會計舞弊的形式及成因

董 晴

會計舞弊作為一種違紀(jì)的表現(xiàn)形態(tài)，是自古就有的，它是一種以獲取主觀上的不正當(dāng)利益為目的，采用欺騙性手段故意謊報財務(wù)事實的不誠實行為。會計舞弊通常包括偽造或變造會計資料、隱瞞或刪除交易及事項的結(jié)果、無中生有編造虛假的交易或事項、蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚?、虛假披露會計政策等。由此可見，會計舞弊本質(zhì)上是一種違法性經(jīng)濟行為，它將隨著會計的不斷發(fā)展與科學(xué)程度的提高而越來越多樣化、復(fù)雜化、隱蔽化。會計舞弊這種變化特征是與社會、經(jīng)濟、政治等制度相關(guān)聯(lián)的。日前，由于各種經(jīng)濟監(jiān)督部門基本上每年都要對各單位進行檢查，并且各單位也加強了自身的防范，因此，會計舞弊行為主體在違法違紀(jì)行為上采取了更加隱蔽的形式，欺騙性更強，呈現(xiàn)出一些新的特點。實際上，會計舞弊行為同其他違法性經(jīng)濟行為一樣，并不是孤立存在的，而是人的趨利行為和特定制度背景下的產(chǎn)物，說到底是人們的心理動機與各種制度相碰撞的結(jié)果。本文從會計舞弊的形式及會計舞弊的根本原因、直接原因和間接原因幾個方面進行理性的、深入的分析，希望大家能對會計舞弊有更深刻的理解和認(rèn)識。

一、會計舞弊的幾種形式

（一）有會計人員參與的舞弊

第一，會計人員自身舞弊。比如，有的會計人員利用職務(wù)之便，經(jīng)常性地虛列支出，既套取現(xiàn)金又千方百計把賬弄平；有的截留收入，不入單位銀行賬戶，而是存入個人戶頭，獲取利息；有的采取收入不入賬，銷毀記賬憑證、涂改賬目，做假賬等手段侵吞公款等。

第二，會計人員串通舞弊?？煞譃闀嬋藛T內(nèi)部之間串通舞弊和會計人員與非會計人員之間串通舞弊兩種情況。比如，會計和出納、復(fù)核員，會計人員與采購員、保管員，會計人員與有關(guān)職工甚至單位領(lǐng)導(dǎo)，會計人員與有關(guān)業(yè)務(wù)單位（如銀行、購銷單位）等之間的相互串通。再如，利用假發(fā)票、假工資單、假花名冊等各種名目虛列支出；通過開假發(fā)票、造假憑證、虛開入庫單，購銷雙方聯(lián)合作弊；有的“借雞生蛋”，擅自出借公款收取高息私分；有的采取隱瞞收入，虛開增值稅專用發(fā)票等手段偷稅漏稅。

第三，會計人員被授意舞弊。主要指會計人員在單位領(lǐng)導(dǎo)的指使下，按照領(lǐng)導(dǎo)的意愿進行賬務(wù)處理。比如，單位領(lǐng)導(dǎo)指使、強令會計人員篡改會計數(shù)據(jù)，以謀取私利或小團體利益；指使、暗示下屬單位填報虛假的會計報表，以達到粉飾政績或騙取銀行貸款的目的等。

第四，會計人員被迫舞弊。主要指會計人員明知違法，卻懾于品質(zhì)不佳的單位領(lǐng)導(dǎo)的打擊、報復(fù)，違心地參與和制造舞弊事項。

（二）非會計人員參與的舞弊

主要指除會計人員以外的本單位職工、領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)業(yè)務(wù)單位（如經(jīng)銷商、工商、稅務(wù)、銀行、證券、保險等）、關(guān)聯(lián)企業(yè)、母子公司等參與和制造的經(jīng)濟舞弊，卻因為會計人員業(yè)務(wù)水平不高、責(zé)任心不強或其他一些客觀原因造成會計人員沒能識別的舞弊。由此可見，會計舞弊的直接結(jié)果必然會導(dǎo)致單位的經(jīng)濟利益遭受損失，會計舞弊的最大危害是會使國家的經(jīng)濟秩序混亂。因此，會計舞弊的本質(zhì)就是經(jīng)濟違紀(jì)或經(jīng)濟犯罪。

二、會計舞弊的形成原因

一般來說，行為的收益與相應(yīng)的成本、風(fēng)險是呈正向變動的，多是一種正比關(guān)系。但是會計舞弊的收益與成本及風(fēng)險存在巨大的反差，可乘之機又很多，加上某些地方官員出于“政績”等原因而默許、縱容甚至“指示”，所以不難理解會計舞弊行為的盛行。最近幾年，人們對于會計舞弊問題的討論和關(guān)注空前激烈，從不同角度、不同側(cè)面進行了廣泛而深入的探討，得出了很多獨到的結(jié)論。

（一）會計舞弊的根本原因——兩權(quán)分離

會計舞弊的原因眾說紛紜，大多以獨特的視角從不同的側(cè)面進行了探究。如果透過表象來思考這一問題，不難發(fā)現(xiàn)，“兩權(quán)分離”才是產(chǎn)生會計舞弊現(xiàn)象的根本原因?！皟蓹?quán)分離”是指資本所有權(quán)（表現(xiàn)為投資者擁有的投入資產(chǎn)權(quán)）和資本運作權(quán)（表現(xiàn)為管理者經(jīng)營、運作投資者投入資產(chǎn)的權(quán)利）的分離，也就是說，所有者擁有的資產(chǎn)不由自己管理運作，而是委托他人完成管理運作任務(wù)。兩權(quán)分離是經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，更是社會進步的必然。在兩權(quán)分離的過程中，資本所有權(quán)與資本運作權(quán)應(yīng)該是一個統(tǒng)一體，無論是資本的所有者還是資本的運作者，都是為了一個目標(biāo)，即實現(xiàn)最大化的盈余。但是，所有者與運作者二者所追求的利益并不完全一致，資本所有者總是希望憑借對財產(chǎn)的最終擁有權(quán)分享全部盈余，而資本運作者卻希望保留一定比例盈余，擴大生產(chǎn)經(jīng)營，甚至還要考慮自身的回報（表現(xiàn)為薪水、福利等）。再者，資本所有者對資本運作者的管理始終處在信息不對稱的狀態(tài)下運行。資本所有者總是采取必要手段實施對資本運作者的監(jiān)督，而資本運作者則會采用反偵察手段逃避資本所有者的監(jiān)督。如此，必然會帶來道德風(fēng)險，資本所有者與資本運作者出現(xiàn)矛盾，矛盾的最終結(jié)果是：資本運作者虛列成本，虛計收入，虛報盈余，會計舞弊也就在不知不覺中產(chǎn)生了。

（二）會計舞弊的直接原因——利益驅(qū)動

“利益”即好處。股份有限公司、有限責(zé)任公司、國有企業(yè)或私營企業(yè)，都必須認(rèn)真對待這個“利益”?！袄妗彬?qū)動人們守法經(jīng)營，取得合法的利益，也會驅(qū)動人們鋌而走險，劫取非法的利益。舞弊的催化劑是經(jīng)濟利益驅(qū)動與政治利益驅(qū)動，是導(dǎo)致我國會計信息失真的根源。

1.政治利益。仔細地分析會計舞弊的公司，不難看出，不管是上市公司還是非上市公司，它們大多是一些在全國或地方比較有些名氣的大公司、大企業(yè)，甚至是地方的支柱產(chǎn)業(yè)，在歷史上曾經(jīng)有過輝煌的業(yè)績，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人也都是一些頭面人物，有著較深的政治背景。但是，市場在變化，競爭格局在變化，這些企業(yè)卻沒有跟上變化了的形勢，管理模式依舊，產(chǎn)品式樣如故，從而使過去的優(yōu)勢逐漸消失。為了保住昔日殊榮，維護企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的形象，個別企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為了撈取政治資本，不惜一切代價，賬上添彩，表中生花，虛報產(chǎn)值，虛報收入，虛報利潤。更有甚者，有些地方政府或主管部門為維護地方或部門形象，有意識地引導(dǎo)企業(yè)會計造假，行政干預(yù)銀行貸款給企業(yè)，以解決企業(yè)虛報利潤應(yīng)上繳稅收的資金。

2.經(jīng)濟利益。經(jīng)濟利益驅(qū)動會計舞弊主要有兩個方面。一是為了籌措資金?！豆痉ā穼煞萦邢薰旧鲜杏兄鴩?yán)格的規(guī)定，比如，上市前三年應(yīng)連續(xù)營利等。為此，有些并不具備上市條件的公司為了上市，大肆包裝財務(wù)數(shù)據(jù)，甚至聘請一些會計“高手”來玩弄數(shù)字游戲，蒙混過關(guān)，以合法身份“獲得”上市資格。二是為了偷逃稅款。有些公司尤其是私營企業(yè)，為了達到偷稅漏稅的目的，無視國家的法律法規(guī)，瞞天過海，渾水摸魚，移花接木，張冠李戴，從而達到“隱瞞銷售收入、虛增銷售成本、多提多攤費用、截留利潤、偷逃稅款”的目的。

（三）會計舞弊的間接原因——監(jiān)督不力

審計是基于經(jīng)濟監(jiān)督的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。從理論上來講，審計監(jiān)督對促進國民經(jīng)濟的健康發(fā)展，保障經(jīng)濟活動的有序運行，打擊經(jīng)濟領(lǐng)域的違法活動，保證會計信息的合法性、合理性和真實性有著其他經(jīng)濟監(jiān)督無可比擬的作用。

1.監(jiān)督力量不足。中國審計監(jiān)督體系的國家（政府）審計、內(nèi)部審計和民間（社會）審計力量遠遠不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要，尤其是近年來企業(yè)數(shù)量急劇增加，而審計機構(gòu)和審計人員卻基本保持不變，導(dǎo)致現(xiàn)有的審計力量無法應(yīng)對迅速增長的審計業(yè)務(wù)量。民間審計雖然有了長足的發(fā)展，注冊會計師已經(jīng)成為審計監(jiān)督的主力軍，但其承擔(dān)的審計任務(wù)愈來愈重，可以說已不堪重負(fù)。

2.監(jiān)督力度不夠。國家審計的重點已經(jīng)偏移，企業(yè)的審計監(jiān)督只能依靠內(nèi)部審計和民間審計。但內(nèi)部審計無論在隸屬關(guān)系還是在利益關(guān)系上，都始終未能解決其真正的獨立性問題，因而這種審計監(jiān)督無法從根本上遏制會計造假現(xiàn)象，不僅如此，有些內(nèi)部審計機構(gòu)反而對會計舞弊起到了推波助瀾的作用，為企業(yè)會計舞弊出謀劃策，成了會計舞弊的幫兇。而民間審計也同樣面臨著一個獨立性問題，最突出的是：資本經(jīng)營管理者委托民間審計而不是股東大會委托民間審計，資本經(jīng)營管理者委托或聘請注冊會計師監(jiān)督資本經(jīng)營運作者，其監(jiān)督的力度、結(jié)果可想而知的。再加上地方政府或主管部門對民間審計業(yè)務(wù)的不正當(dāng)干預(yù)，強制注冊會計師做出一些不符合實際的審計報告，大大削弱了審計報告的公證作用。

3.市場競爭無序。中國審計監(jiān)督體系三個層次的職責(zé)是明確的，國家審計主要是國家宏觀管理部門和國家重點建設(shè)資金，內(nèi)部審計僅對企業(yè)或部門內(nèi)部實行監(jiān)督，民間審計職責(zé)非常廣泛，業(yè)務(wù)量也非常大，因而各種會計師事務(wù)所、會計中介機構(gòu)如雨后春筍般迅速發(fā)展起來。民間審計的飛速發(fā)展催化了監(jiān)督市場的競爭，“壟斷”性的競爭促成了競爭的“無序”性，在客觀上助長了會計舞弊行為的猖獗火焰，致使會計信息失真，會計舞弊處于惡性循環(huán)的狀態(tài)。總而言之，會計舞弊是一個歷史問題，也是一個現(xiàn)實問題，只有夯實法治建設(shè)基礎(chǔ)，加大經(jīng)濟監(jiān)督力度，完善經(jīng)濟監(jiān)督體系，才能從根本上解決問題。