后進(jìn)先出法
——借鑒美國(guó)GAAP

文/易智敏，四川大學(xué)

1 我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r

“供給側(cè)改革”、“去產(chǎn)能”等舉措在剛剛過(guò)去的2017年得到了廣泛的實(shí)施，我國(guó)對(duì)以前形成的僵尸化產(chǎn)業(yè)進(jìn)行了有效的調(diào)整，關(guān)閉了大量的僵尸企業(yè)，減少了許多無(wú)效的供給。而我國(guó)這么做的原因就在于供需結(jié)構(gòu)的不平衡，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，中國(guó)的需求并不低，但是由于中國(guó)許多行業(yè)所提供的產(chǎn)品質(zhì)量并不能滿足人們的有效需求，導(dǎo)致人們寧可花費(fèi)高價(jià)搶購(gòu)馬桶蓋也不愿購(gòu)買國(guó)內(nèi)產(chǎn)品。而“去產(chǎn)能”這一措施在一段時(shí)間內(nèi)也必將導(dǎo)致我國(guó)的供需結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，相關(guān)產(chǎn)品的價(jià)格會(huì)出現(xiàn)一定的上漲趨勢(shì)。除此之外，“一帶一路”等措施的開(kāi)展將進(jìn)一步促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)在很大程度上會(huì)使得物價(jià)水平的上漲。面對(duì)這樣的發(fā)展趨勢(shì)，后進(jìn)先出法的應(yīng)用也就更合時(shí)宜了。

2 存貨成本計(jì)價(jià)方法的對(duì)比分析

隨著價(jià)格的上漲，對(duì)于大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，采用先進(jìn)先出法等方法確定的存貨銷貨成本與采用后進(jìn)先出法確定的銷貨成本相比更低，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)所得稅的提高，加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。以下對(duì)先進(jìn)先出法、加權(quán)成本法、后進(jìn)先出法三種方法進(jìn)行對(duì)比分析：

在物價(jià)上漲時(shí)，某有限公司于2017年2月的購(gòu)銷情況如下，期初結(jié)余為0。期初購(gòu)入50萬(wàn)件，單價(jià)10元。2月10日購(gòu)入100萬(wàn)件，單價(jià)12元。2月13日購(gòu)入150萬(wàn)件，單價(jià)14元。2月14日賣出150萬(wàn)件商品，售價(jià)16元。2月19日購(gòu)入130萬(wàn)件，單價(jià)20元，同時(shí)賣出250萬(wàn)件，售價(jià)22元。

此時(shí)采用先進(jìn)先出法計(jì)算得出的銷貨成本為5800萬(wàn)元，加權(quán)平均法計(jì)算得出的銷貨成本為5953萬(wàn)元，只有后進(jìn)先出法計(jì)算得出的銷貨成本最符合現(xiàn)狀，6100萬(wàn)元。因此，采用后進(jìn)先出法在物價(jià)上漲時(shí)是最能使得當(dāng)期的收入與成本相匹配且適當(dāng)減輕企業(yè)生存負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)有利選擇，同時(shí)滿足謹(jǐn)慎性的原則，不高估收益。

3 后進(jìn)先出法取締的原因——后進(jìn)先出清算

在以上表述中，我們可以清晰地看到后進(jìn)先出法在我國(guó)有很大的適用空間，與其相似的先進(jìn)先出法在我國(guó)也并未收到限制。至于我國(guó)取消了該項(xiàng)政策的原因很大程度上是收到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IF RS）的影響，而IFRS禁止選用后進(jìn)先出法的很大一部分原因即其認(rèn)為后進(jìn)先出法與先進(jìn)先出法很大的不同之處即在于后進(jìn)先出法可以輕易的進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)，以上述例子為續(xù)，當(dāng)2月19日降低采購(gòu)量，降為100萬(wàn)件，銷售量仍為250萬(wàn)件時(shí)，企業(yè)的銷貨成本余額降至59 00，與加權(quán)平均成本法相比其成本更低，導(dǎo)致收益能夠得到提升。這也就意味著當(dāng)企業(yè)需要自己的財(cái)務(wù)報(bào)表更加好看時(shí)，就可以降低當(dāng)期的采購(gòu)量；當(dāng)想要實(shí)現(xiàn)稅賦的顯著降低時(shí)，大量增加當(dāng)期的采購(gòu)量就可輕而易舉地實(shí)現(xiàn)。

而對(duì)于后進(jìn)先出法所產(chǎn)生的這兩種可能而言，為了降低稅賦而大量購(gòu)入存貨的手段企業(yè)的選擇是十分慎重的，因?yàn)槌杀举M(fèi)用的上升很有可能導(dǎo)致股價(jià)的變化。在這里面存在著更大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間的應(yīng)是后出先進(jìn)清算的存在，當(dāng)期的采購(gòu)量遠(yuǎn)低于當(dāng)期的銷售量時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表所報(bào)告的數(shù)字將會(huì)更加可觀。因此，為了避免這樣一種利潤(rùn)操縱手段的出現(xiàn)，IFRS果斷的將后進(jìn)先出法禁用，而中國(guó)在借鑒IFRS的同時(shí)也就將其引入了我國(guó)。

4 借鑒美國(guó)—后進(jìn)先出法的約束手段

4.1 披露要求

美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）要求采用后進(jìn)先出法并通過(guò)后進(jìn)先出清算而產(chǎn)生額外利潤(rùn)的企業(yè)披露由后進(jìn)先出清算產(chǎn)生額外利潤(rùn)的金額。對(duì)此，我國(guó)也可以借鑒這一手段，要求對(duì)后進(jìn)先出清算產(chǎn)生的利益金額進(jìn)行報(bào)告，受各界利益相關(guān)者的廣泛監(jiān)督。此外可設(shè)定一臨界值，超出臨界值即應(yīng)該引起注意，檢查該企業(yè)是否存在人為的利潤(rùn)操縱，與行業(yè)實(shí)際情況是否相符。

4.2 價(jià)值后進(jìn)先出法

以美國(guó)為例，美國(guó)為了克服后進(jìn)先出法的缺陷，選擇運(yùn)用美元價(jià)值后進(jìn)先出法來(lái)計(jì)算存貨的期末價(jià)值。而我國(guó)也可采用一樣的價(jià)值后進(jìn)先出法計(jì)算企業(yè)的期末存貨價(jià)值，首先確定一基準(zhǔn)價(jià)格，再根據(jù)賬面存貨的余額剔除當(dāng)期的價(jià)格因素，與前年比較本期增加或減少數(shù)額，判斷是否需以一定的差額數(shù)值乘以當(dāng)期價(jià)格指數(shù)，再加總上一期的價(jià)值余額，得出本期的存貨期末價(jià)值。最后通過(guò)倒軋的方式得出銷貨成本，避免出現(xiàn)由于后進(jìn)先出清算所產(chǎn)生的高額收益。

5 總結(jié)

基于我國(guó)目前的基本國(guó)情，禁止企業(yè)使用后進(jìn)先出法這一政策并不合時(shí)宜，如果我國(guó)能充分借鑒美國(guó)對(duì)于后進(jìn)先出清算的有關(guān)限制手段并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚?，既能給予企業(yè)更多的自由選擇的空間，又能在物價(jià)上漲階段使得收入與成本更加匹配。同時(shí)，通過(guò)上述三種方法的對(duì)比，選擇后進(jìn)先出法使企業(yè)所繳納的稅賦較低，與我國(guó)目前倡導(dǎo)的減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)不謀而合。

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