我國稅務(wù)司法專門化之路徑取向
——兼論稅務(wù)法院之設(shè)立

稅務(wù)司法專門化并不是一種全新的司法現(xiàn)象。因為，司法專門化作為法律應(yīng)對現(xiàn)代性危機(jī)的一種最直接途徑很早就出現(xiàn)在有的國家的法律體系之中。例如，國外的商事法院、稅務(wù)法院、勞動法院、保險法院以及我國的森林法院、水上運(yùn)輸法院、鐵路運(yùn)輸法院、海事法院等專門法院的建立，都是廣義上的司法專門化的產(chǎn)物。自1994年稅制改革以來，圍繞是否設(shè)立以及設(shè)立何種形式的專門稅務(wù)司法機(jī)關(guān)，學(xué)界展開了激烈討論，眾說紛紜，一直并存著肯定說和否定說兩大派系。否定說的學(xué)者認(rèn)為我國沒有必要設(shè)立專門的稅務(wù)司法機(jī)關(guān)，充分利用現(xiàn)有的資源和制度，改善相關(guān)規(guī)定即可，尤其是從司法改革的方向、稅務(wù)案件大量化的前提預(yù)設(shè)角度進(jìn)行反思。①參見李妍:《對我國設(shè)立稅務(wù)法院的考量》，《遼寧師范大學(xué)學(xué)報》(社會科學(xué)版)2009年第4期。而肯定說的學(xué)者認(rèn)為我國建立專門的稅務(wù)司法機(jī)關(guān)勢在必行，但大家的觀點(diǎn)并不一致，有人提議設(shè)立稅務(wù)法院，②參見朱大旗，何瑕祥:《論我國稅務(wù)法院的設(shè)立》，《當(dāng)代法學(xué)》2007年第3期。有學(xué)者建議效仿德國建立財政法院，還有的學(xué)者持設(shè)置稅務(wù)法庭的觀點(diǎn)。③參見翟繼光:《試論稅務(wù)法庭在我國的設(shè)立》，《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2003年第4期。這幾種觀點(diǎn)都各有其合理性成分，需要綜合進(jìn)行考量。

本文的論證進(jìn)路依循兩條主線。其一，從人文社會科學(xué)方法論的視角來討論這一問題，我們無疑可以遵循如下思路:首先應(yīng)當(dāng)解決的就是必要性的問題，其次是進(jìn)行可行性論證，最后才作決策。這是科學(xué)的決策方法，而探討我國的稅務(wù)司法需不需要走專門化的道路，實際上也就是討論中國稅務(wù)司法專門化的必要性和現(xiàn)實可能性問題，這兩個問題弄清楚了以后，答案也自然清晰可見了。其二，從認(rèn)識論的角度出發(fā)，首先是討論稅務(wù)司法專門化問題，在肯認(rèn)其必要性、可行性的基礎(chǔ)上，進(jìn)而追索欲達(dá)致此目的所應(yīng)依循的路徑。

一、我國稅務(wù)司法專門化的必要性分析

誠然，“稅務(wù)司法專門化”的提法很容易讓人理解為直接設(shè)立稅務(wù)法院來從事專門的審判工作，這是由于我國現(xiàn)階段存在森林法院、海事法院等司法專門化機(jī)構(gòu)給我們思維帶來的“路徑依賴”。但是實質(zhì)上，在稅務(wù)司法專門化項下，稅務(wù)法院并不是唯一的路徑。就目力所及，至少有三種路徑可供選擇，即法院系統(tǒng)培養(yǎng)專門的稅務(wù)法官、設(shè)置稅務(wù)法庭和建構(gòu)獨(dú)立的稅務(wù)法院，對于具體路徑取舍在后文將作論述。如果暫時擱置“是否需要建立專門的稅務(wù)法院”這一易誘發(fā)理論爭論的問題不論，從宏觀上言之，我國確實需要走上稅務(wù)司法專門化之路。

1.稅務(wù)司法專門化是現(xiàn)代司法發(fā)展的必然趨勢

司法是一種獨(dú)特的歷史現(xiàn)象，其隨著法律的誕生而誕生，有了法律也就有了司法。另一方面，司法也是法律在社會生活中得以實效運(yùn)行的重要保障。司法和法律的這種關(guān)系，決定了司法是一個動態(tài)的過程，它隨著法律的發(fā)展變化而變化。因此，每當(dāng)新的立法出現(xiàn)或是社會生活對于法律的實施有著新的需求時，司法都會做出自己的回應(yīng)。我國先后出現(xiàn)的森林法院、海事法院、知識產(chǎn)權(quán)審判法庭等就是這一客觀規(guī)律的產(chǎn)物。而在不久的將來可能相繼出現(xiàn)的稅務(wù)法庭、環(huán)境法庭等也是這一必然趨勢的反映。當(dāng)前，稅務(wù)案件由人民法院的行政庭裁決，行政庭主要審判的是一般行政案件，這類案件往往有其共性，對其進(jìn)行審判自然也有共通性的思維進(jìn)路，比如審查具體行政行為的合法性，而在判決時也有類型化的幾種模式，如一審的維持判決、駁回訴訟請求判決、確認(rèn)判決、撤銷判決、變更判決、履行判決和情況判決等。①參見姜明安主編:《行政法與行政訴訟法》(第五版)，北京:北京大學(xué)出版社、高等教育出版社，2011年，第520—529頁。稅務(wù)案件在符合一般行政案件共通性邏輯理路的同時，具有更多獨(dú)特因素，比如稅率、減免稅優(yōu)惠等事項，專業(yè)性很強(qiáng)，而且也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)行政案件所涵攝的范圍?？上攵?dāng)慣于處理一般性行政案件的法官，面對專業(yè)性極強(qiáng)的稅務(wù)案件時，其一定會感到深深的“不適感”、抑或“無力感”。與其如此，不如“讓專業(yè)的人做專業(yè)的事”，將稅務(wù)司法專門化。

2.稅務(wù)司法專門化是稅務(wù)糾紛得以有效解決的基本保障

稅法從傳統(tǒng)行政法中脫胎出來已逾百年，一戰(zhàn)以前的德國傳統(tǒng)行政法理論主張稅收法律關(guān)系是依靠行政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，由此，即使?jié)M足了法律規(guī)定的課稅要件，如果沒有行政機(jī)關(guān)的課稅決定，納稅人也不產(chǎn)生納稅義務(wù)。②［日］金子宏:《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，北京:法律出版社，2004年，第19頁。該種理論所主張的稅法建構(gòu)，無疑是和一般行政法律制度無異。但是，以1919年《帝國稅收通則》的制定為開端，其在公法學(xué)界的地位早已被強(qiáng)調(diào)稅法特殊性的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說取代。③劉劍文、熊偉:《稅法基礎(chǔ)理論》，北京:北京大學(xué)出版社，2004年，第63頁。這其中的原因固然許多，但是與更強(qiáng)調(diào)“作為目的的知識本身”的自然科學(xué)不同，社會科學(xué)采取更積極的“入世”姿態(tài)，社會實踐中稅務(wù)糾紛與一般行政糾紛顯著的異質(zhì)性，是推動前述理論變遷的主要因素。

稅務(wù)案件的相對特殊性，決定了稅務(wù)案件審理的復(fù)雜性，同時也對案件的審理提出了特殊的要求，即要求審理稅務(wù)案件的法官應(yīng)當(dāng)具備專業(yè)的必要的專門性財政稅收學(xué)知識，參照國外經(jīng)驗，有時甚至要求案件的審理具備某些特殊的程序，例如專家小組的調(diào)解等。而這些是我國目前法院內(nèi)部審判機(jī)構(gòu)組織設(shè)置以及法官的一般知識儲備所不能滿足的。如果需要滿足，必須改革傳統(tǒng)的法院內(nèi)部審判機(jī)構(gòu)的設(shè)置模式，對于審判資源進(jìn)行合理科學(xué)的配置，其中重要路徑之一就是稅務(wù)司法的專門化。

3.稅務(wù)司法專門化是解決日益增多的稅務(wù)案件的客觀需求

目前我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長，公民與企業(yè)涉稅爭議呈線性增長趨勢，而與此對應(yīng)的，恰恰就是涉稅案件的增加對于各級法院造成的極大壓力以及審判資源匱乏。換言之，許多法院因為缺乏具有審理此類案件能力的法官而被動或者尷尬。在現(xiàn)行司法體制下，主要由法院內(nèi)設(shè)的行政庭負(fù)責(zé)涉稅案件的審理，而在現(xiàn)實生活中，普通行政案件的數(shù)量已經(jīng)非常多，再讓其承擔(dān)大量稅務(wù)糾紛的裁決，實在是力有不逮。于是，在司法審判實踐中出現(xiàn)了三種異常情況:其一，借某個理由對于稅務(wù)案件不予受理;其二，對于某些已經(jīng)受理的稅務(wù)案件不能及時審結(jié);其三，對較為重大的稅務(wù)案件久審不決。這些現(xiàn)象背后的深層原因還是法院應(yīng)對日益增多的稅務(wù)案件的能力不足。而助力法院從“力不從心”向“游刃有余”轉(zhuǎn)變的根本辦法也就是稅務(wù)司法專門化。

4.稅務(wù)司法專門化有利于保障納稅人的基本權(quán)益

現(xiàn)代稅法學(xué)在理論和實踐兩個維度都格外強(qiáng)調(diào)對納稅人權(quán)利的保障，“納稅人權(quán)利保障”成為現(xiàn)代稅法學(xué)和稅收立法公認(rèn)的基本原則?！耙粋€完善的納稅人權(quán)利體系，應(yīng)當(dāng)是以憲法性權(quán)利為統(tǒng)領(lǐng)，以實體性權(quán)利為核心，以程序性權(quán)利為基礎(chǔ)，以救濟(jì)性權(quán)利為保障的體系?！雹軇ξ摹⒑钭?《財稅法在國家治理現(xiàn)代化中的擔(dān)當(dāng)》，《法學(xué)》2014年第2期。法治的理想必須落實到具體的制度和技術(shù)層面。沒有具體的制度和技術(shù)的保障，任何偉大的理想不僅不能實現(xiàn)，而且可能出現(xiàn)重大失誤。①蘇力:《送法下鄉(xiāng)——中國基層司法制度研究》，北京:北京大學(xué)出版社，2011年，第1—2頁。基本原則的實踐更是如此，“原則不是研究的出發(fā)點(diǎn)，而是它的最終結(jié)論”②［德］恩格斯:《反杜林論》，載《馬克思恩格斯選集》卷3，北京:人民出版社，1994年，第374頁。。在稅收司法領(lǐng)域，近年來大量涉稅案件的出現(xiàn)，使法院在審理的人力、物力方面捉襟見肘，尤其是稅務(wù)案件的專業(yè)化特征，使得審理法官不得不受制于稅務(wù)機(jī)關(guān)的“咨詢意見”，法院的審判權(quán)無形中轉(zhuǎn)移給稅務(wù)行政機(jī)關(guān)。③張秋華、呂楠楠:《關(guān)于我國設(shè)立稅務(wù)法庭的探討》，《長春師范學(xué)院學(xué)報》(人文社會科學(xué)版)2011年第2期。事實上，在大量稅務(wù)案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與特定納稅人正是對抗之兩造，如此“審判權(quán)隱性轉(zhuǎn)移”，顯然于納稅人不利。而稅務(wù)司法專門化可保障涉稅案件在司法審判環(huán)節(jié)的獨(dú)立，更易于在司法層面保障納稅人權(quán)利。

5.稅務(wù)司法專門化是新時期深化改革的重要抓手

十八屆三中全會強(qiáng)調(diào)要完善稅收制度，建立“科學(xué)的財稅體制”。何謂“科學(xué)”?一是要遵循財稅制度的一般規(guī)律，二是要符合稅制發(fā)達(dá)國家的普遍趨勢，三是要結(jié)合我國的實際情況。改革進(jìn)入深水區(qū)，財稅領(lǐng)域也不例外，符合帕累托改進(jìn)效應(yīng)的領(lǐng)域已基本改革完畢，新時期的財稅改革，可能會觸及到不少既得利益。誠然，司法并非推行公共政策的合適場域，但其正因為其公正、無偏私，而成為社會公正的最后一道防線。如前文所述，現(xiàn)行模式下，稅務(wù)領(lǐng)域的司法活動受制于各種內(nèi)、外部因素，偏重稅務(wù)機(jī)關(guān)利益，保障納稅人權(quán)利的意味難得彰顯;長此以往，無法從外部推動稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)變觀念、改進(jìn)工作，也容易在稅務(wù)領(lǐng)域激化雙方的對立情緒。稅務(wù)司法專門化，即通過外界環(huán)境對稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作進(jìn)行更有力督促，使其成為財稅改革的司法保障。

二、我國稅務(wù)司法專門化的可行性論證

必要性更多是從理論層面進(jìn)行的演繹，然而，理論上好的，在現(xiàn)實生活中未必就能發(fā)揮出預(yù)設(shè)的制度功效。一個為法律人所津津樂道、同時也讓不少“民主提倡者”羞于提及的，便是蘇格拉底正是被雅典人“民主決定”處以死刑的。因此，在討論了稅務(wù)司法專門化的必要性之后，還需要從法律基礎(chǔ)、智識積累和人才培養(yǎng)三方面探討其在我國現(xiàn)階段加以實踐的現(xiàn)實可行性。需事先言明，這其中的智識積累，當(dāng)然包括很多方面，比如理論儲備，本文限于篇幅，著重在該部分論述比較法經(jīng)驗?zāi)軒淼溺R鑒，符合國際一般經(jīng)驗，正是財稅體制“科學(xué)”的一個表征。

1.法律基礎(chǔ):稅務(wù)法庭的設(shè)立于法有據(jù)

設(shè)立專門的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭，首先要解決的是法律依據(jù)的問題。誠然，我國現(xiàn)行法律中并沒有關(guān)于稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭方面的直接規(guī)定，但這并不意味著沒有法律依據(jù)。

我國憲法第一百二十四條規(guī)定:中華人民共和國設(shè)立最高人民法院、地方各級人民法院和軍事法院等專門人民法院。最高人民法院院長每屆任期同全國人民代表大會每屆任期相同，連續(xù)任職不得超過兩屆。人民法院的組織由法律規(guī)定。《人民法院組織法》第二條規(guī)定中華人民共和國的審判權(quán)由下列人民法院行使:(一)地方各級人民法院;(二)軍事法院等專門人民法院;(三)最高人民法院。地方各級人民法院分為:基層人民法院、中級人民法院、高級人民法院。

上述兩條法律的規(guī)定，既是我國關(guān)于專門稅務(wù)法院的設(shè)立的法律依據(jù)。只不過此處的專門法院例如稅務(wù)法院被一個“等”字概括了，此乃立法技巧的問題。隨著社會經(jīng)濟(jì)生活的不斷發(fā)展，新的法律現(xiàn)象或者說法律需求將會不斷出現(xiàn)。任何一部法律，如果完全將其需要規(guī)定的事項采取意義列舉的辦法加以規(guī)定，實際上是很難做到的。一是社會生活在不斷地發(fā)展、變化;二是立法者需要具備極強(qiáng)的預(yù)見能力;因此，立法上采取概括的文字化處理方式將未來時空的可能性濃縮于兜底字樣“等”之中。前述兩個條款不僅為稅務(wù)法院(法庭)的設(shè)立預(yù)留了空間，也為將來的能源法庭、環(huán)境法庭的產(chǎn)生埋下了伏筆。

如果說前述兩條法律提供了宏觀上在我國法院系統(tǒng)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)法庭的可能性依據(jù)，那么《人民法院組織法》中更有細(xì)致的為中級以上人民法院設(shè)立專門的稅務(wù)法庭提供依據(jù)的條款?！度嗣穹ㄔ航M織法》第二十三條規(guī)定:中級人民法院由院長一人，副院長、庭長、副庭長和審判員若干人組成。中級人民法院設(shè)刑事審判庭、民事審判庭、經(jīng)濟(jì)審判庭，根據(jù)需要可以設(shè)其他審判庭。《人民法院組織法》第二十六條規(guī)定:高級人民法院由院長一人，副院長、庭長、副庭長和審判員若干人組成。高級人民法院設(shè)刑事審判庭、民事審判庭、經(jīng)濟(jì)審判庭，根據(jù)需要可以設(shè)其他審判庭?！度嗣穹ㄔ航M織法》第三十條規(guī)定最高人民法院由院長一人，副院長、庭長、副庭長和審判員若干人組成。最高人民法院設(shè)刑事審判庭、民事審判庭、經(jīng)濟(jì)審判庭和其他需要設(shè)的審判庭。故而，“其他需要設(shè)的審判庭”這一概括性表達(dá)使得在我國中級以上人民法院設(shè)立專門的稅務(wù)法庭并無組織細(xì)則上的障礙。

有種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然《人民法院組織法》中為稅務(wù)法院的設(shè)立，預(yù)留了運(yùn)作空間;但是，待設(shè)之稅務(wù)法院和現(xiàn)有的海事法院、鐵路法院并不一樣，后者均是地區(qū)性、而非全國性的，是為了配合某些地區(qū)案件比較集中而設(shè)立的，而稅收是全國性的，滲透到基層，因此，如何設(shè)置稅務(wù)法院還需進(jìn)一步研究。①涂龍力、王鴻貌主編:《稅收基本法研究》，大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1998年，第221頁。其實，無論是僅在部分地區(qū)設(shè)置，還是在全國普遍設(shè)置，從法院組織的層面看，本質(zhì)上是沒有區(qū)別的，都是脫離于現(xiàn)行普通法院系統(tǒng)的專業(yè)法院。但是，從現(xiàn)實可行性的角度出發(fā)，這種觀點(diǎn)也確有其合理性，也即認(rèn)識到設(shè)置稅務(wù)法院的做法在現(xiàn)階段對整個法院體系可能會影響太大，而且如何設(shè)置的問題也要繼續(xù)研究。

2.智識基礎(chǔ):比較法經(jīng)驗的考察

如果我們將視野投注到其他法域，就會發(fā)現(xiàn)，世界各國的稅務(wù)司法在長期的歷史發(fā)展中基本上形成了三種特色各異，但是在各自的稅務(wù)爭議處理實踐中分別發(fā)揮了有效作用的司法組織模式:設(shè)立專門的稅務(wù)法院;在普通法院中設(shè)立稅務(wù)法庭;在審判庭中保留專門的稅務(wù)法官。②［美］維克多·瑟仁伊:《比較稅法》，丁一譯，北京:北京大學(xué)出版社，2006年，第221頁。對這三種模式，可分別略加考察，以作為我國稅務(wù)司法專門化制度建構(gòu)時的智識基礎(chǔ)。

(1)設(shè)立專門的稅務(wù)法院。比較法的視野中，稅收法治較為發(fā)達(dá)的國家往往存在著專門的稅務(wù)法院，以解決與公民法人涉稅相關(guān)的爭議。例如德國、美國和加拿大。

在德國，稅務(wù)爭議不是由普通法院審理的，而是轉(zhuǎn)向司法系統(tǒng)的另一個分支。稅務(wù)法院有兩級，包括(下級)稅務(wù)法院(由州設(shè)立)和(作為最高上訴法院的)聯(lián)邦稅務(wù)法院。(下級)稅務(wù)法院既負(fù)責(zé)調(diào)查案件的相關(guān)事實，也負(fù)責(zé)正確地解釋和適用法律。聯(lián)邦稅務(wù)法院則只解決法律問題。③［加］布賴恩·阿諾德、［美］休·奧爾特等:《比較所得稅法:結(jié)構(gòu)性分析》，丁一、崔威譯，北京:北京大學(xué)出版社，2013年，第79頁。

在加拿大，納稅人對于國家稅務(wù)部長所確定的應(yīng)納稅額、稅率或者處罰不服提起爭議的，必須首先針對他們的征稅決定提出異議。該通知啟動了CRA內(nèi)部的申訴程序。如果征稅決定被維持了，則納稅人可以向法院提起訴訟。除非某些大公司，爭議的稅款在爭議最終被解決之前不必先行繳納。所有的稅務(wù)訴訟，在第一審時，由加拿大稅務(wù)法院的一名法官審理，或采用普通訴訟程序，或采用非正式程序。④劉劍文主編:《財稅法學(xué)研究述評》，北京:高等教育出版社，2004年，第487頁。

在此方面做的比較成熟的是美國的稅務(wù)法院。作為一審法院的稅務(wù)法院僅僅審理稅法問題，并且只有在納稅人拒絕美國國稅局的要求支付稅款的情況下，才享有管轄權(quán)。此外，納稅人在支付稅款之后，既可以在由普通管轄權(quán)的美國地區(qū)法院起訴，也可以在美國聯(lián)邦索賠法院(僅僅審理政府為被告的案件)起訴，要求返還繳納的稅款。在聯(lián)邦和州的兩層體系中，自有獨(dú)立的司法結(jié)構(gòu)。在聯(lián)邦方面，包括固有管轄權(quán)的地方區(qū)域法庭(US District Court)及美國稅務(wù)法庭(US Tax Court)、上訴法庭包括巡回法庭(Circuit Court of Appeal)及專門受理專利及國際貿(mào)易的聯(lián)邦上訴法庭，最高一級是聯(lián)邦最高法庭(Supreme Court)。而州的方面，包括地方法庭，州上訴法庭(State Court of Appeal)以及州最高法庭(State Supreme Court)。

美國的稅務(wù)法院是聯(lián)邦法庭，稅務(wù)法院的權(quán)利包括處理稅務(wù)糾紛，包括通知稅款繳納不足，通知納稅人責(zé)任，某些宣告性判決，合伙條款責(zé)任調(diào)整，行政支出，審查國稅局的稅務(wù)征收行為等。稅務(wù)法院由19個總統(tǒng)任命的成員組成。審判工作或者其他工作由這些高級特殊審判法官進(jìn)行。所有這些法官在稅法上都有研究并且保證納稅人能需要繳納他們所欠的稅款，而無需繳納額外的費(fèi)用。盡管這些稅務(wù)法院坐落在華盛頓，但是這些法官遍布全國各城市并且在指定的城市進(jìn)行稅務(wù)審判。將案件交給稅務(wù)法院的第一步就是提出申請。申請時間必須及時并且在允許的時間內(nèi)。稅務(wù)法院不會在法令規(guī)定的時間外受理稅務(wù)訴訟。向稅務(wù)法院提出訴訟需要繳納申請費(fèi)，一旦申請?zhí)峤唬{稅人具體要繳納多少稅額需要等到案子做到最終判決。為了方便小額案件的處理，稅務(wù)法院還設(shè)有一個小申訴法庭(Small Claims Court)?？偟目磥恚{稅人選擇稅務(wù)法院有兩個好處。第一，納稅人可以不必先繳納稅款。這就是稅務(wù)游擊隊經(jīng)常被稱作“窮人的法院”的原因。第二個好處是，可以讓案件由精通稅收事務(wù)的法官進(jìn)行判決。稅務(wù)法院一般做出兩類判決:常規(guī)的判決和備忘錄的判決。稅務(wù)法院常規(guī)判決(Tax Court Regular Decisions)是對那些可以確信是有價值、可以作為以后援引的案例，或是以前未曾被考慮過核心案例的判決。其他所有的判決是稅務(wù)法院備忘錄判決(TaxCourt Memorandum Decision)。通常，常規(guī)判決被認(rèn)為比備忘錄判決更有法律效力。盡管這種區(qū)別近些年被淡化了，但國稅局仍然只是對常規(guī)判決才會表示默認(rèn)或不默認(rèn)。同時，還要加以著重注意的是，盡管在美國稅制之中，存在著大量的立法性文件，但是在稅法規(guī)則的發(fā)展過程中，法院仍然負(fù)擔(dān)著重要的作用。在一些情況下，判例法原則被后續(xù)的制定法吸收。而在另一些情況下，判例法仍舊作為主要的法律淵源。例如，在判斷所得應(yīng)當(dāng)歸屬于哪一個納稅人的時候，幾乎完全依據(jù)的是判例法。①參見熊曉青:《美國聯(lián)邦稅務(wù)法院簡介》，《中國稅務(wù)》2000年第3期。

(2)在普通法院中設(shè)立稅務(wù)法庭。采取此種模式的國家有日本。在日本，在向法院起訴之前，納稅人必須先就稅務(wù)機(jī)關(guān)(地方稅務(wù)機(jī)關(guān))做出的有關(guān)納稅數(shù)額的決定向國家稅務(wù)法庭起訴。盡管該法庭是NTA(日本國稅廳)的一個部門，但是它獨(dú)立對爭議做出裁決。建立這個體系是為了有效地利用稅務(wù)官員擁有的精深的稅收法律法規(guī)知識。稅務(wù)法庭獨(dú)立于NTA，表現(xiàn)為NTA不能指示該法庭就稅務(wù)爭議作出何種裁決，通常，日本法院沒有專門的稅務(wù)法官，根據(jù)其職業(yè)制度，日本法官經(jīng)常會被調(diào)往全國不同的法院，這使得法官很難是某一特殊的法律領(lǐng)域的專家，比如稅法領(lǐng)域。在這種大背景下，稅務(wù)法庭的設(shè)立應(yīng)運(yùn)而生，這種模式的審判組織能夠在一個地區(qū)或者一個法院內(nèi)部組成相對集中的稅務(wù)審判力量，從而提高了解決稅務(wù)糾紛的整體效率。筆者認(rèn)為，這種模式比較適合我國目前司法的發(fā)展趨勢。但是，這種模式的前提是有一批高素質(zhì)的稅務(wù)審判人才，這一點(diǎn)我國法院系統(tǒng)還存在著一定程度的欠缺。

(3)在審判庭中保留專業(yè)的稅務(wù)法官。在更微觀的層面上，若干國家的法律體系中保留著獨(dú)立的稅務(wù)法官作為稅務(wù)案件的專任審判員。這種模式下的稅務(wù)法官往往隸屬于民事法庭或者行政法庭之中，例如法國、瑞典和澳大利亞。

法國沒有專業(yè)稅務(wù)法院，但是傳統(tǒng)上法國法律體系的一個獨(dú)特之處在稅收爭議中體現(xiàn)了出來，也即存在兩個平行的法院系統(tǒng)。一般來講，行政法院受理行政機(jī)關(guān)和行政相對人之間的訴訟，通常是解決稅收爭議的法庭。民事法院通常審理私人或者法人主體之間的訴訟，根據(jù)法律規(guī)定對于產(chǎn)生于注冊、死亡、贈與和財富稅以及印花稅或消費(fèi)稅的訴訟享有管轄權(quán)。這種雙規(guī)制法院系統(tǒng)盡管經(jīng)常受到質(zhì)疑，但是一直存續(xù)了下來，這是因為民事法院法官被認(rèn)為比行政法官在審理產(chǎn)生此種稅收的民事法律問題上更有能力。②［加］布賴恩·阿諾德、［美］休·奧爾特等:《比較所得稅法:結(jié)構(gòu)性分析》，丁一、崔威譯，北京:北京大學(xué)出版社，2013年，第54頁。

在瑞典，稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的決定可能由它自己審查，用以確定是否需要修改。如果問題依舊沒有解決，納稅人可以起訴至縣行政法院，并且上訴至上訴行政法院。如果一個案件對于法律解釋來說至關(guān)重要，那么最高行政法院可以授予上訴許可，并且審理該案。③劉劍文主編:《財稅法學(xué)研究述評》，北京:高等教育出版社，2004年，第486頁。

澳大利亞并沒有設(shè)立專門的稅務(wù)法院，不過由精通稅務(wù)的行政法庭審理稅務(wù)案件已經(jīng)有很長的歷史了。法院和法庭除了在憲法上有很大的差異外，現(xiàn)實中的主要差異在于法庭是行政部門的一部分，因此在裁決時通常站在行政官員的立場;因此，他們可以使行政官員擁有的裁量權(quán)再次行使。如果是向法院訴訟，行政機(jī)關(guān)的裁量權(quán)僅僅能根據(jù)行政法上的理由受到質(zhì)疑，例如裁決越權(quán)。④［加］布賴恩·阿諾德、［美］休·奧爾特等:《比較所得稅法:結(jié)構(gòu)性分析》，丁一、崔威譯，北京:北京大學(xué)出版社，2013年，第13頁。

3.人才基礎(chǔ):稅法教育的欣欣向榮

隨著稅收法治建設(shè)的不斷發(fā)展，稅法教育在我國呈現(xiàn)出欣欣向榮的態(tài)勢，這給稅務(wù)司法專門化的進(jìn)程提供了充足的人才儲備。整體上看，稅務(wù)司法，要求的是兼具稅收學(xué)和稅法學(xué)兩方面智識背景的人才，這當(dāng)中后者的重要性尤應(yīng)得到彰顯。過去相當(dāng)長一段時間內(nèi)，我國的稅法教育比較薄弱，一個后果就是稅務(wù)工作人員中極端匱乏甚至幾乎沒有法律背景的人才。而近年來，這種狀況得到根本性地好轉(zhuǎn)。財稅法學(xué)作為一門新興的綜合性法學(xué)學(xué)科，在全國范圍內(nèi)興起，學(xué)者隊伍不斷壯大，深刻地影響著相關(guān)財稅立法，而且在這個過程中形成了屬于財稅法學(xué)人的學(xué)術(shù)共同體——中國財稅法學(xué)研究會。此外，各高校紛紛建立財稅法的專門研究機(jī)構(gòu)，比如北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心、中國人民大學(xué)財稅法研究所、武漢大學(xué)財稅法研究中心等。財稅法專業(yè)人才的培養(yǎng)也得到重視，許多高校在法律碩士、法學(xué)碩士甚至法學(xué)博士中設(shè)置獨(dú)立的財稅法方向，培養(yǎng)出大批優(yōu)秀人才。這些都使得我國的稅務(wù)司法專門化進(jìn)程，在人才儲備上，具備了可行性基礎(chǔ)。

三、我國稅務(wù)司法專門化的實現(xiàn)路徑

稅務(wù)司法專門化，對于稅法研習(xí)者和稅法從業(yè)者而言，當(dāng)然是一個福音。但即便如此，在制度建構(gòu)的過程中，還是應(yīng)當(dāng)堅持審慎的立場，循序漸進(jìn)，不宜操之過急;同時，對現(xiàn)有制度資源的充分挖掘，也是很有益的。

1.采取稅務(wù)法官優(yōu)先、稅務(wù)法庭跟進(jìn)的思路

在我國目前的法院組織體制下，設(shè)立稅務(wù)法院可能會極大觸動現(xiàn)行制度框架，而且在人事、財力、管理等方面都需要相應(yīng)的制度保障，顯然非一日之功。就此而論，該種思路雖然也許有著理論上的諸多優(yōu)點(diǎn)，但至少在現(xiàn)階段似乎是不那么現(xiàn)實的。當(dāng)然，在另一層意義上，解決或者說應(yīng)對社會提出的稅務(wù)司法專門化的路徑不應(yīng)僅僅定位于法庭而應(yīng)定位于活生生的審判人員?！氨鶅鋈?，非一日之寒”。中國司法制度的現(xiàn)代化不是靠幾項改革手段就能一蹴而就。解決制度問題的關(guān)鍵是解決人的問題。因此，筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國稅收司法缺乏的不是稅務(wù)法院，而是稅務(wù)法官。退一步講，即使稅務(wù)法庭建立后，沒有素質(zhì)過硬、能力超強(qiáng)的法官，稅務(wù)法庭也發(fā)揮不了其應(yīng)有的作用和功效。因而，與其花費(fèi)大量的時間和精力來構(gòu)想稅務(wù)法院的受案范圍、運(yùn)行操作等，不如切合實際，在現(xiàn)行的法院體系內(nèi)認(rèn)真培養(yǎng)稅務(wù)法官。毫無疑問，稅務(wù)法官既要掌握財政會計、企業(yè)管理方面的知識，也要具備法律思維、公正意識和運(yùn)用法律的能力。目前而言，在稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)加強(qiáng)對稅務(wù)干部法律素質(zhì)的修養(yǎng);在司法系統(tǒng)，應(yīng)加強(qiáng)對法官稅務(wù)知識的普及?，F(xiàn)階段可以培養(yǎng)稅務(wù)法官，在條件相對成熟的時候可以考慮在若干試點(diǎn)地區(qū)設(shè)立稅務(wù)法庭，且將稅務(wù)法庭置于現(xiàn)行法院系統(tǒng)內(nèi)部。這個過程也是稅務(wù)審判人員的經(jīng)驗、知識不斷積累的過程，切不可操之過急。

2.在上海自貿(mào)區(qū)先行試點(diǎn)

2013年8月16日召開的國務(wù)院常務(wù)會議開啟了中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)的建設(shè)過程，這被視為“第三輪改革”的標(biāo)志性事件。上海自貿(mào)區(qū)(包括2015年獲批的廣東、福建、天津自貿(mào)區(qū))的建設(shè)，整體看采用的是“局部試點(diǎn)——視成效梯次推廣”的模式，就是意圖在將改革的效應(yīng)最大化同時，將可能帶來的風(fēng)險最小化、至少是限制在可控范圍。據(jù)了解，試驗區(qū)建設(shè)將涉及十幾項國家法律法規(guī)的修改。自貿(mào)區(qū)作為我國的新的“制度試驗田”，涉及到方方面面的稅收制度。自貿(mào)區(qū)這種形式，在關(guān)稅問題上實行“境內(nèi)關(guān)外”，同時，上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)也有若干具體稅收優(yōu)惠問題。公布的自貿(mào)區(qū)總體方案沒有提到之前媒體盛傳的15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，而是規(guī)定“注冊在試驗區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值部分，可在不超過5年期限內(nèi)，分期繳納所得稅”。個人所得稅則適用中關(guān)村等地區(qū)試點(diǎn)的股權(quán)激勵個人所得稅分期納稅政策。自貿(mào)區(qū)的稅收政策優(yōu)惠程度低于預(yù)期。不過方案表示，在符合稅制改革方向和國際慣例，以及不導(dǎo)致利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕的前提下，將積極研究完善適應(yīng)境外股權(quán)投資和離岸業(yè)務(wù)發(fā)展的稅收政策。

中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)，僅從名字便可看出其與國際上傳統(tǒng)的自由貿(mào)易區(qū)的區(qū)別，傳統(tǒng)自由貿(mào)易區(qū)是多個國家一起參與，游戲規(guī)則由多國共同制定;而中國模式是一國在自己的地盤實施，自己地盤自己做主，游戲規(guī)則由本國制定。這就表現(xiàn)出突出的“先行先試”特色，換言之，上海自貿(mào)區(qū)的建設(shè)，不是為了通過獲取金融支持、財稅優(yōu)惠而成為政策“洼地”;而是為了為全國大范圍的改革開放，先行試點(diǎn)。這種定位便決定了:很多理論上具有可行性，但在全國大范圍鋪開存在困難的制度，可以在上海自貿(mào)區(qū)進(jìn)行嘗試。稅務(wù)司法專門化，便屬于這個范疇，隨著上海自貿(mào)區(qū)開放程度的加深，稅務(wù)爭議數(shù)量激增是可以預(yù)期的，就此而論，在該區(qū)域?qū)⒍悇?wù)司法專門化的進(jìn)度稍稍加快，是有必要的。具言之，前述的著力培養(yǎng)稅務(wù)法官的思路，當(dāng)可在自貿(mào)區(qū)內(nèi)加速鋪開，更進(jìn)一步，可以考慮在自貿(mào)區(qū)內(nèi)設(shè)立稅務(wù)法庭作為更加先導(dǎo)性的實驗。無論是“證成”還是“試錯”，于此均可見分曉。如果制度實踐的效果好，則可在下階段考慮向全國其他地區(qū)推廣。

3.稅務(wù)司法專門化過程中應(yīng)注意窮盡現(xiàn)有制度與資源

法律人，保守與進(jìn)取兼容的氣質(zhì)往往是與生俱來的。在尋求制度優(yōu)化時，“喜新不厭舊”可能是較為可采的立場。稅務(wù)司法專門化過程中，現(xiàn)有制度資源，具體說就是稅務(wù)行政復(fù)議制度，在更好地加以完善之后，其實也可以提供更為多元化的選擇，這是我們不應(yīng)忽視的。實務(wù)界、學(xué)界乃至整個社會對于稅務(wù)司法專門化的需求固然可以理解，但是客觀上說，相比涉稅行政訴訟，稅收行政復(fù)議具有程序便捷、易于糾錯、范圍廣泛和經(jīng)濟(jì)有效等特點(diǎn)，因而規(guī)定稅收復(fù)議前置，不無道理，“這種行政裁決程序作為正式訴訟的前置程序，可以使社會法院免于處理不必要的訴訟，具有一種過濾作用?！雹俪萄訄@:《勞動關(guān)系學(xué)》，北京:中國勞動社會保障出版社，2004年，第44頁。世界各國中的許多涉稅爭議都是在行政系統(tǒng)內(nèi)部通過復(fù)議、協(xié)調(diào)解決的，如加拿大，這一比例高達(dá)80%。如果行政復(fù)議能有效發(fā)揮作用，不僅可以有效改正稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯誤，而且可大大降低涉稅訴訟的起訴率，減輕法院的負(fù)擔(dān)，也減少納稅人的成本。我國司法系統(tǒng)不發(fā)達(dá)、司法制度不完善，更要充分發(fā)揮行政復(fù)議的作用。當(dāng)然，在現(xiàn)實中，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)有著千絲萬縷的關(guān)聯(lián)，難以做到獨(dú)立、公正，為此，納稅人對復(fù)議決定也不盡相信?？梢哉f，并沒有發(fā)揮好“防波提”的功能。因而，在今后的工作中，加強(qiáng)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的中立性、組成人員的公正性、復(fù)議決議的有效性是關(guān)鍵。除了廣泛吸收稅務(wù)干部外，可借鑒仲裁、陪審員制度，吸收學(xué)者專家、稅務(wù)師、會計師等相關(guān)專業(yè)的人員，提高組成人員的民主多樣性來確保審理的公正。完善、健全、先進(jìn)的稅務(wù)行政復(fù)議制度，雖然不能取代稅務(wù)司法專門化的改革取向，但至少可以作為有益的補(bǔ)充。