金融審計(jì)本質(zhì)：一個(gè)理論框架

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

金融是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和穩(wěn)定的重要基礎(chǔ)和條件，由于金融的重要性，世界各國開始重視金融治理體系的建立，其中，金融審計(jì)是金融治理體系的一個(gè)重要組成部分。自恢復(fù)審計(jì)制度以來，國家高度重視金融審計(jì)，金融審計(jì)在維護(hù)金融秩序、保障金融市場效率方面發(fā)揮了重要的作用。然而，時(shí)至今日，金融審計(jì)在金融監(jiān)管體系中究竟如何定位，在理論上沒有形成統(tǒng)一的結(jié)論，在實(shí)踐中金融審計(jì)與金融監(jiān)管的相互重復(fù)或共同缺位還時(shí)有發(fā)生[1][2]。從某種意義上來說，上述問題源于人們對金融審計(jì)本質(zhì)認(rèn)知的偏頗。因此，正確認(rèn)識金融審計(jì)本質(zhì)，是有效建立和實(shí)施金融審計(jì)制度的基礎(chǔ)。

目前尚未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究金融審計(jì)本質(zhì)，只有一些研究金融審計(jì)的文獻(xiàn)涉及金融審計(jì)本質(zhì)，包括金融活動(dòng)監(jiān)督論、金融免疫系統(tǒng)論和金融信息監(jiān)督論三種觀點(diǎn)，這些觀點(diǎn)都未能基于審計(jì)一般本質(zhì)來認(rèn)知金融審計(jì)，未能貫通經(jīng)典審計(jì)理論?？傮w來說，理論界還是缺乏一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的金融審計(jì)本質(zhì)理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有研究金融審計(jì)的文獻(xiàn)主要涉及兩個(gè)方面，一是金融審計(jì)本質(zhì)，二是金融審計(jì)特征。關(guān)于金融審計(jì)本質(zhì)，主要有金融活動(dòng)監(jiān)督論、金融免疫系統(tǒng)論和金融信息監(jiān)督論三種觀點(diǎn)。金融活動(dòng)監(jiān)督論的主要觀點(diǎn)是，金融審計(jì)是對金融機(jī)構(gòu)及金融監(jiān)督機(jī)構(gòu)各種金融業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性的監(jiān)督[3][4][5][6][7][8]，這種觀點(diǎn)主要源于《審計(jì)法》及其實(shí)施條例對國有金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)規(guī)定，是關(guān)于金融審計(jì)本質(zhì)的主流觀點(diǎn)。金融免疫系統(tǒng)論的主要觀點(diǎn)是，金融審計(jì)是金融治理及金融監(jiān)管的組成部分，通過預(yù)防、揭示和抵御三大功能的發(fā)揮，發(fā)揮金融免疫系統(tǒng)的作用，維護(hù)金融安全[9][10][11][12][13]，該觀點(diǎn)主要源于前任審計(jì)長劉家義提出的國家治理免疫系統(tǒng)論[14][15]，是國家審計(jì)本質(zhì)在金融審計(jì)中的應(yīng)用。金融信息監(jiān)督論的主要觀點(diǎn)是，金融審計(jì)是解決金融信息不對稱的手段，通過金融審計(jì)，提升了金融信息質(zhì)量，增加了金融機(jī)構(gòu)透明度[16][17]，這種觀點(diǎn)主要是從金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告法定審計(jì)的視角來理解金融審計(jì)。

還有些文獻(xiàn)為了論證金融審計(jì)在金融監(jiān)管體系中的重要性，談到金融審計(jì)的特征，認(rèn)為金融審計(jì)具有獨(dú)立性、權(quán)威性、廣泛性、綜合性、系統(tǒng)性、延伸性等特征[18][19][20][21][22][23][24]，正是這些特征，才使得金融審計(jì)具有一定的優(yōu)勢，是金融監(jiān)管的重要組成部分。

上述文獻(xiàn)為我們進(jìn)一步探究金融審計(jì)本質(zhì)奠定了一定的基礎(chǔ)，但是，金融活動(dòng)監(jiān)督論、金融免疫系統(tǒng)論都帶有明顯的政府審計(jì)痕跡，不能涵蓋內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)所從事的金融審計(jì)，而金融信息監(jiān)督論顯然過于狹隘，因?yàn)榻鹑趯徲?jì)并不只是審計(jì)金融信息。同時(shí)，三種觀點(diǎn)都脫離了審計(jì)的一般本質(zhì)來認(rèn)知金融審計(jì)，未能貫通經(jīng)典審計(jì)理論。至于金融審計(jì)特征，一定程度上能體現(xiàn)金融審計(jì)本質(zhì)，但是，上述金融審計(jì)特征也同樣帶有政府審計(jì)的痕跡，并且未必能得到政府審計(jì)界之外特別是金融監(jiān)管界的認(rèn)同?？傮w來說，關(guān)于金融審計(jì)本質(zhì)，仍缺乏一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的理論框架。

三、理論框架

本質(zhì)是指事物的根本性質(zhì)，金融審計(jì)本質(zhì)也就是金融審計(jì)的根本性質(zhì)，而金融審計(jì)是審計(jì)的組成部分，因此，需要基于審計(jì)的一般本質(zhì)來探究金融審計(jì)本質(zhì)。本文基于經(jīng)典審計(jì)理論來提出一個(gè)關(guān)于金融審計(jì)本質(zhì)的理論框架，深入分析以下內(nèi)容：一是金融審計(jì)的內(nèi)涵，二是金融審計(jì)的外延，三是金融審計(jì)與一些相關(guān)概念的區(qū)別。

（一）金融審計(jì)的內(nèi)涵

由于金融審計(jì)屬于審計(jì)的一種類型，所以金融審計(jì)的本質(zhì)需要以審計(jì)的一般本質(zhì)為基礎(chǔ)來討論。對于審計(jì)的一般本質(zhì)學(xué)術(shù)界有不同的看法，本文采納如下觀點(diǎn)，“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的制度安排”[25]。根據(jù)這個(gè)觀點(diǎn)，金融審計(jì)可以表述為：金融審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度對金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。

該表述有五個(gè)核心內(nèi)涵：①金融審計(jì)是對金融經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)；②金融審計(jì)從行為、信息和制度三個(gè)維度來開展對金融經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)；③金融審計(jì)需要采用系統(tǒng)方法獨(dú)立地進(jìn)行鑒證、評價(jià)和監(jiān)督；④金融審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者；⑤金融審計(jì)是金融治理體系的組成部分。本文將對這五個(gè)方面的核心內(nèi)容做詳細(xì)解釋。

1.金融審計(jì)是對金融經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)離不開資源委托代理關(guān)系，有資源委托代理關(guān)系，就會有經(jīng)管責(zé)任，經(jīng)管責(zé)任就是資源的接受者對資源的提供者所承擔(dān)的管理、營運(yùn)和使用的責(zé)任，審計(jì)就是對代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況的獨(dú)立鑒證[25]。金融審計(jì)作為審計(jì)類型的一種，當(dāng)然也離不開委托代理關(guān)系，且是一種特殊類型的金融資源委托代理關(guān)系，具體如圖所示。

金融資源委托代理關(guān)系圖

圖中，有四種類型的委托代理關(guān)系：①股東與金融機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系。股東是資源的提供者，金融機(jī)構(gòu)按股東的愿意來使用這些資源并履行一定的職責(zé)，其對股東承擔(dān)了金融資源經(jīng)管責(zé)任，簡稱金融經(jīng)管責(zé)任。②金融機(jī)構(gòu)總部與其內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系?？偛繉⒁欢ǖ慕鹑谫Y源交給各內(nèi)部單位，要求內(nèi)部單位按總部的意愿使用資源并履行一定的職責(zé)，內(nèi)部單位對總部承擔(dān)了金融經(jīng)管責(zé)任。③政府（廣義政府，下同）與政府金融監(jiān)管部門之間的委托代理關(guān)系。政府將一定的資源及權(quán)力交給專門設(shè)立的金融監(jiān)管部門，要求金融監(jiān)管部門按要求使用資源并履行金融監(jiān)管職責(zé)，金融監(jiān)管部門對政府承擔(dān)了金融經(jīng)管責(zé)任。④金融監(jiān)管部門與金融機(jī)構(gòu)（包括其內(nèi)部單位）之間的委托代理關(guān)系。這類委托代理關(guān)系較特殊，委托人并未交付資源給代理人，在授權(quán)代理人可以從事金融業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，主要是監(jiān)管作為代理人的金融機(jī)構(gòu)合法經(jīng)營，代理人對委托人承擔(dān)合法經(jīng)營的責(zé)任，這種責(zé)任屬于法律責(zé)任，不屬于以資源托付為基礎(chǔ)的經(jīng)管責(zé)任，在這種情形下，金融監(jiān)管部門對金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)管不是以資源托付為基礎(chǔ)，而是以行政權(quán)力為基礎(chǔ)。對于國有金融機(jī)構(gòu)來說，政府即股東代表，在這種情形下，政府對國有金融機(jī)構(gòu)可以以股東的身份進(jìn)行管理，也可以以社會事務(wù)管理者的身份進(jìn)行管理，二者有時(shí)相互滲透，很容易會把金融監(jiān)管和金融審計(jì)相混同。

圖中所示的四類委托代理關(guān)系中，有三類屬于以資源托付為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系，在這些委托代理關(guān)系中，代理人都對資源的提供者承擔(dān)了金融經(jīng)管責(zé)任，金融審計(jì)就是對代理人所承擔(dān)的金融經(jīng)管責(zé)任履行情況的獨(dú)立鑒證、評價(jià)和監(jiān)督。而金融監(jiān)管部門與金融機(jī)構(gòu)之間沒有資源的提供，所以，金融機(jī)構(gòu)對金融監(jiān)管部門不承擔(dān)金融經(jīng)管責(zé)任，金融審計(jì)也不宜作為金融監(jiān)管部門的監(jiān)管手段，金融監(jiān)管是基于法律授權(quán)的行政監(jiān)督，而金融審計(jì)是基于資源托付的所有權(quán)監(jiān)督。

2.金融審計(jì)從行為、信息和制度三個(gè)維度來開展對金融經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)。金融審計(jì)是基于資源委托代理關(guān)系，對代理人金融經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，從技術(shù)邏輯來看，審計(jì)就是圍繞特定事項(xiàng)收集證據(jù)，就該特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性發(fā)表意見，這里的特定事項(xiàng)就是審計(jì)主題，通常分為行為、信息和制度三類[25]。對金融經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)也不例外，需要從行為、信息和制度三個(gè)維度來開展，就行為主題來說，是檢查代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任的各類相關(guān)行為是否違背相關(guān)法律法規(guī)，發(fā)現(xiàn)其中的違法違規(guī)行為，并進(jìn)行相應(yīng)處罰；就信息主題來說，是檢查代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任的各類信息是否真實(shí)、完整，發(fā)現(xiàn)其中的錯(cuò)弊，并進(jìn)行相應(yīng)處罰；就制度主題來說，是檢查代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任的各類制度是否健全，發(fā)現(xiàn)其中的缺陷，并推動(dòng)整改。

總體來說，金融審計(jì)通過檢查代理人金融經(jīng)管責(zé)任履行的相關(guān)行為是否合規(guī)、信息是否真實(shí)、制度是否健全來實(shí)現(xiàn)對其金融經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)，或者說，金融審計(jì)的審計(jì)主題是代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任履行的相關(guān)行為、相關(guān)信息和相關(guān)制度。

3.金融審計(jì)需要采用系統(tǒng)方法獨(dú)立地進(jìn)行鑒證、評價(jià)和監(jiān)督。金融審計(jì)從行為、信息和制度三個(gè)維度來開展對金融經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)，如何審計(jì)呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)是通過履行其鑒證、評價(jià)和監(jiān)督這些職能來實(shí)施審計(jì)的[25]，金融審計(jì)也不例外，是通過對金融經(jīng)管責(zé)任的鑒證、評價(jià)和監(jiān)督來實(shí)施審計(jì)的，也就是通過采用系統(tǒng)方法對代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任履行的相關(guān)行為、相關(guān)信息和相關(guān)制度的獨(dú)立鑒證、評價(jià)和監(jiān)督來實(shí)現(xiàn)的，其基本情況如表1所示。

表1 金融審計(jì)職能與金融審計(jì)主題的匹配

對表1中的具體內(nèi)容分析如下：①就履行金融經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)行為來說，通過鑒證以明確各種行為的真實(shí)情況，從而發(fā)現(xiàn)其中的違法違規(guī)行為，在此基礎(chǔ)上，可以就代理人金融經(jīng)管責(zé)任履行的相關(guān)行為的總體合法合規(guī)水平做出判斷，這就是審計(jì)評價(jià)職能，同時(shí)，還可以在授權(quán)范圍內(nèi)對違法違規(guī)行為進(jìn)行處罰，或者移送其他機(jī)構(gòu)對這些違法違規(guī)行為進(jìn)行責(zé)任追究。②就履行金融經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)信息來說，也是通過鑒證明確信息的真實(shí)性，發(fā)現(xiàn)其中的錯(cuò)弊，在此基礎(chǔ)上，也可以對信息的總體真實(shí)性做出評價(jià)，同時(shí)，還可以在授權(quán)范圍內(nèi)，對信息弄虛作假責(zé)任者進(jìn)行處罰，或移送其他機(jī)構(gòu)進(jìn)行責(zé)任追究。③就履行金融經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度來說，通過鑒證明確相關(guān)制度的真實(shí)狀況，發(fā)現(xiàn)其中的缺陷，并對制度的整體水平做出評價(jià)，同時(shí)，還需要推動(dòng)制度缺陷的整改，并在授權(quán)范圍內(nèi)對制度缺陷的責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，或移送其他機(jī)構(gòu)對責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。

另外，對履行金融經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)行為、相關(guān)信息和相關(guān)制度的鑒證、評價(jià)和監(jiān)督還表現(xiàn)出兩個(gè)顯著特征，一是采用系統(tǒng)方法，二是獨(dú)立性。金融審計(jì)的鑒證、評價(jià)和監(jiān)督都需要采用系統(tǒng)的方法，系統(tǒng)方法為審計(jì)證據(jù)的證明力奠定基礎(chǔ)，而審計(jì)證據(jù)的證明力則是審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)系統(tǒng)方法的載體。獨(dú)立性是指審計(jì)機(jī)構(gòu)以及審計(jì)人員應(yīng)該超然于其審計(jì)的代理人及其履行的金融經(jīng)管責(zé)任，這是審計(jì)證據(jù)和審計(jì)結(jié)論客觀公正的保障。

4.金融審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。金融審計(jì)是對金融經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，其目的主要涉及委托人在內(nèi)的利益相關(guān)者。一般來說，委托人需要通過應(yīng)用金融審計(jì)結(jié)果才能實(shí)現(xiàn)其目的，沒有審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，委托人難以通過審計(jì)來得到某種結(jié)果，委托人在內(nèi)的利益相關(guān)者對金融審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用是其目的達(dá)成之關(guān)鍵。既然如此，審計(jì)機(jī)構(gòu)就需要采用系統(tǒng)方法將金融審計(jì)結(jié)果傳送給利益相關(guān)者。

5.金融審計(jì)是金融治理體系的組成部分。金融治理體系是抑制各責(zé)任主體的機(jī)會主義行為和次優(yōu)問題、保障金融機(jī)構(gòu)安全合規(guī)有效營運(yùn)的體系。根據(jù)圖中所示的委托代理關(guān)系，一般來說，金融治理體系由內(nèi)部治理、政府治理、市場治理和社會治理所組成，作為一個(gè)整體，各機(jī)構(gòu)要素之間相互協(xié)調(diào)、相互配合。金融審計(jì)是金融治理體系的組成部分，存在于股東治理和內(nèi)部治理之中，一方面，金融審計(jì)以特定的路徑來發(fā)揮作用，即以代理人金融經(jīng)管責(zé)任履行情況的鑒證、評價(jià)和監(jiān)督為路徑，脫離這個(gè)特定的路徑，金融審計(jì)就難以發(fā)揮作用；另一方面，金融審計(jì)要融于金融治理體系之中，并注意與其他組成部分之間的協(xié)調(diào)配合。

基于上述分析，本文將對前文提到的金融活動(dòng)監(jiān)督論、金融免疫系統(tǒng)論和金融信息監(jiān)督論這三種觀點(diǎn)做一個(gè)簡要的評述。

金融活動(dòng)監(jiān)督論的主要觀點(diǎn)是，“金融審計(jì)是對金融機(jī)構(gòu)及金融監(jiān)督機(jī)構(gòu)各種金融業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性的監(jiān)督”，強(qiáng)調(diào)的是“金融機(jī)構(gòu)及金融監(jiān)督機(jī)構(gòu)各種金融業(yè)務(wù)活動(dòng)”，而金融監(jiān)管也關(guān)注金融機(jī)構(gòu)的金融業(yè)務(wù)活動(dòng)，因此，金融活動(dòng)監(jiān)督論很容易將金融審計(jì)與金融監(jiān)管相混同。

金融免疫系統(tǒng)論的主要觀點(diǎn)是，“金融審計(jì)是金融治理及金融監(jiān)管的組成部分，通過預(yù)防、提示和抵御三大功能的發(fā)揮，發(fā)揮金融免疫系統(tǒng)的作用，維護(hù)金融安全”，強(qiáng)調(diào)的是“通過預(yù)防、提示和抵御三大功能的發(fā)揮，發(fā)揮金融免疫系統(tǒng)的作用”。問題的關(guān)鍵是，金融監(jiān)管也是“維護(hù)金融安全”，也發(fā)揮了“金融免疫系統(tǒng)的作用”，其發(fā)揮作用的路徑也可以有“預(yù)防、提示和抵御三大功能”，所以，金融免疫系統(tǒng)論也未能區(qū)別金融審計(jì)與金融監(jiān)管。

金融信息監(jiān)督論的主要觀點(diǎn)是，“金融審計(jì)是解決金融信息不對稱的手段，通過金融審計(jì)，提升了金融信息質(zhì)量，增加了金融機(jī)構(gòu)透明度”，根據(jù)上文的分析，金融審計(jì)關(guān)注的審計(jì)主題包括行為、信息和制度，金融信息監(jiān)督論只強(qiáng)調(diào)信息，明顯過于狹隘。

（二）金融審計(jì)的外延

上文圖中所示的三類基于資源的委托代理關(guān)系中，都有可能存在金融審計(jì)，具體分析如表2所示。

表2 金融審計(jì)體系

表2所示的金融審計(jì)體系中，審計(jì)客體有金融機(jī)構(gòu)審計(jì)、金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位審計(jì)和金融監(jiān)管部門審計(jì)；審計(jì)主體有政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)；審計(jì)內(nèi)容有相關(guān)行為審計(jì)、相關(guān)信息審計(jì)和相關(guān)制度審計(jì)。上述幾種類型的金融審計(jì)各有其個(gè)性，但是，它們又具有共性，本文認(rèn)為對金融審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知需要基于各類金融審計(jì)的共性，而不能將某些金融審計(jì)的個(gè)性特征作為金融審計(jì)的共性本質(zhì)。例如，金融活動(dòng)監(jiān)督論就是從政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展的對金融機(jī)構(gòu)相關(guān)行為的審計(jì)視角來認(rèn)知金融審計(jì)本質(zhì)，而金融信息監(jiān)督論主要是從民間審計(jì)機(jī)構(gòu)開展的對金融機(jī)構(gòu)相關(guān)信息的審計(jì)視角來認(rèn)知金融審計(jì)本質(zhì)，很顯然，兩者都是把金融審計(jì)的某些個(gè)性特征當(dāng)作金融審計(jì)的共性特征了。

（三）金融審計(jì)與相關(guān)概念的關(guān)系

1.金融審計(jì)與金融監(jiān)管的區(qū)別。金融審計(jì)與金融監(jiān)督的主要區(qū)別是前者為所有權(quán)監(jiān)督，后者是行政權(quán)監(jiān)督。在圖中所示的四種委托代理關(guān)系中，股東與金融機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)與其內(nèi)部單位、政府與金融監(jiān)管部門之間的委托代理關(guān)系是以資源為基礎(chǔ)的，金融審計(jì)存在于這種類型的委托代理關(guān)系，對代理人的金融經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、評價(jià)和監(jiān)督，因此，金融審計(jì)是一種代表所有權(quán)的監(jiān)管。在金融監(jiān)管部門與金融機(jī)構(gòu)（包括其內(nèi)部單位）的委托代理關(guān)系中，不存在資源托付，這種委托代理關(guān)系沒有基于資源的委托代理關(guān)系，監(jiān)管部門作為委托人，自己直接實(shí)施監(jiān)管，這種監(jiān)管的權(quán)力來源于法律授權(quán)，不是所有權(quán)監(jiān)督，而是以行政權(quán)力為基礎(chǔ)的監(jiān)管，可以稱之為行政權(quán)監(jiān)管。

就我國而言，《中國人民銀行法》《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》《商業(yè)銀行法》《證券法》《保險(xiǎn)法》《信托法》《證券投資基金法》《票據(jù)法》及有關(guān)的金融行政法規(guī)、部門規(guī)章、地方法規(guī)、行業(yè)自律性規(guī)范和相關(guān)國際慣例中有關(guān)金融監(jiān)管的內(nèi)容共同組成了現(xiàn)行的金融監(jiān)管制度體系，這種監(jiān)管不涉及金融機(jī)構(gòu)的所有權(quán)性質(zhì)，只要是在我國境內(nèi)從事金融業(yè)務(wù)的，就屬于監(jiān)管范圍。同時(shí)，金融監(jiān)管不需要將監(jiān)管結(jié)果報(bào)告他人，是監(jiān)管部門自己使用監(jiān)管結(jié)果。

金融審計(jì)則不同，它是一種所有權(quán)監(jiān)督，是出資人對代理人的一種監(jiān)督方式，沒有出資人的委托人，審計(jì)機(jī)構(gòu)無權(quán)對金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)對金融機(jī)構(gòu)審計(jì)的結(jié)果也需要傳遞給審計(jì)委托人，由其使用這些審計(jì)結(jié)果。對于國有金融機(jī)構(gòu)來說，政府一方面是金融監(jiān)管部門的授權(quán)人，另一方面也是金融機(jī)構(gòu)的股東，所以，政府的雙重身份導(dǎo)致國有金融機(jī)構(gòu)審計(jì)也被視為行政權(quán)監(jiān)督。很顯然，政府審計(jì)機(jī)關(guān)從事的金融審計(jì)是政府以所有者身份對政府審計(jì)機(jī)關(guān)的授權(quán)，不是以公共事務(wù)管理者的身份對政府審計(jì)機(jī)關(guān)的授權(quán)，因此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)只能審計(jì)國有金融機(jī)構(gòu)，不能審計(jì)非國有金融機(jī)構(gòu)。如果政府審計(jì)是行政權(quán)監(jiān)督，那么就無須區(qū)分金融機(jī)構(gòu)的所有權(quán)性了。

盡管金融審計(jì)和金融監(jiān)管的性質(zhì)不同，但是對于國有金融機(jī)構(gòu)來說，政府審計(jì)機(jī)關(guān)和政府監(jiān)管部門都會對其進(jìn)行監(jiān)管；對于非國有金融機(jī)構(gòu)來說，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在出資人的委托下可能會對其進(jìn)行審計(jì)，而政府監(jiān)管部門肯定會對其進(jìn)行監(jiān)管，金融審計(jì)和金融監(jiān)管都是金融治理體系的組成內(nèi)容，二者之間相互協(xié)調(diào)。

2.金融審計(jì)與金融稽核的區(qū)別。關(guān)于金融審計(jì)與金融稽核的關(guān)系有兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是等同論，認(rèn)為金融稽核就是金融審計(jì)，“我國銀行習(xí)慣上把銀行審計(jì)稱為銀行稽核”[26]；另一種觀點(diǎn)是差別論，認(rèn)為金融稽核與金融審計(jì)具有明顯的差別，將金融審計(jì)“代替金融稽核或者是冠之于金融業(yè)的一種監(jiān)督制度，總有不妥之處”[27]。這兩種觀點(diǎn)都有道理，因?yàn)榻鹑诨吮旧硪草^為復(fù)雜。

金融稽核本來是專指中央銀行對金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)工作的檢查，是一種金融監(jiān)管制度。1983年國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于中國人民銀行專門行使中央銀行職能的決定》明確規(guī)定了中央銀行負(fù)責(zé)稽核各金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)工作，1985年中國人民銀行發(fā)布的《中國人民銀行稽核工作暫行規(guī)定》中規(guī)定對金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行稽核（1998年6月，中國人民銀行內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)調(diào)整改革后，中國人民銀行稽核監(jiān)督局撤銷）。對于金融機(jī)構(gòu)來說，金融稽核是一種外部稽核，是金融監(jiān)管部門的監(jiān)管工作，是一種行政權(quán)監(jiān)管，當(dāng)然不能歸結(jié)為金融審計(jì)，所以，金融稽核不同于金融審計(jì)，這是差別論的基礎(chǔ)。

隨著我國“一行三會”金融監(jiān)管體系的建立，外部金融稽核逐漸淡去[28]。但是，中國人民銀行對其下屬機(jī)構(gòu)也實(shí)行稽核制度，頒布了《中國人民銀行內(nèi)部稽核制度》，這種稽核就有了所有權(quán)性質(zhì)，本質(zhì)上是中國人民銀行的內(nèi)部審計(jì)。同時(shí)，一些金融機(jī)構(gòu)也建立了內(nèi)部稽核制度，如《中國工商銀行稽核工作規(guī)定》規(guī)定，對“各級營業(yè)機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)、境外機(jī)構(gòu)、全資附屬公司及控股、參股公司我方派出人員的全部經(jīng)營管理活動(dòng)及其有關(guān)人員的經(jīng)營管理行為，按照本規(guī)定接受稽核監(jiān)督、檢查、評價(jià)和處理”，這種稽核，本質(zhì)上就是金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)，從這個(gè)意義上來說，金融稽核就是金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)，這是等同論的基礎(chǔ)。隨著我國商業(yè)銀行制度的建立，許多銀行的內(nèi)部稽核機(jī)構(gòu)逐漸更名為內(nèi)部審計(jì)[28]?？傮w來說，外部稽核是金融監(jiān)管，而內(nèi)部稽核則是內(nèi)部審計(jì)。

四、結(jié)論和啟示

金融審計(jì)是金融治理體系的重要組成部分，正確認(rèn)識金融審計(jì)本質(zhì)，是有效建立和實(shí)施金融審計(jì)制度的基礎(chǔ)。本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出一個(gè)關(guān)于金融審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

內(nèi)涵方面，金融審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度對金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排，金融審計(jì)需要順序履行鑒證、評價(jià)和監(jiān)督三大審計(jì)職能。外延方面，金融審計(jì)有多種類型，審計(jì)主體有政府金融審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)金融審計(jì)和民間機(jī)構(gòu)從事的金融審計(jì)，審計(jì)客體有金融機(jī)構(gòu)審計(jì)、金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位審計(jì)和金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容有信息審計(jì)、行為審計(jì)和制度審計(jì)，這些不同類型的金融審計(jì)的共性就是金融審計(jì)的共性本質(zhì)。金融審計(jì)與金融監(jiān)管、金融稽核存在一定的差異，金融審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督，金融監(jiān)管是行政權(quán)監(jiān)管，外部稽核是金融監(jiān)管的方式之一，而內(nèi)部稽核本質(zhì)上就是內(nèi)部審計(jì)的一種方式。

本文研究看似理論探討，然而有豐富的實(shí)踐意義。在實(shí)踐中，一些人將金融審計(jì)視同行政權(quán)監(jiān)督，從而造成兩個(gè)問題，一方面，金融審計(jì)與金融監(jiān)督重復(fù)，這是金融審計(jì)的越位；另一方面，各類金融機(jī)構(gòu)的金融經(jīng)管責(zé)任履行情況并沒有被鑒證、評價(jià)和監(jiān)督，這是金融審計(jì)的缺位。這種越位和缺位的存在，一定程度上源于對金融審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知偏頗。本文的研究再次告訴我們，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，沒有對金融審計(jì)本質(zhì)的正確認(rèn)知，就難以建立和實(shí)施有效的金融審計(jì)制度。