我國個人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度設(shè)計初探

郭昌盛

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京100871)

一、問題的提出

經(jīng)過多年努力，個人所得稅改革終于進(jìn)入了一個嶄新的階段。在全國人大常委會2017年立法工作計劃中，《個人所得稅法》被列入“預(yù)備及研究論證項目”。目前，個人所得稅法改革的研究論證工作仍然沒有完成，整體稅制的改革仍然需要較長的一段時間。稅制變遷是國家法治發(fā)展的縮影，它不僅與政治、經(jīng)濟(jì)、社會等要素密切關(guān)聯(lián)，更與法律要素須臾不可分割[1]；以往我國個人所得稅稅制變遷中法律要素明顯不足，現(xiàn)行的個人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度中摻雜了太多非法學(xué)術(shù)語，這在很大程度上阻礙了稅收法定原則在個人所得稅領(lǐng)域的落實。

目前，學(xué)界關(guān)于個人所得稅法的研究較多地集中在稅制模式的選擇和設(shè)計上，主要針對個人所得稅法的功能定位、稅率設(shè)置、特定稅前扣除、再分配效應(yīng)等進(jìn)行研究，缺乏對個人所得稅稅收優(yōu)惠制度的關(guān)切。稅收優(yōu)惠制度直接影響到納稅人的切身利益，在個人所得稅法改革中，無論是出于立法體例(法律章節(jié)設(shè)置)的考慮，還是基于對稅收法定原則的落實，都應(yīng)當(dāng)重視稅收優(yōu)惠制度的設(shè)計。我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)乃至政策中存在各種形式的關(guān)于個人所得稅的稅收優(yōu)惠，其中也有很多僅具稅收優(yōu)惠的形式而無稅收優(yōu)惠的實質(zhì)。稅收優(yōu)惠政策的泛濫與稅收優(yōu)惠制度的定位密切相關(guān)，稅收優(yōu)惠制度內(nèi)涵和外延的界定對稅收優(yōu)惠制度本身的性質(zhì)、功能等都有重要的作用。只有正確認(rèn)識稅收優(yōu)惠制度，理清稅收優(yōu)惠與相關(guān)概念的關(guān)系，明確稅收優(yōu)惠制度設(shè)計應(yīng)該考量的因素和堅持的原則，才能在未來個人所得稅法的改革中對個人所得稅稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行合理的設(shè)計。

二、我國個人所得稅稅收優(yōu)惠制度現(xiàn)狀梳理

(一)現(xiàn)行個人所得稅稅收優(yōu)惠制度的內(nèi)容

自1980年我國現(xiàn)行《個人所得稅法》頒布以來，個人所得稅優(yōu)惠制度也不斷地以各種形式出現(xiàn)。從個人所得稅的優(yōu)惠內(nèi)容來看，除了《個人所得稅法》第四條規(guī)定的免稅(法定免稅)、第五條規(guī)定的減稅(酌定減稅)、第六條第二、第三款規(guī)定的公益捐贈扣除、針對特定人群的附加減除費用以及第七條規(guī)定的稅收抵免之外，國務(wù)院、國家稅務(wù)總局、財政部還制定了大量的行政法規(guī)、部門規(guī)章、規(guī)范性文件給予了大量個人所得稅優(yōu)惠。2015年國家稅務(wù)總局對我國現(xiàn)行的減免稅政策進(jìn)行梳理，發(fā)布了《減免稅政策代碼目錄》，將稅收法律法規(guī)規(guī)定、國務(wù)院制定或經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，由財政部、國家稅務(wù)總局等中央部門發(fā)布的減免稅政策及條款，按收入種類和政策優(yōu)惠的領(lǐng)域類別，分別賦予減免性質(zhì)代碼及減免項目名稱，同時將根據(jù)減免稅政策的新增、廢止等情況，每月定期更新。其中，關(guān)于個人所得稅的減免稅政策總共有63項。但遺憾的是，國家稅務(wù)總局并沒有把各種稅前扣除、遞延納稅等稅收優(yōu)惠政策涵蓋進(jìn)去。

法律層面的個人所得稅稅收優(yōu)惠主要是：(1)省級人民政府、部委、軍級以上單位、外國組織、國際組織頒發(fā)的科教文體技術(shù)環(huán)保等方面的獎金；(2)國債及國家發(fā)行的金融債券利息；(3)國家統(tǒng)一發(fā)放的津貼、補(bǔ)貼；(4)福利費、撫恤金、救濟(jì)金；(5)保險賠款；(6)軍人的轉(zhuǎn)業(yè)費、復(fù)員費；(7)國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費、退職費、離退休工資及生活補(bǔ)助費；(8)外交人員免稅；(9)我國參加的稅收公約、協(xié)定、安排中的稅收優(yōu)惠；(10)殘疾、孤老和烈屬的所得；(11)自然災(zāi)害受嚴(yán)重?fù)p失的所得；(12)財政部批準(zhǔn)減免稅的其他所得；(13)個人公益性捐贈扣除；(14)特定人群附加費用扣除，等等。

行政法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件新設(shè)的個人所得稅優(yōu)惠政策主要有：(1)按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放的生育津貼、生育醫(yī)療費、獨生子女補(bǔ)貼、托兒補(bǔ)助費、差旅費補(bǔ)貼、誤餐補(bǔ)助費、采暖費補(bǔ)貼、高溫補(bǔ)貼、艱苦邊遠(yuǎn)地區(qū)津貼等稅前扣除；(2)購買符合條件的商業(yè)保險保費限額扣除、個人繳納保費的商業(yè)保險無賠償優(yōu)待收入免稅；(3)隨軍家屬、軍轉(zhuǎn)干部、退役士兵、失業(yè)人員、高校畢業(yè)生、低保及零就業(yè)家庭從事個體經(jīng)營三年免稅；(4)個人轉(zhuǎn)讓滿五唯一住房、符合條件的房屋贈與、低保家庭住房補(bǔ)貼免稅，離婚析產(chǎn)不動產(chǎn)過戶免征個人所得稅，個人出租房屋減免；(5)滬港通、深港通、內(nèi)地與香港基金互認(rèn)、股息紅利差別化、個人轉(zhuǎn)讓上市公司股票、證券交易結(jié)算資金利息、股權(quán)分置改革支付對價免稅等證券投資減免稅優(yōu)惠；(6)征收征用補(bǔ)償款減免稅；(7)儲蓄存款利息所得暫免征稅；(8)地方政府債券利息所得免稅、鐵路債券利息免稅；(9)見義勇為獎金、舉報協(xié)查違法犯罪獎金免稅；(10)平潭臺灣居民補(bǔ)貼免稅、橫琴港澳居民補(bǔ)貼免稅、深圳前海港澳臺高端人才和緊缺人才補(bǔ)貼免稅；(11)高級專家延長離退休期間工薪免征個人所得稅；(12)個人體彩中獎限額免稅、發(fā)票中獎暫免征收個人所得稅、社會福利有獎募捐獎券中獎所得免稅；(13)個人、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)從事“四業(yè)”免稅；(14)五險一金稅前扣除及賬戶利息免稅、企業(yè)年金和職業(yè)年金稅前扣除、收益免稅及遞延納稅政策；(15)工商保險待遇免稅；(16)國際組織、外國政府來華援助、交流人員所得免稅；(17)個人、個體戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)代扣代繳手續(xù)費收入免稅；(18)解除勞動關(guān)系一次性補(bǔ)償收入限額免稅、破產(chǎn)安置費免稅；(19)個人投資創(chuàng)業(yè)企業(yè)抵減及結(jié)轉(zhuǎn)抵減；(20)僑匯、繼承海外遺產(chǎn)從海外調(diào)入的外匯免稅；(21)外籍個人取得的各類補(bǔ)貼、費用及其從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得免稅；(22)外國來華留學(xué)生，領(lǐng)取的生活津貼費、獎學(xué)金免稅等。

總體來看，我國關(guān)于個人所得稅稅收優(yōu)惠的內(nèi)容十分龐雜，涵蓋了改善民生、享受稅收協(xié)定待遇、支持三農(nóng)、支持其他各項事業(yè)等范圍，尤其是在救災(zāi)及重建、住房保障、軍轉(zhuǎn)擇業(yè)、社會保障、再就業(yè)扶持、資本市場培育、吸引外籍專家來華工作、促進(jìn)科教文體事業(yè)等方面制定了數(shù)量龐大的稅收優(yōu)惠政策。

(二)現(xiàn)行個人所得稅稅收優(yōu)惠制度評述

從立法數(shù)量來看，截至2017年8月14日，我國涉及個人所得稅的法律、行政法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件以及團(tuán)體規(guī)定、軍事法規(guī)規(guī)章將近1500余件。*本文關(guān)注的個人所得稅稅收優(yōu)惠僅限于中央一級或者全國施行或者曾經(jīng)施行過的政策，地方發(fā)布的各種個人所得稅稅收優(yōu)惠政策不在本文研究范圍之內(nèi)。其中，涉及個人所得稅稅收優(yōu)惠的文件近500件。可以說，我國個人所得稅稅收優(yōu)惠的規(guī)定已經(jīng)到了無以復(fù)加的地步。

從個人所得稅稅收優(yōu)惠制度的法律淵源來看，分為正式淵源和非正式淵源。其中，正式淵源主要是以法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章的形式存在；而非正式淵源則主要是以通知、決定、意見等形式存在的規(guī)范性文件、相關(guān)政策。正式淵源屬于個人所得稅優(yōu)惠法律制度，而非正式淵源則歸入個人所得稅稅收優(yōu)惠政策。非正式淵源在個人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度中占據(jù)絕對數(shù)量優(yōu)勢，這也使得我國個人所得稅稅收優(yōu)惠政策呈現(xiàn)出典型的“政策性有余而法律性不足”的特征。也就是說，個人所得稅稅收優(yōu)惠政策主導(dǎo)了我國個人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度的建構(gòu)。

從個人所得稅稅收優(yōu)惠文件發(fā)布主體及存在形式來看，主要有：全國人大及其常委會發(fā)布、批準(zhǔn)的法律、公約、稅收協(xié)定、稅收安排，國務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)及通知、意見、報告、批復(fù)、決定等規(guī)范性文件，國家稅務(wù)總局、財政部以及國家稅務(wù)總局、財政部和國務(wù)院其他機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)布的規(guī)章及公告、函件、答復(fù)、批復(fù)、通知、意見、指導(dǎo)意見、決定等規(guī)范性文件，中共中央及其各機(jī)構(gòu)發(fā)布的意見、方案、通知、決定、建議等團(tuán)體規(guī)定，國務(wù)院與中央軍委聯(lián)合發(fā)布的行政法規(guī)，中央所屬社會團(tuán)體發(fā)布的行業(yè)規(guī)定等。需要注意的是，并不是所有涉及到個人所得稅稅收優(yōu)惠的文件都規(guī)定新的稅收優(yōu)惠，很多是執(zhí)行性的規(guī)定；也并不是所有發(fā)布涉及個人所得稅稅收優(yōu)惠文件的主體都在行使個人所得稅稅收優(yōu)惠立法權(quán)，尤其是除財政部、國家稅務(wù)總局以外的中央其他機(jī)構(gòu)，其發(fā)布文件的目的在于將國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的個人所得稅稅收優(yōu)惠政策在其管轄范圍內(nèi)進(jìn)行落實。

從個人所得稅稅收優(yōu)惠目的來看，早期尤其是2008年以前發(fā)布的個人所得稅稅收優(yōu)惠制度主要是以促進(jìn)就業(yè)、調(diào)節(jié)分配、鼓勵公益等為目的，即早期的稅收優(yōu)惠政策主要是社會性稅收優(yōu)惠；而最近幾年發(fā)布的個人所得稅稅收優(yōu)惠政策則兼顧促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會公平，既有公益性捐贈扣除、公益活動收入免稅、商業(yè)健康保險費扣除等社會性稅收優(yōu)惠，也有個人股息紅利差別化、內(nèi)地與香港股權(quán)投資免稅、股權(quán)激勵和技術(shù)入股遞延納稅、投資抵免等經(jīng)濟(jì)性稅收優(yōu)惠。

總體來看，個人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度的供給存在明顯的缺陷，這與我國整體稅收優(yōu)惠法律制度的立法缺陷相符合。主要表現(xiàn)在：其一，結(jié)構(gòu)缺陷。稅收優(yōu)惠立法缺乏規(guī)范的權(quán)力分配原則，導(dǎo)致不同位階的稅收優(yōu)惠法律制度數(shù)量分布不合理、內(nèi)容缺乏結(jié)構(gòu)上的系統(tǒng)性。其二，立法模式缺陷。稅收優(yōu)惠普遍采用授權(quán)立法，導(dǎo)致權(quán)力主體多元化、決策與執(zhí)行程序無序化、形式隱蔽化、執(zhí)法隨意性大等弊端。其三，立法技術(shù)缺陷。主要表現(xiàn)為原則性規(guī)范缺失、價值性規(guī)范不足、表述方式不嚴(yán)謹(jǐn)。其四，利益平衡缺陷。未能有效平衡國家與納稅人之間、納稅人相互之間、地方政府之間的利益，致使諸多稅收優(yōu)惠背離初衷。[2]《個人所得稅法》中稅收優(yōu)惠條文分布十分單薄且不成體系，這與《企業(yè)所得稅法》以專章形式集中規(guī)定稅收優(yōu)惠形成了鮮明的對比；不僅稅收優(yōu)惠條文在整部法律中分布存在問題，條文內(nèi)部各類稅收優(yōu)惠之間的關(guān)系也缺乏合理的類型化設(shè)計。有些稅收優(yōu)惠歷經(jīng)幾十年已經(jīng)相當(dāng)成熟，有必要在修法中上升立法位階，而有些稅收優(yōu)惠已經(jīng)明顯脫離了我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展實踐的需求，亟待清理。

(三)個人所得稅稅收優(yōu)惠制度實踐亂象

稅收優(yōu)惠制度定性認(rèn)識上存在偏差。2009年國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》重申了納稅人享有“依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)”，但同時規(guī)定“減稅、免稅的申請須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)審批。”理論上享受稅收優(yōu)惠的權(quán)利是法律賦予的，只要納稅人取得符合條件的收入都應(yīng)該直接享受免稅待遇，無需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請并經(jīng)其審批。也就是說，只要滿足了稅法所規(guī)定的稅收優(yōu)惠的條件納稅人即可直接享受稅收優(yōu)惠政策，而無須另行進(jìn)行申請。[3]

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)錯誤地將納稅人的稅收優(yōu)惠權(quán)視為自身的一項權(quán)力，納稅人能否享受法律規(guī)定的稅收優(yōu)惠完全取決于能否得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批。在這種認(rèn)知下，國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了大量規(guī)范性文件針對個別事項規(guī)定了減免稅。*例如，國家稅務(wù)總局《關(guān)于曾憲梓教育基金會教師獎免征個人所得稅的函》(國稅函發(fā)〔1994〕376號)、國家稅務(wù)總局《關(guān)于“長江小小科學(xué)家”獎金免征個人所得稅的通知》(國稅函〔2000〕688號)、國家稅務(wù)總局《關(guān)于明天小小科學(xué)家獎金免征個人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第28號)等?！抖愂諟p免管理辦法》(試行)中規(guī)定了大量關(guān)于享受稅收優(yōu)惠要經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的規(guī)定。為貫徹落實國務(wù)院轉(zhuǎn)變職能、簡政放權(quán)、放管結(jié)合的要求，適應(yīng)深化行政審批制度改革的新形勢，國家稅務(wù)總局修訂并發(fā)布了《稅收減免管理辦法》。雖然國家稅務(wù)總局將大量稅收減免由審批制改為備案制，由事前監(jiān)管轉(zhuǎn)為事中事后監(jiān)管，但促使其做出這一改變的并不是對納稅人稅收優(yōu)惠權(quán)性質(zhì)認(rèn)識偏差的矯正，而是為了貫徹簡政放權(quán)原則。有關(guān)政府部門對稅收優(yōu)惠性質(zhì)的認(rèn)識仍然存在偏差。

部分稅收優(yōu)惠違背了個人所得稅分類所得稅制的立法精神。我國《個人所得稅法》第二條規(guī)定了應(yīng)納稅所得的范圍，其中“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”的范圍至今仍然十分模糊。從條文表述來看，如果個人取得的所得無法歸屬于第二條前十項所得類型并且財政部門沒有就該所得是否征稅做出相關(guān)規(guī)定，個人取得的該項所得則不屬于個人所得稅應(yīng)納稅所得，屬于“不征稅所得”。由于不征稅所得不屬于個人所得稅應(yīng)稅所得范圍，自然也就不存在對該項所得賦予任何形式的稅收優(yōu)惠的必要，否則將與稅收法定原則的精神相背離。然而，現(xiàn)實中錯將不征稅所得納入應(yīng)稅所得范圍并給予稅收優(yōu)惠的做法并不鮮見，比如個人獲得的征收征用尤其是拆遷補(bǔ)償款、僑匯、繼承海外遺產(chǎn)從海外調(diào)入的外匯等。另外，大量的津貼、補(bǔ)貼、補(bǔ)助費中很多也無法歸屬于第二條前十項所得類型且財政部門沒有相關(guān)規(guī)定將其納入應(yīng)稅所得，理論上也是不征稅所得，但財政部、國家稅務(wù)總局仍然發(fā)布規(guī)范性文件賦予其稅收優(yōu)惠。

《個人所得稅法實施條例》明確了偶然所得是指個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得，但是仍然沒有明確界定偶然所得的標(biāo)準(zhǔn)。實踐中，個人得獎很多都不具有偶然性，比如高校向所有在校學(xué)生統(tǒng)一發(fā)放的獎(助)學(xué)金，還有部分獎學(xué)金只有通過個人努力符合條件才可獲得，這與完全不需要個人努力僅憑運氣獲得的中獎、中彩的偶然所得不同。問題就在于個人所得稅法規(guī)定的“偶然所得”與一般意義上的偶然所得之間的關(guān)系沒有理清，導(dǎo)致了實踐中將不屬于偶然所得的所得納入了稅法的“偶然所得”，進(jìn)而又給予稅收優(yōu)惠的怪現(xiàn)象。

三、稅收優(yōu)惠法律制度設(shè)計的理論基礎(chǔ)

導(dǎo)致我國個人所得稅稅收優(yōu)惠制度存在缺陷的重要原因之一就是缺乏對稅收優(yōu)惠內(nèi)涵及外延界定上的共識。要合理設(shè)計我國個人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度，需要將法學(xué)意義上的稅收優(yōu)惠與財政學(xué)意義上的稅收優(yōu)惠進(jìn)行區(qū)分，也需要理清稅收優(yōu)惠與稅收減免、不征稅收入、稅前扣除、稅收抵免、延期納稅等相關(guān)概念的關(guān)系。在明確稅收優(yōu)惠內(nèi)涵及外延的基礎(chǔ)上，以量能課稅原則、稅收法定原則為基準(zhǔn)對稅收優(yōu)惠進(jìn)行合理性與合法性審查，才能真正實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的目的，符合稅法的實質(zhì)正義要求。

(一)稅收優(yōu)惠內(nèi)涵及外延的界定

稅收優(yōu)惠在財政學(xué)和財稅法中各有其特殊的含義。財政理論學(xué)一般從福利國家的稅制理論出發(fā)，認(rèn)為稅收優(yōu)惠就是稅式支出的另一種表述[4]，稅收優(yōu)惠是政府的一種支出，應(yīng)該按照管理財政支出的方式予以量化和監(jiān)督。[5]國際貨幣基金組織(IMF)以及部分經(jīng)合組織(OECD)成員國家也持相同觀點。國內(nèi)財政理論學(xué)者雖然在一定程度上將稅收優(yōu)惠與稅式支出分離，認(rèn)為稅式支出側(cè)重于財政支出，而稅收優(yōu)惠側(cè)重于財政收入[6]，但是對稅收優(yōu)惠的界定仍然十分寬泛。總體來看，稅式支出是從預(yù)算管理制度的角度提出的概念，在這一意義上，稅式支出揭示了稅收優(yōu)惠的實質(zhì)，將二者理解為同一意義并無妨礙。

在財稅法學(xué)者看來，稅收優(yōu)惠有其特定的含義。稅收優(yōu)惠措施是減輕或免除納稅人稅負(fù)，從而使其獲得稅收上的優(yōu)惠的各種措施的總稱，體現(xiàn)的是對納稅人行為的鼓勵和促進(jìn)。稅收優(yōu)惠在法律性質(zhì)上是基準(zhǔn)稅制(課稅要素體系)中的特別措施，其決定權(quán)與稅種開征停征權(quán)、稅目稅率調(diào)整權(quán)同屬于稅權(quán)的基本權(quán)能。稅收優(yōu)惠是國家利用稅收負(fù)擔(dān)上的差別待遇，給予特定的納稅人以稅收特權(quán)，以期利用納稅人趨利避害的心理，直接或間接地影響納稅人在經(jīng)濟(jì)、社會領(lǐng)域的行動計劃。[7]即在量能課稅原則之平等課征的意義下，對于納稅義務(wù)人而言，稅捐優(yōu)惠中所稱之優(yōu)惠是指在負(fù)擔(dān)能力相同的情形，相對于納稅義務(wù)人之比較有利的稅捐負(fù)擔(dān)。其重要特征在于，違反量能課稅原則，對負(fù)擔(dān)能力相同者，在課稅上給予差別待遇，以誘導(dǎo)其從事特定之作為或不作為。[8]租稅優(yōu)惠的主要問題在于犧牲量能原則，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)或社會政策目的，其重點在于差別待遇之合理正當(dāng)性。[9]需要注意的是，量能課稅原則的例外還包括稅收重課措施，稅收優(yōu)惠僅僅是量能原則例外的一部分。[10]可以看出，財稅法意義上的稅收優(yōu)惠的理論基礎(chǔ)是量能課稅原則，稅收優(yōu)惠是課稅要件的重要組成部分，與稅收重課措施共同構(gòu)成稅法上的稅收特別措施。

稅收優(yōu)惠與稅收減免、不征稅收入、稅前扣除、稅額抵扣、延期納稅等相關(guān)概念的關(guān)系。一般人多誤以為租稅優(yōu)惠為一統(tǒng)合或上位概念：凡對納稅人義務(wù)人以例外條款方式予以減免租稅立法之立法規(guī)范，均屬之。但此種說法實屬不準(zhǔn)，蓋因較低之負(fù)擔(dān)能力，而在課稅標(biāo)準(zhǔn)中予以斟酌減低者，并非租收優(yōu)惠。[11]稅收優(yōu)惠不一定以稅收減免為內(nèi)容，稅收減免也并不都是稅收優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠與稅收減免是相互交叉但不完全重合或包含的關(guān)系。例如，低稅率的稅收優(yōu)惠就不是稅收減免，而離婚析產(chǎn)不動產(chǎn)過戶免征個人所得稅則是因為沒有所得發(fā)生。不征稅收入或者非稅所得的理論基礎(chǔ)是可稅性理論，稅收優(yōu)惠的理論基礎(chǔ)是量能課稅。不征稅收入實際上是對征稅范圍的限制，當(dāng)取得一項收入后，僅僅具備了經(jīng)濟(jì)上的可稅性，但要具備法律上的可稅性，還需要考慮收益性、公益性、營利性等因素。[12]一項收入或者所得只有具備了法律上的可稅性才會被納入征稅范圍，而只有納入征稅范圍的所得才有給予稅收優(yōu)惠的可能。需要注意的是，所得稅中具有可稅性的收益還應(yīng)當(dāng)是已實現(xiàn)的，而不能對未來的收益課稅。[13]

稅收優(yōu)惠的形式十分多樣，除了稅收減免、優(yōu)惠稅率之外，還有遞延納稅、分期納稅、稅前扣除、稅收豁免、投資抵免、加速折舊、加計扣除、退稅等形式。有學(xué)者認(rèn)為，稅收饒讓、起征點與免征額、稅額抵扣等也是稅收優(yōu)惠的形式。[14]需要注意的是，并不是所有的遞延納稅、分期納稅、稅前扣除都屬于稅收優(yōu)惠，納稅人基于《稅收征收管理法》第三十一條申請延期納稅并獲批準(zhǔn)的情況不屬于稅收優(yōu)惠，只有基于經(jīng)濟(jì)或者社會政策引導(dǎo)目的而規(guī)定的遞延納稅、分期納稅才是法律意義上的稅收優(yōu)惠。免征額是基于憲法上生存權(quán)保障原則而設(shè)計的制度，與稅收優(yōu)惠無關(guān)。[15]在稽征程序中，以行政處分免除、準(zhǔn)予分期繳納或者緩課依法已發(fā)生之稅捐，以及稅收征管法上關(guān)于納稅人申請延期或分期繳納的規(guī)定等都不是法律意義上稅捐優(yōu)惠。另外，有學(xué)者明確指出，不征稅、界定法定基準(zhǔn)稅基與稅率、取消稅種、縮小法定基準(zhǔn)稅基與降低法定基準(zhǔn)稅率、采用簡易計稅辦法等都不屬于稅收優(yōu)惠。[16]稅額抵扣是為了避免雙重征稅而設(shè)計的制度，嚴(yán)格意義上來說也不屬于稅收優(yōu)惠的范圍，《企業(yè)所得稅法》關(guān)于稅額抵免的規(guī)定放在了第三章“應(yīng)納稅額”而沒有置于第四章“稅收優(yōu)惠”正是體現(xiàn)了這一立場。

(二)個人所得稅稅收優(yōu)惠立法之合法性考量

個人所得稅稅收優(yōu)惠立法的合法性考量主要是指個人所得稅稅收優(yōu)惠的制定要堅持法律保留原則，落實稅收法定。稅收優(yōu)惠政策只能制定法律，尚未制定的，中央立法機(jī)關(guān)可以授權(quán)中央政府根據(jù)實際需要先制定行政法規(guī)，即稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的分配應(yīng)當(dāng)遵循法律相對保留原則。[17]我國現(xiàn)行《個人所得稅法》無論是對應(yīng)納稅所得范圍的界定還是對免稅、減稅等稅收優(yōu)惠政策的制定都是授權(quán)“國務(wù)院財政部門”，這種“隔級授權(quán)”的規(guī)定本身就存在合法性問題。實踐中，即使是這種“隔級授權(quán)”都沒有得到嚴(yán)格的遵守，作為非國務(wù)院財政部門的國家稅務(wù)總局同樣制定了不計其數(shù)的個人所得稅稅收優(yōu)惠政策?！镀髽I(yè)所得稅法》將不征稅收入的確定權(quán)授權(quán)給國務(wù)院，同時授權(quán)國務(wù)院規(guī)定稅收優(yōu)惠的具體辦法、制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策并報全國人大常委會備案。未來個人所得稅法修訂時應(yīng)當(dāng)改變現(xiàn)行“隔級授權(quán)”的做法，本著法律間協(xié)調(diào)一致的原則采取《企業(yè)所得稅法》關(guān)于不征稅收入和稅收優(yōu)惠授權(quán)模式進(jìn)行立法。

在采取相對保留原則授權(quán)國務(wù)院制定稅收優(yōu)惠具體辦法、制定專項稅收優(yōu)惠制度的同時，可以不對國務(wù)院采用何種形式做出要求，允許國務(wù)院可以通過制定行政法規(guī)、發(fā)布決定、通知等規(guī)范性文件的形式靈活應(yīng)對經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要。當(dāng)然，也要謹(jǐn)慎防范法律工具主義、法律虛無主義、經(jīng)典計劃經(jīng)濟(jì)體制的家長制[18]的危險，國務(wù)院在制定個人所得稅稅收優(yōu)惠具體辦法和專項優(yōu)惠政策的過程中應(yīng)盡可能地開門立法，吸納各方意見。另外，要依據(jù)《立法法》規(guī)定嚴(yán)格限制國務(wù)院的立法權(quán)，嚴(yán)禁國務(wù)院將稅收優(yōu)惠具體辦法和專項稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)轉(zhuǎn)授權(quán)給財稅機(jī)關(guān)。需要注意的是，要對財稅機(jī)關(guān)執(zhí)行、落實個人所得稅稅收優(yōu)惠的形式進(jìn)行限制，減少規(guī)范性文件的發(fā)布，盡量通過部門規(guī)章的形式來落實個人所得稅稅收優(yōu)惠。財稅機(jī)關(guān)行使個人所得稅稅收優(yōu)惠的剩余立法權(quán)，應(yīng)以解決因《個人所得稅法》使用不確定法律概念和抽象性條款而造成的適用難題為目的[19]，不得違背《個人所得稅法》增設(shè)新的稅收優(yōu)惠。

(三)個人所得稅稅收優(yōu)惠立法之合理性考量

由于稅收優(yōu)惠是對量能課稅原則之平等原則的違反，因此，在進(jìn)行稅收優(yōu)惠立法時不可避免地要對稅收優(yōu)惠進(jìn)行合理性考量，使稅收優(yōu)惠既能達(dá)致其目的，又能對量能課稅原則的背離降到最小。稅收優(yōu)惠作為部分人享有的特權(quán)必須具有合理正當(dāng)性，且只能作為特例而存在，不宜普遍設(shè)定，否則就會破壞稅法的統(tǒng)一性。[20]個人所得稅稅收優(yōu)惠的制定應(yīng)當(dāng)遵循比例原則，即該稅收優(yōu)惠手段與其所要達(dá)到的目的要相匹配；利用其他相同效果的手段可以達(dá)到稅收優(yōu)惠目的且對人民的權(quán)利不發(fā)生侵害或侵害較小時該稅收優(yōu)惠不具必要性；稅收優(yōu)惠的制定不會導(dǎo)致不成比例的費用負(fù)擔(dān)。這是依法治國原則在稅法尤其是稅收優(yōu)惠立法方面的具體適用。個人所得稅稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)始終以促進(jìn)就業(yè)、社會保障、調(diào)解收入分配等社會性稅收優(yōu)惠為主，經(jīng)濟(jì)性稅收優(yōu)惠不宜過多。這主要是因為個人所得稅的納稅人主要是自然人，自然人對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用是有限的，這是由個人所得本身的性質(zhì)和功能決定的。因此，現(xiàn)行個人所得稅稅收優(yōu)惠中過多的經(jīng)濟(jì)性優(yōu)惠是不合適的，比如為了培育資本市場的發(fā)展而出臺的個人股息紅利差別化稅收優(yōu)惠、滬港通、深港通、香港與內(nèi)地基金互認(rèn)方面的個人所得稅稅收優(yōu)惠等。有學(xué)者認(rèn)為，對經(jīng)濟(jì)目的之稅收優(yōu)惠條款，應(yīng)從嚴(yán)解釋；對社會目的之稅收優(yōu)惠條款，應(yīng)從寬解釋，以實現(xiàn)解釋的寬嚴(yán)相濟(jì)。[21]這在一定程度上也是對稅收優(yōu)惠立法合理性的考量。

個人所得稅稅收優(yōu)惠的制定不僅要考慮量能課稅，還要考慮利益均衡，尤其是國家與納稅人、享受稅收優(yōu)惠的納稅人與不享有稅收優(yōu)惠的納稅人之間的利益均衡。[22]現(xiàn)行個人所得稅稅收優(yōu)惠中存在大量導(dǎo)致利益失衡的規(guī)定，例如針對來華工作外籍人員的附加減除費用實際上導(dǎo)致了外籍人員與本國公民之間稅收負(fù)擔(dān)的失衡，也違背了國民待遇原則。實踐中，來華工作的外籍人員本來的收入水平就普遍高于我國公民，附加減除費用不僅降低了應(yīng)納稅所得，而且會同時產(chǎn)生降低所適用的累進(jìn)稅率的效果，實際上給予了外籍人員過度的稅收優(yōu)待。再如，個人購買商業(yè)健康保險保費稅前扣除對低收入人群、中等收入人群、高收入人群產(chǎn)生了不同的效果。實證研究表明，個人對商業(yè)健康保險購買意愿與收入、受教育水平、基本醫(yī)療保險的保障程度、就醫(yī)路徑以及對商業(yè)健康保險的認(rèn)知度顯著相關(guān)[23]；而低收入人群的健康風(fēng)險更大，其健康保險的需求對價格的彈性也較大，只有在對中高收入人群采用稅收優(yōu)惠的同時對低收入人群進(jìn)行保費補(bǔ)貼才能體現(xiàn)公平，讓低收入人群也能從該項稅收優(yōu)惠中獲益。

總之，個人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度的建構(gòu)必須建立在明確稅收優(yōu)惠內(nèi)涵和外延的基礎(chǔ)上，不僅要區(qū)分財稅法意義上的稅收優(yōu)惠和財政學(xué)意義上的稅收優(yōu)惠，還應(yīng)當(dāng)清晰界定財稅法中稅收優(yōu)惠的特定含義和主要形式，尤其應(yīng)該明確哪些稅收優(yōu)惠形式適合在個人所得稅法未來修法時采用。另外，應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)行有效的個人所得稅稅收優(yōu)惠逐一進(jìn)行合法性與合理性審查，對其中應(yīng)予保留的部分進(jìn)行完善，對已經(jīng)不能符合目前經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要的個人所得稅稅收優(yōu)惠進(jìn)行廢除，對其中披著稅收優(yōu)惠外衣的不征稅收入單獨列出進(jìn)行規(guī)定。在制定個人所得稅稅收優(yōu)惠過程中，應(yīng)當(dāng)注意不同稅收優(yōu)惠形式與累進(jìn)稅率制度的協(xié)調(diào)，防止出現(xiàn)過度優(yōu)惠而引發(fā)的利益失衡問題。

四、個人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度的構(gòu)想

我國《個人所得稅法》修改的方向是十分明確的：建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。2006～2011年稅制改革時期，三次免征額的提高和2011年稅率層級的調(diào)整在提高個人所得稅累進(jìn)性的同時也降低了平均有效稅率，惡化了個人所得稅的再分配效應(yīng)。[24]長期以來，我國《個人所得稅法》的修改形成了提高免征額的慣性，對個人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度的重視嚴(yán)重不足。因此，建議未來《個人所得稅法》中稅收優(yōu)惠法律制度單獨設(shè)置一章來進(jìn)行規(guī)定。具體內(nèi)容建議如下：

首先，要明確個人所得稅稅收優(yōu)惠的價值取向，規(guī)定所要達(dá)到的目的。個人所得稅作為我國現(xiàn)行稅制中唯一一部以促進(jìn)縱向公平分配為目的的稅種，其稅收優(yōu)惠的主要目的也應(yīng)當(dāng)堅持這一價值取向，以社會性稅收優(yōu)惠為主、經(jīng)濟(jì)性稅收優(yōu)惠為輔。具體條文可以表述為“國家對從事科技、教育、文化、體育、衛(wèi)生、藝術(shù)、環(huán)保、救助、慈善等公益事業(yè)以及重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)的納稅人，給予稅收優(yōu)惠?！?/p>

其次，稅收優(yōu)惠的形式應(yīng)當(dāng)包括免征、減征個人所得稅的情形，不僅要有法定免征、減征的情形，還應(yīng)當(dāng)有酌定免征、減征的規(guī)定；對符合條件的所得類型規(guī)定優(yōu)惠稅率或者附加費用扣除(比如稿酬所得)；對個人從事國家鼓勵和支持的創(chuàng)業(yè)投資給予投資抵減。對于個人公益性捐贈的扣除應(yīng)當(dāng)與《慈善法》的規(guī)定相銜接，明確是否允許結(jié)轉(zhuǎn)扣除。需要注意的是，不征稅收入、境外已納稅額抵免不屬于稅收優(yōu)惠，應(yīng)該規(guī)定在應(yīng)納稅所得章節(jié)。

最后，授權(quán)條款應(yīng)當(dāng)將稅收優(yōu)惠實施具體辦法和專項稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)授權(quán)國務(wù)院，不可授權(quán)給財稅機(jī)關(guān)。專項稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定可以制定專項稅收優(yōu)惠的事項范圍，不可無限制授權(quán)。同時，對民族自治地方個人所得稅稅收優(yōu)惠的授權(quán)可以借鑒當(dāng)前《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定——“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對本民族自治地方的納稅人應(yīng)繳納的個人所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)?！?/p>

在設(shè)計個人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度的過程中要認(rèn)識到，個人所得稅優(yōu)惠政策并非解決社會問題的靈丹妙藥，不能把很多社會問題都以個人所得稅的優(yōu)惠政策來解決。[25]如果稅收優(yōu)惠制度不合理，或者執(zhí)法不嚴(yán)，隨意進(jìn)行稅收減免，則同樣對于未得到稅收優(yōu)惠的主體會構(gòu)成一種分配不公。[26]社會問題在實質(zhì)上是因社會關(guān)系的惡化所造成的社會協(xié)調(diào)發(fā)展受阻的狀況，必須靠法律和政策來解決。針對居民之間分配差距過大問題，應(yīng)當(dāng)通過完善財政補(bǔ)貼以及各類稅收制度等，來實現(xiàn)“補(bǔ)瘦”和“抽肥”。在《個人所得稅法》設(shè)立專章對個人所得稅稅收優(yōu)惠法律制度進(jìn)行設(shè)計的同時，要同步推動《個人所得稅法實施條例》的修改，通過《實施條例》細(xì)化《個人所得稅法》中稅收優(yōu)惠的規(guī)定，實現(xiàn)法律層面原則性規(guī)范、實體性規(guī)范與行政法規(guī)層面技術(shù)性規(guī)范、程序性規(guī)范的協(xié)調(diào)互補(bǔ)，確保個人所得稅優(yōu)惠制度合法、有效運行。

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