納稅評估視角下土地增值稅清算問題探討

◎文/國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局課題組

一、當(dāng)前土地增值稅清算工作面臨的問題

土地增值稅常被認(rèn)為是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管難度最大的稅種之一，實際工作中，土地增值稅清算審核面臨稅收立法不完善、征管監(jiān)控難度大及企業(yè)利用政策漏洞避稅等問題，需要引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視。

（一）政策法規(guī)有待進(jìn)一步完善

1.政策規(guī)定滯后對當(dāng)前征管工作難以形成有效支撐

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則以及為數(shù)不多的幾個規(guī)范性文件組成了總局層面政策體系，且大多頒布時間較早，隨著房地產(chǎn)經(jīng)營形式的多樣化，難免出現(xiàn)不適應(yīng)的地方。如對于售后回租行為，稅企雙方很容易產(chǎn)生意見分歧。實際操作中，各地出臺相應(yīng)具體執(zhí)行政策，地方性差異較為明顯，造成稅負(fù)不公。因土地增值稅尚未立法，各地房地產(chǎn)開發(fā)情況不盡相同，總局常以《通知》、《批復(fù)》等形式針對土地增值稅征管過程中的問題做出規(guī)范，存在政策滯后性，給基層清算審核工作帶來困難。

2.政策依據(jù)不足不利于基層操作執(zhí)行

土地增值稅同企業(yè)所得稅在收入歸集、成本核算方面具有一定相似度，但企業(yè)所得稅核算范圍廣泛，土地增值稅只是截取房地產(chǎn)企業(yè)銷售行為產(chǎn)生的收入和相對應(yīng)的成本，要求應(yīng)當(dāng)更為精準(zhǔn)，但相對的政策依據(jù)較企業(yè)所得稅少之又少。例如：開發(fā)成本主要在受益對象間分?jǐn)?，但稅企雙方對受益原則判定標(biāo)準(zhǔn)不一，對土地增值稅計算結(jié)果產(chǎn)生較大差別。尤其針對清算單位和非清算單位之間的成本分?jǐn)?，稅企雙方分歧很大，甚至出現(xiàn)“討價還價”的現(xiàn)象，影響稅法剛性。此外，現(xiàn)行利息支出政策留給納稅人太大操作空間，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不動產(chǎn)投資涉稅政策不明確。

3.納稅評估數(shù)據(jù)不充分影響風(fēng)險應(yīng)對效果

鑒于土地增值稅清算數(shù)據(jù)繁多、業(yè)務(wù)復(fù)雜，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往借助中介機(jī)構(gòu)來完成清算申報?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于規(guī)范涉稅鑒證服務(wù)嚴(yán)禁強(qiáng)制代理的通知》（稅總函〔2014〕220 號）出臺后，各省市均取消房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送清算鑒證業(yè)務(wù)電子工作底稿。而風(fēng)險管理系統(tǒng)是通過采集利用征管數(shù)據(jù)，搭建風(fēng)險指標(biāo)模型，識別疑點納稅人，進(jìn)而應(yīng)對風(fēng)險。因此，針對清算業(yè)務(wù)風(fēng)險管理系統(tǒng)缺乏有效數(shù)據(jù)支撐，作為風(fēng)險應(yīng)對手段之一的納稅評估，則很難發(fā)揮其應(yīng)有作用。

（二）土地增值稅征收管理環(huán)節(jié)薄弱

1.缺乏對土地增值稅全鏈條的有效監(jiān)控

房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)經(jīng)營具有自身特點，相比其它行業(yè)建設(shè)周期長，投資數(shù)額巨大，開發(fā)形式多樣。目前基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對土地增值稅的管理集中在清算審核環(huán)節(jié)，對項目的投資規(guī)模、完工進(jìn)度、樓盤銷售等情況掌握不足，甚至對預(yù)繳稅款也以企業(yè)自行申報為準(zhǔn)，前期征管力度較弱。此外，稅務(wù)部門與財政、國土、建設(shè)、規(guī)劃、房產(chǎn)部門的信息傳遞不夠及時，無法通過第三方信息的反饋及時發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目建設(shè)及銷售期間的問題，前期征管的滯后性直接造成后續(xù)清算審核的被動局面。

2.缺乏房地產(chǎn)項目建設(shè)專業(yè)知識

稅務(wù)部門普遍缺乏建造師、評估師等專業(yè)人才，難以發(fā)現(xiàn)土地增值稅清算中的隱性問題。例如某企業(yè)清算報告中綠化成本遠(yuǎn)高于正常水平，在確定合理扣除范圍時，企業(yè)提出因季節(jié)原因?qū)е戮G化樹木未能成活，進(jìn)行了二次購買，且該樹種養(yǎng)護(hù)費用也高于普通樹木。清算審核中，綠植在該季節(jié)的成活率、養(yǎng)護(hù)成本不確定都給實際工作帶來困難，要求稅務(wù)人員在準(zhǔn)確掌握稅收政策的同時，要了解房地產(chǎn)前期開發(fā)設(shè)計、基礎(chǔ)設(shè)施、建筑安裝等各方面專業(yè)知識，以準(zhǔn)確識別扣除金額的合理性。

3.稅企雙方業(yè)務(wù)能力存在差距

由于土地增值稅計算的特殊性和復(fù)雜性，大部分納稅人都是委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行代理清算申報。受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動，中介機(jī)構(gòu)所整理的清算資料和鑒證報告都是維護(hù)納稅人的利益，鑒證報告漏洞和錯誤較多，清算申報質(zhì)量不高。并且，中介機(jī)構(gòu)專業(yè)性強(qiáng)且掌握第一手資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)在中介機(jī)構(gòu)編輯整理過的涉稅資料基礎(chǔ)上開展復(fù)核工作，加大了信息不對稱性，清算復(fù)核效果受到影響。稅務(wù)機(jī)關(guān)清算部門多為臨時機(jī)構(gòu)，由相關(guān)部門抽調(diào)人員組成，機(jī)構(gòu)穩(wěn)定性和業(yè)務(wù)處理能力相對薄弱。

4.缺乏大數(shù)據(jù)指標(biāo)支撐

房地產(chǎn)建筑項目多、成本大、核算復(fù)雜，難以建立建筑、安裝等項目指標(biāo)數(shù)據(jù)庫，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)清算復(fù)核工作缺乏有效數(shù)據(jù)支持。為驗證疑點，通常采用區(qū)域內(nèi)建筑項目單位成本橫向比較做法，其結(jié)果缺乏說服力，局限性強(qiáng)。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)核工作大都停留在對發(fā)票、合同、決算書、銀行收付款憑證等資料的審核，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與建筑單位簽訂虛假合同，由建筑單位到稅務(wù)部門代開發(fā)票，在簡化流程的大環(huán)境下，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)僅作形式審查，對合同的真實性、合理性無法核實。

（三）土地增值稅清算申報質(zhì)量有待提高

納稅人“逐利心理”普遍存在，尤其在不了解稅收政策的情況下，核算收入成本時，往往做出有利于自己的選擇，其中以開發(fā)成本分?jǐn)偤屠⒂嬎惴矫嬗葹橥怀觥?/p>

1.分解應(yīng)稅收入

隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，房地產(chǎn)銷售模式日趨多樣化。以包銷為例，通常情況下房地產(chǎn)公司和購房人簽訂合同，并就收取的售房款向其開具發(fā)票，同時，銷售代理公司收取傭金向房地產(chǎn)公司開具發(fā)票。但實際操作中存在房地產(chǎn)公司和銷售代理公司分別向購房人收取售房款和中介費的現(xiàn)象，尤其近幾年房產(chǎn)電商興起后，趨勢越發(fā)明顯。購房人向電商繳納電商費后，在向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納房款時可享受一定折扣的優(yōu)惠，房地產(chǎn)公司和電商分別開具收款憑證。此現(xiàn)象看似合理，但無形中將收入分解為兩個部分，減少了土地增值稅應(yīng)稅收入。

2.開發(fā)成本分?jǐn)偛缓侠?/p>

開發(fā)成本在扣除項目中占有很大比重，其細(xì)微的調(diào)整往往引起稅款的大額變動，因此成為納稅人稅收籌劃甚至惡意避稅的重點區(qū)域。例如：某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目中包括可售住宅和一棟自持酒店，酒店和住宅相鄰，但同樣的樹種，住宅旁的單位成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于酒店旁的，成本分?jǐn)倶O不合理。

此外，房地產(chǎn)企業(yè)多個項目滾動開發(fā)時，項目間開發(fā)成本相混淆，存在將虧損項目成本計入可能盈利項目的問題。該手段隱蔽性強(qiáng)，常常無法準(zhǔn)確識別，而稅務(wù)機(jī)關(guān)往往只是橫向比較單位開發(fā)成本，難以抓住問題實質(zhì)，應(yīng)對效果不顯著。

3.以物理位置確定受益對象范圍

開發(fā)成本在受益對象間分?jǐn)?，對于“受益”理解上的分歧，?dǎo)致計算結(jié)果大不相同。當(dāng)前，納稅人大多以物理位置界定受益對象范圍，如玻璃幕墻只是地上建筑受益，而作為整棟建筑組成部分之一的地下車庫則不受益；一個電燈安裝在房間內(nèi)，則僅這個房間受益等。更有甚者，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在和施工方簽訂合同時，將一個大合同分解成若干小合同，并明確各個工程設(shè)備的施工地點，如某設(shè)備安裝在地下一層A區(qū)，則該設(shè)備的受益對象只是地下一層A區(qū)。但是，部分不利于土地增值稅清算的開發(fā)成本則不采用物理位置確定受益對象，如某房地產(chǎn)公司將樁基成本全部計入地上可售面積中，地下車庫未分?jǐn)偂?/p>

4.混淆開發(fā)成本

房地產(chǎn)開發(fā)項目繁多，納稅人常常將允許扣除和不可扣除成本相混淆，且隱蔽性強(qiáng)。例如：項目規(guī)劃應(yīng)移交政府公共部門的公共配套設(shè)施未移交，但開發(fā)成本仍作為扣除項目；將散裝水泥專項資金、建安勞保基金、住房維修基金等代收費用混入開發(fā)成本進(jìn)行加計扣除。

5.利用開發(fā)費用政策逃避繳納稅款義務(wù)

首先，清算扣除項目中，房地產(chǎn)開發(fā)費用包括與項目開發(fā)過程中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用，與企業(yè)所得稅規(guī)定不同的是，這部分支出不根據(jù)實際發(fā)生額扣除，而是根據(jù)財務(wù)費用中 “利息支出”情況來選擇“利息據(jù)實扣除，土地成本和開發(fā)成本5%扣除”或者“土地成本和開發(fā)成本10%扣除”?！皟珊ο鄼?quán)取其輕”，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雖然能夠按開發(fā)項目計算分?jǐn)偫⒉⑻峁┫鄳?yīng)金融機(jī)構(gòu)證明，但為了達(dá)到少繳稅款的目的，往往掩蓋事實真相而選擇對自己有利的一面，此種行為具有一定的隱蔽性，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難就反駁意見舉證。

其次，將開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用同期間費用相混淆也是常見的一種違規(guī)行為，其目的是增加加計扣除金額，少繳稅款。例如：將物業(yè)管理費、產(chǎn)權(quán)交易費和售樓處的水電、辦公費等費用，甚至繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅計入開發(fā)成本。

二、外省市的經(jīng)驗借鑒

（一）借助“外腦”，引入客觀第三方清算機(jī)構(gòu)

針對當(dāng)前納稅人委托的中介機(jī)構(gòu)清算申報質(zhì)量不高的問題，也為了順應(yīng)國家倡導(dǎo)的政府購買服務(wù)趨勢，以《國務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā) [2013]96號）為指導(dǎo)，江西、湖南、新疆等多省市地方稅務(wù)局都不約而同地提出了引入第三方中介機(jī)構(gòu)的工作思路，旨在充分利用中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)力量和人力資源優(yōu)勢，通過政府招標(biāo)、中介參與、稅務(wù)監(jiān)督的方式，提高土地增值稅清算審核質(zhì)量。

（二）清算工作融入稅收風(fēng)險管理，開創(chuàng)清算新模式

昆明市地方稅務(wù)局依托房地產(chǎn)稅收一體化稅源管控平臺，根據(jù)《土地增值稅管理辦法》，堅持以問題為導(dǎo)向，按照以地控稅、以房控稅、以數(shù)控稅、以網(wǎng)控稅和風(fēng)險管控的理念，圍繞“一心四線”，即以項目管理為核心，以項目識別號為主線、以環(huán)節(jié)管理為控線、以數(shù)據(jù)采集為基線、以稅收征管為導(dǎo)線，整合稅務(wù)部門和涉稅職能部門相關(guān)數(shù)據(jù)，按照流程管控、政策管理、風(fēng)險預(yù)警和風(fēng)險應(yīng)對的思路，科學(xué)制定收入類、扣除類和稅金類風(fēng)險預(yù)警評估指標(biāo)，實現(xiàn)土地增值稅清算與風(fēng)險管理有機(jī)結(jié)合。

（三）完善組織架構(gòu)，全力打造清算專業(yè)團(tuán)隊

中山市地方稅務(wù)局注重專業(yè)人才儲備和培養(yǎng)，從全市地稅系統(tǒng)選拔土地增值稅清算專業(yè)骨干，組成收入審核和成本審核兩個系列人才庫。市局建立土地增值稅清算專業(yè)團(tuán)隊協(xié)調(diào)組 （以下簡稱“市局協(xié)調(diào)組”），并根據(jù)當(dāng)前清算任務(wù)從人才庫中機(jī)動選取成員組建清算專業(yè)團(tuán)隊（以下簡稱 “清算專業(yè)隊”），隊員來自本批次清算項目所在地的稅務(wù)分局或項目就近區(qū)域稅務(wù)分局。

市局協(xié)調(diào)組負(fù)責(zé)統(tǒng)籌、指導(dǎo)專業(yè)團(tuán)隊審核工作，確定每批次清算項目，制定工作規(guī)程，明確分工，確定工作流程和標(biāo)準(zhǔn)。清算專業(yè)隊由收入審核組和成本審核組構(gòu)成，共計6人，其中收入審核組2人，成本審核組4人，負(fù)責(zé)具體清算審核工作。清算專業(yè)隊到項目所在地集中辦公，并按照市局固化的模板標(biāo)準(zhǔn)化運作，定期匯報工作進(jìn)度和結(jié)果。

此種操作模式使中山市地稅局土地增值稅清算質(zhì)效顯著提高，同時有效化解了廉政風(fēng)險，增強(qiáng)了審核結(jié)果的公信力，又極大增加了專業(yè)人才儲備。

三、納稅評估視角下土地增值稅清算征管建議

（一）完善土地增值稅清算政策，統(tǒng)一執(zhí)行口徑

由于房地產(chǎn)行業(yè)迅速發(fā)展，部分現(xiàn)有政策規(guī)定已不適用實際工作。有鑒于此，首先，應(yīng)完善不明確、不細(xì)致規(guī)定，便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部理解與執(zhí)行，統(tǒng)一清算口徑，降低稅收執(zhí)法風(fēng)險。第二，規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目備案制度，要求納稅人從取得土地使用權(quán)開始，及時報送各階段資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)按項目分別建立檔案、設(shè)置臺賬，對納稅人項目立項、規(guī)劃設(shè)計、施工、預(yù)售、竣工驗收、工程結(jié)算、項目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程實行跟蹤監(jiān)控，做到稅務(wù)管理與納稅人項目開發(fā)同步。第三，對于未按規(guī)定設(shè)置賬簿、拒不提供納稅資料、或賬目混亂、成本費用憑證殘缺不全等的企業(yè)，在法律規(guī)定的幅度內(nèi)，采取嚴(yán)厲處罰手段，或者提高核定征收率，增大企業(yè)違法違規(guī)成本，促進(jìn)企業(yè)規(guī)范核算。

（二）借鑒預(yù)約定價安排，確定清算成本

預(yù)約定價安排是稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)之間就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法達(dá)成的協(xié)議，被視為稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)之間避免轉(zhuǎn)讓定價稅收爭議的有效機(jī)制，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的重要服務(wù)。土地增值稅征管前期，可引入預(yù)約定價制度，與納稅人對單位成本、使用量、成本的分?jǐn)傇瓌t以及特殊事項的處理原則初步達(dá)成一致，如有調(diào)整及時通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，提前規(guī)避納稅人進(jìn)行惡意逃稅、增加扣除成本的情況。也可要求房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)算初期對開發(fā)成本的變動范圍做出合理估計，并將相關(guān)資料報稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，最終清算審核時對超出變動范圍的成本不予認(rèn)可或者依情況做出特殊事項說明，由專業(yè)機(jī)構(gòu)對該項變動做出認(rèn)定，提高納稅人后期調(diào)整成本。

（三）強(qiáng)化數(shù)據(jù)獲取方法途徑，反向促進(jìn)征管

清算審核過程中數(shù)據(jù)龐大，尤其是清算電子底稿，可獲得性較強(qiáng)，容易形成數(shù)據(jù)庫，建立行業(yè)風(fēng)險管理模型。同時，土增清算審核過程中涉及的契稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、建安營業(yè)稅或增值稅等經(jīng)常出現(xiàn)漏繳問題，形成延伸評估。

另一方面，在地稅部門“以票控稅”優(yōu)勢不明顯的情況下，應(yīng)以清算審核為契機(jī)，與有關(guān)部門建立信息傳遞制度，獲取第三方信息，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)涉稅風(fēng)險點，強(qiáng)化征管。建立地稅系統(tǒng)土增清算相關(guān)指標(biāo)數(shù)據(jù)庫，規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)、切合實際，并做好動態(tài)維護(hù)。

（四）整治不合格清算中介機(jī)構(gòu)，進(jìn)行信用評級

因?qū)ν恋卦鲋刀愓呃斫飧鳟?，加之各中介機(jī)構(gòu)職業(yè)素質(zhì)參差不齊，部分鑒證報告的質(zhì)量確實難以讓人信服。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加大對中介機(jī)構(gòu)培訓(xùn)輔導(dǎo)力度，實現(xiàn)政策實時傳遞。同時，結(jié)合納稅信用評價體系，本著客觀公正的原則，依照征管數(shù)據(jù)、主觀態(tài)度、遵從能力、實際結(jié)果等方面指標(biāo)對中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行定量和定性評價。對嚴(yán)重違反職業(yè)道德和發(fā)生嚴(yán)重錯誤的中介機(jī)構(gòu)應(yīng)給予嚴(yán)厲處罰。定期公布信用評級名單，對信用等級排名靠后的，其出具的鑒證報告不予采納或者進(jìn)行重點審核。此外，應(yīng)加大政府購買服務(wù)力度，稅務(wù)機(jī)關(guān)聘請中介機(jī)構(gòu)參與土地增值稅清算申報工作，以提高申報質(zhì)量。