎn)稅還不能有效發(fā)揮對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，個(gè)人所得稅自然就要擔(dān)負(fù)起這個(gè)重任。

主張以籌集財(cái)政收入功能為主的觀點(diǎn)認(rèn)為，造成個(gè)人收入分配差距的原因既有存量和增量因素的影響，又有體制、機(jī)制和制度的原因，多種因素導(dǎo)致的收入分配不公難以通過個(gè)人所得稅進(jìn)行調(diào)節(jié)，個(gè)稅征管實(shí)踐說明個(gè)稅只起到了“逆調(diào)節(jié)”的作用，個(gè)稅主要是由工薪階層繳納的。同時(shí)，由于受征管水平不高、納稅意識(shí)不強(qiáng)及超額累進(jìn)稅率復(fù)雜等因素的影響，過分強(qiáng)調(diào)調(diào)節(jié)功能可能會(huì)造成效率損失，也不利于公平的實(shí)現(xiàn)。個(gè)稅作為應(yīng)對(duì)個(gè)人收入分配差距過大的調(diào)節(jié)工具之一，其功能的發(fā)揮受制于稅制本身及外部環(huán)境因素的綜合影響，個(gè)稅調(diào)節(jié)作用不明顯不是否定以調(diào)節(jié)收入分配為主的個(gè)稅功能定位的理由，相反，這些制約個(gè)稅調(diào)節(jié)功能發(fā)揮作用的因素正是我們今后需要改進(jìn)和加強(qiáng)的目標(biāo)。隨著制約個(gè)稅調(diào)節(jié)功能發(fā)揮作用的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和社會(huì)條件的完善和提升，個(gè)稅的調(diào)節(jié)功能特別是對(duì)收入流量的調(diào)節(jié)作用一定會(huì)顯現(xiàn)出來。

當(dāng)然，個(gè)人所得稅的功能定位也不是固定不變的，當(dāng)收入分配不公問題得到有效緩解、個(gè)人收入水平大幅提高以后，個(gè)人所得稅就不必再突出其調(diào)節(jié)功能。

三、個(gè)人所得稅稅制模式應(yīng)選擇混合所得稅制

個(gè)人所得稅稅制模式分為分類所得稅制、綜合所得稅制和混合所得稅制三種，1980年個(gè)人所得稅法的稅制模式為分類所得稅制，1993年合并三稅統(tǒng)一個(gè)稅時(shí)沿用了這一模式，此后個(gè)稅雖歷經(jīng)多次改革但始終未動(dòng)這一模式。由于該種模式不能很好地體現(xiàn)稅收的公平原則，2018年個(gè)稅改革時(shí)轉(zhuǎn)變?yōu)榛旌纤枚愔颇Ｊ?，理論界關(guān)于個(gè)稅模式的選擇一直存在著綜合所得稅制與混合所得稅制之爭(zhēng)。

綜合所得稅制是指對(duì)屬于同一納稅人的各項(xiàng)所得不管來源何處及以何種方式取得均應(yīng)作為一個(gè)整體征稅。綜合所得稅制稅基非常寬泛，這能較好地體現(xiàn)納稅人的綜合納稅能力，符合量能負(fù)擔(dān)的原則。綜合所得稅制要求有高水平的征管能力和公民的自覺納稅意識(shí)與之相適應(yīng)。目前，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)還沒有建立起有效的個(gè)人收入監(jiān)控體系，無法做到對(duì)納稅人各項(xiàng)收入?yún)R總征稅。綜合所得稅制運(yùn)行的基礎(chǔ)是納稅申報(bào)制度，而我國公民的納稅義務(wù)意識(shí)、普遍守法意識(shí)和偷逃稅恥辱意識(shí)還沒有形成，加之稅收違法預(yù)期成本低又強(qiáng)化了不守法而能獲利的投機(jī)心理，每個(gè)公民都應(yīng)自覺納稅沒有成為全社會(huì)成員共同的價(jià)值取向?？梢?，我國現(xiàn)階段乃至今后較長時(shí)期內(nèi)不具備綜合所得稅制確立的條件。

混合所得稅制又稱二元稅制，是將分類所得稅制與綜合所得稅制相結(jié)合，對(duì)所得實(shí)行分項(xiàng)和綜合并行計(jì)稅的課稅制度。混合所得稅制下，把納稅人不同來源的各項(xiàng)所得匯總統(tǒng)一費(fèi)用扣除后通過累進(jìn)稅率計(jì)征，體現(xiàn)了量能負(fù)擔(dān)，彰顯了個(gè)稅的公平。同時(shí)，區(qū)分不同性質(zhì)的所得，實(shí)行源泉扣繳，通過比例稅率計(jì)征，體現(xiàn)了區(qū)別對(duì)待，彰顯了個(gè)稅的效率。我國政府在20世紀(jì)90年代就提出要“建立覆蓋全部個(gè)人收入的分類和綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”，2018年終于邁出了實(shí)質(zhì)性的一步，這是基于我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r作出的正確選擇?；旌纤枚愔频氖┬心軌蚩s小納稅群體與非納稅群體、高收入群體與低收入群體之間的貧富差距，改善現(xiàn)有的不夠公平的分配格局。同時(shí)，混合所得稅制下的源泉扣繳制度可以沿用原分類所得稅制下的代扣代繳制度，這對(duì)稅收收入、納稅人稅負(fù)及稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本影響不大，為稅制模式的平穩(wěn)轉(zhuǎn)換奠定了基礎(chǔ)。

混合所得稅制設(shè)計(jì)時(shí)無論是交叉型還是并立型都要將納稅人的各項(xiàng)所得分為分類征收項(xiàng)目和綜合征收項(xiàng)目，理論上一般將資本所得項(xiàng)目歸為分類征收范圍，將勞動(dòng)所得項(xiàng)目歸為綜合征收范圍，2018年8月個(gè)稅改革通過的混合所得稅制就是秉承這一原則設(shè)計(jì)的。推進(jìn)由分類所得稅制向混合所得稅制轉(zhuǎn)換需要把握好三個(gè)問題：一是要處理好與原有分類所得稅制的銜接，發(fā)揮原有分類所得稅制下管理模式的優(yōu)勢(shì)；二是稅制模式的轉(zhuǎn)換既要體現(xiàn)公平原則，又要體現(xiàn)國家區(qū)分不同性質(zhì)所得進(jìn)行調(diào)節(jié)的政策目標(biāo)；三是在綜合計(jì)稅范圍的確定上，應(yīng)本著由小到大的漸進(jìn)式改革思路，最終形成以綜合為主的混合所得稅制模式。

四、按個(gè)人所得稅改革的總體要求設(shè)計(jì)個(gè)稅要素

個(gè)人所得稅改革是個(gè)系統(tǒng)工程，個(gè)稅改革的原則、功能定位及稅制模式等都要通過稅制要素體現(xiàn)出來。

納稅人。個(gè)人所得稅法關(guān)于納稅人的法律規(guī)范通過2018年個(gè)稅改革后已相對(duì)成熟，但還要解決好三個(gè)問題。一是提高納稅人基數(shù)。由于降低各項(xiàng)所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)與社會(huì)上呼吁提高工資、薪金等所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的訴求相矛盾，所以現(xiàn)階段務(wù)實(shí)的選擇是逐步推開納稅申報(bào)制度。二是實(shí)行個(gè)人申報(bào)制，但應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家家庭申報(bào)制的做法，在基本費(fèi)用扣除的基礎(chǔ)上增加考慮納稅人具體家庭狀況的專項(xiàng)扣除。三是保留現(xiàn)行五年優(yōu)惠規(guī)定，但應(yīng)規(guī)定自第6年起無論在中國境內(nèi)居住的時(shí)間長短均為居民納稅人。

征稅范圍。拓寬稅基是個(gè)稅改革向縱深發(fā)展的方向。拓寬稅基一方面要適應(yīng)居民收入形式呈現(xiàn)多樣化的發(fā)展趨勢(shì)，將現(xiàn)階段已經(jīng)廣泛存在的各種勞動(dòng)所得、投資所得、資本所得和福利所得等納入征稅范圍。另一方面又要體現(xiàn)前瞻性，將未來可能出現(xiàn)的所得納入其中，以保證稅法的穩(wěn)定性和權(quán)威性。此外，應(yīng)明確哪些性質(zhì)所得為綜合征收，哪些性質(zhì)所得為分類征收，以適應(yīng)混合所得稅制的要求。

扣除項(xiàng)目?；旌纤枚愔葡拢诸愓魇詹糠挚砂磳?shí)際發(fā)生額扣除，也可按定額或定率扣除，對(duì)于不產(chǎn)生費(fèi)用的項(xiàng)目則不予扣除。綜合征收部分中用于維持最低生活保障的生計(jì)費(fèi)用應(yīng)以全國城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)支出為依據(jù)確定基本標(biāo)準(zhǔn)并保持相對(duì)穩(wěn)定，同時(shí)根據(jù)物價(jià)指數(shù)實(shí)行年度動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。個(gè)體經(jīng)營者與獲得收入直接相關(guān)的各項(xiàng)成本、費(fèi)用及損失等按實(shí)際發(fā)生額扣除，其中自雇傭者按自然人生計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)扣除。針對(duì)納稅人家庭具體情況的專項(xiàng)扣除在起步階段可按類別制定基本標(biāo)準(zhǔn)，同樣根據(jù)物價(jià)指數(shù)實(shí)行年度動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，待征管及相關(guān)配套制度比較完善時(shí)可據(jù)實(shí)扣除。

稅率。借鑒國際上“降低稅率、減少級(jí)次”的個(gè)稅改革趨勢(shì)，我國混合所得稅制綜合征收部分應(yīng)將現(xiàn)行7級(jí)超額累進(jìn)稅率改為5級(jí)。對(duì)于中低收入者保留設(shè)置3%、10%兩檔稅率，同時(shí)再適當(dāng)拉大兩個(gè)檔次的級(jí)距，降低以工資薪金為主要收入的納稅人的負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)行稅制中最高邊際稅率45%偏高，應(yīng)參考多數(shù)國家最高邊際稅率平均水平定為35%。中間兩檔稅率分別定為15%和25%，使中等或中等偏高收入者稅負(fù)適度。分類征收部分應(yīng)采用比例稅率，由于該部分是對(duì)資本類項(xiàng)目征稅，其稅率應(yīng)略高于勞動(dòng)所得項(xiàng)目的平均稅率，特別是偶然所得和高收入者的財(cái)產(chǎn)性收入應(yīng)適當(dāng)提高稅率，但中低收入者的財(cái)產(chǎn)性收入應(yīng)低稅。

五、構(gòu)建個(gè)人所得稅改革的相關(guān)配套制度

個(gè)稅征管水平的提升依賴于相關(guān)配套制度的構(gòu)建與完善，這也是稅制模式由分類所得稅制向混合所得稅制轉(zhuǎn)型的重要條件。

建立全國統(tǒng)一的個(gè)人所得稅征管系統(tǒng)。一是自然人數(shù)據(jù)庫。包括居民納稅人和非居民納稅人的基本信息、收入和財(cái)產(chǎn)信息、繳納稅款信息及其他涉稅相關(guān)信息，并定期更新數(shù)據(jù)，實(shí)施動(dòng)態(tài)管理。二是個(gè)人所得稅征收系統(tǒng)。包括個(gè)稅納稅申報(bào)服務(wù)系統(tǒng)、個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)的匯總系統(tǒng)、代扣代繳系統(tǒng)及家庭成員識(shí)別系統(tǒng)。三是個(gè)人所得稅管理系統(tǒng)。包括納稅信息交叉稽核系統(tǒng)、查詢統(tǒng)計(jì)分析系統(tǒng)、清繳退稅系統(tǒng)及稅收違法發(fā)布系統(tǒng)。

建立個(gè)人收入監(jiān)控制度。一是納稅人編碼制度。該制度為每一個(gè)納稅人設(shè)計(jì)一個(gè)專屬的納稅識(shí)別號(hào)碼，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過識(shí)別碼可以審核納稅人的一切資金往來、財(cái)產(chǎn)變動(dòng)等各種涉稅信息。二是儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制。一方面要實(shí)現(xiàn)各商業(yè)銀行之間及商業(yè)銀行與個(gè)稅征管系統(tǒng)之間的聯(lián)網(wǎng)，另一方面要規(guī)范證件管理，使該項(xiàng)制度真正發(fā)揮監(jiān)督個(gè)人信用的功能。三是現(xiàn)金管理制度。規(guī)定現(xiàn)金使用的范圍、額度及大額現(xiàn)金使用的備案制度，強(qiáng)制性推行銀行轉(zhuǎn)賬、支票和信用卡等非現(xiàn)金結(jié)算方式。四是財(cái)產(chǎn)登記制度。一方面在已經(jīng)實(shí)施的不動(dòng)產(chǎn)登記的基礎(chǔ)上推行各類動(dòng)產(chǎn)登記制度，另一方面先行對(duì)高收入群體和國家公職人員進(jìn)行財(cái)產(chǎn)登記，待條件成熟時(shí)擴(kuò)至全員登記。

建立信息共享制度。作為征稅機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)全面及時(shí)地獲取其他部門所掌握的關(guān)于納稅人收入、財(cái)產(chǎn)及社會(huì)征信等信息資源，但由于部門利益及稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他部門不存在隸屬關(guān)系等原因，使信息共享制運(yùn)行不暢。因此，應(yīng)通過修改和完善《稅收征管法》明確涉稅相關(guān)部門的義務(wù)和法律責(zé)任，并建立信息共享制度的保障機(jī)制。信息共享一方面要求相關(guān)部門把涉稅信息通過數(shù)據(jù)處理技術(shù)平臺(tái)直接置入個(gè)稅征管信息系統(tǒng)，另一方面要在關(guān)鍵環(huán)節(jié)直接控制，源泉扣繳。信息共享還包括出于維護(hù)國家稅收權(quán)益與其他國家相互交換稅收信息的國際合作。

建立納稅誠信制度。一是評(píng)定納稅信用等級(jí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人納稅信用相關(guān)信息進(jìn)行采集和評(píng)價(jià)，對(duì)納稅人的納稅信用進(jìn)行分類，建立納稅人信用檔案。二是實(shí)施分類管理。根據(jù)納稅人的信用等級(jí)對(duì)其實(shí)施分類動(dòng)態(tài)管理。對(duì)誠實(shí)納稅信用等級(jí)高的納稅人給予管理和服務(wù)上的優(yōu)待，對(duì)信用等級(jí)不高的納稅人則實(shí)施重點(diǎn)監(jiān)控、重點(diǎn)稽查，對(duì)失信者實(shí)施嚴(yán)格的懲戒措施，讓失信者的失信成本大大高于其所獲收益。