經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下注冊會計師審計獨(dú)立性的思考

王克靖

（遼寧大學(xué)商學(xué)院，沈陽110136）

一、問題的提出

在新的歷史發(fā)展階段，我國提出了“新常態(tài)”的發(fā)展方式，在經(jīng)濟(jì)增速、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、發(fā)展模式、戰(zhàn)略籌劃方面進(jìn)行新的選擇安排，旨在通過保持經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展，讓國民經(jīng)濟(jì)在各個領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)充分健康發(fā)展。作為國家未來經(jīng)濟(jì)實(shí)力最重要的體現(xiàn)，服務(wù)行業(yè)的健康發(fā)展與否變得更為重要。注冊會計師行業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)—服務(wù)業(yè)的重要組成部分，為推動服務(wù)業(yè)進(jìn)入成熟發(fā)展階段發(fā)揮著重要作用，發(fā)展注冊會計師行業(yè)成為新常態(tài)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求。未來時間，日益繁多、復(fù)雜的會計信息將充斥市場，市場利用會計信息進(jìn)行決策的頻率和難度越來越高，市場風(fēng)險也會隨之提高，與市場風(fēng)險相匹配的投資者期望收益也會隨之提高。為了獲取高收益，投資者需要面對高風(fēng)險，而為了更好的應(yīng)對風(fēng)險，社會公眾需要獲取更為準(zhǔn)確公允的會計信息，這時候注冊會計師作為獨(dú)立的第三方，其專業(yè)技能無論是在咨詢、監(jiān)督、決策還是公司治理方面的發(fā)揮變得尤為重要，社會公眾正是通過也只能通過會計師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)的審計報告來獲取公司業(yè)績等信息。這就要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時更加認(rèn)真負(fù)責(zé)，對審計報告的出具更為準(zhǔn)確真實(shí)，在實(shí)質(zhì)和形式上保持審計獨(dú)立性。

二、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下影響審計獨(dú)立性的因素

（一）執(zhí)業(yè)素質(zhì)

經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新的發(fā)展期，各種新興行業(yè)和新興產(chǎn)業(yè)涌現(xiàn)出來，審計人員接觸的業(yè)務(wù)變多，因此，對審計人員的專業(yè)勝任能力要求也變高，使得注冊會計師不能僅僅掌握單純的傳統(tǒng)行業(yè)知識，而需要隨著時代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展知識體系與時俱進(jìn)。對于大部分注冊會計師，尤其是老會計師來說，接受如此大量的新知識無疑變得很困難。受限于當(dāng)前審計人員的知識儲備，在某些情況下他們并不能很好的完成任務(wù)，然而為了獲取業(yè)務(wù)報酬以及保持自身聲譽(yù)，有可能出具不實(shí)的審計報告。在職業(yè)道德方面，由于我國注冊會計師體系建立比較晚，自身職業(yè)法律法規(guī)還沒有很好的建設(shè)，國外職業(yè)法律法規(guī)又不能很好的適應(yīng)我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，這樣隨著新常態(tài)的到來，尚未建設(shè)完善的職業(yè)道德體系極易受到外部環(huán)境形形色色的物質(zhì)誘惑，許多審計人員可能在審計過程中被對方的糖衣炮彈打動或者因上級壓力屈服，從而忽視了執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)遵守的職業(yè)道德，造成審計獨(dú)立性的缺失。

（二）審計收費(fèi)

隨著經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的發(fā)展，會計師事務(wù)所作為高端服務(wù)行業(yè)數(shù)量迅速增加，再加上服務(wù)領(lǐng)域比較單一，審計工作這項(xiàng)服務(wù)出現(xiàn)供大于求的局面，行業(yè)內(nèi)部競爭加劇。面對激烈的競爭，為了會計師事務(wù)所的生存與發(fā)展，事務(wù)所承接業(yè)務(wù)有可能進(jìn)行“價格戰(zhàn)”，通過犧牲當(dāng)前幾年的審計費(fèi)用來換取長期客戶，然而審計收費(fèi)過低使審計人員在實(shí)際操作過程中通過降低審計標(biāo)準(zhǔn)、減少審計程序、審計不負(fù)責(zé)、降低審計質(zhì)量來彌補(bǔ)一定程度上的審計費(fèi)用損失，或者為片面追求短期收益而迎合被審計單位的不合法要求，從而與被審計單位長期合謀進(jìn)行舞弊。同時，隨著新常態(tài)經(jīng)濟(jì)的到來，面對新的審計領(lǐng)域，會計師事務(wù)所收費(fèi)不能及時達(dá)成一個新的標(biāo)準(zhǔn)，從而有可能為他們審計收費(fèi)不合理提供托詞，也增長了注冊會計師行業(yè)“價格戰(zhàn)”的亂象，這也必然損害了審計獨(dú)立性。

（三）會計師事務(wù)所的組織形式

在我國當(dāng)前事務(wù)所法律制度體系中，事務(wù)所合伙制與有限責(zé)任制并存。由于合伙制需要合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任，共同利益的驅(qū)動和風(fēng)險因素的制約促使會計師事務(wù)所及其合伙人更加注重審計質(zhì)量，為了減少風(fēng)險而保持審計獨(dú)立性，實(shí)現(xiàn)審計公允。相反，由于有限責(zé)任制會計師事務(wù)所出現(xiàn)執(zhí)業(yè)過錯，出資人既不負(fù)無限責(zé)任，也不承擔(dān)連帶責(zé)任，只以出資額為限負(fù)有限責(zé)任，需要他們承擔(dān)的風(fēng)險小，因此可能導(dǎo)致出資人責(zé)任意識與風(fēng)險意識薄弱。而隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，執(zhí)業(yè)過程中可能發(fā)生的意外狀況難以預(yù)料，為了規(guī)避可能的審計風(fēng)險，越來越多的事務(wù)所采用有限責(zé)任制，這必然在很大程度上會削弱注冊會計師的獨(dú)立性，降低審計質(zhì)量。

（四）咨詢業(yè)務(wù)對審計獨(dú)立性的影響

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)在全球范圍內(nèi)聯(lián)合，經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式變得多樣化，為了不再受限于有限的服務(wù)資源，會計事務(wù)所也在逐步向提供多元化、全方位的服務(wù)，如管理咨詢服務(wù)轉(zhuǎn)型。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下，面對新興各種行業(yè)，公司財務(wù)部門尚未掌握會計制度，這也對事務(wù)所開展管理咨詢服務(wù)起到了催化作用。再加上管理咨詢服務(wù)報酬豐厚，專業(yè)勝任能力相對要求不是那么嚴(yán)格，因此管理咨詢業(yè)務(wù)的比重不斷加大，這必然導(dǎo)致會計師事務(wù)所對客戶的依賴性增強(qiáng)。甚至有的注冊會計師還是在被審計單位供職，接受被審計單位的工資薪酬，與被審計單位有了直接的利益關(guān)系，因此在這種情況下要使得會計師事務(wù)所還能一貫的保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立變得十分困難。

（五）法律法規(guī)建設(shè)

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，新技術(shù)、新產(chǎn)品、新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式的投資機(jī)會大量涌現(xiàn)，經(jīng)營內(nèi)容和范圍越來越廣，社會經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性大大增加，注冊會計師審計工作內(nèi)容也逐漸擴(kuò)大，服務(wù)領(lǐng)域逐漸拓寬，這對法律法規(guī)建設(shè)提出了更高的要求。而目前的法律體系尚不能及時的跟上瞬息萬變的經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展速度，處在新舊法律法規(guī)交接建設(shè)階段，新的注冊會計執(zhí)業(yè)規(guī)范尚未形成，舊的執(zhí)業(yè)法規(guī)已不能涵蓋社會經(jīng)濟(jì)生活的各個方面，必然會出現(xiàn)目前的法律體系不能包含的領(lǐng)域，會造成被審計單位利用法律漏洞，與事務(wù)所合謀打法律的擦邊球，這對會計造假無疑起到了推波助瀾的作用，審計獨(dú)立性得不到法律上的保障。

三、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下保持審計獨(dú)立性的建議

（一）提高執(zhí)業(yè)能力，強(qiáng)化職業(yè)道德建設(shè)

在新形勢下加強(qiáng)對注冊會計師的后續(xù)教育，對新興行業(yè)業(yè)務(wù)進(jìn)行針對性教育，以提高注冊會計師的技術(shù)水平。借助審計市場日益多元化、開放化的特點(diǎn)，學(xué)習(xí)國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。當(dāng)然，如果注冊會計師自身沒有過硬的職業(yè)道德素質(zhì)，那保持審計獨(dú)立性依然無從談起，所以應(yīng)加強(qiáng)注冊會計師的道德教育，形成注冊會計師日常行為規(guī)范的考評機(jī)制，外部監(jiān)督與自我約束相結(jié)合，切實(shí)加強(qiáng)自身職業(yè)道德素質(zhì)建設(shè)。

（二）規(guī)范審計收費(fèi)制度，提高審計獨(dú)立性

針對目前被審計單位直接向事務(wù)所支付審計費(fèi)用而產(chǎn)生的各種隱性風(fēng)險，應(yīng)設(shè)立第三方的審計收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，設(shè)置統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。該機(jī)構(gòu)應(yīng)具有非營利性，獨(dú)立于公司與事務(wù)所之外，最好由國家審計單位設(shè)立或是授權(quán)設(shè)立，保證公正公開。項(xiàng)目開始時，第三方機(jī)構(gòu)先將預(yù)計審計費(fèi)用提交給第三方機(jī)構(gòu)，待項(xiàng)目完成，第三方機(jī)構(gòu)根據(jù)審計報告的完成狀況選擇支付全部或者部分費(fèi)用，并把審計報告中存在的問題反饋給事務(wù)所，嚴(yán)重失實(shí)的審計報告勒令其改正并處以一定的罰款。

（三）改革事務(wù)所組織形式，推進(jìn)有限責(zé)任合伙制

隨著經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的推進(jìn)，我國應(yīng)適時借鑒國外先進(jìn)的事務(wù)所組織形式，將合伙制向有限責(zé)任合伙制推進(jìn)，在這種制度下，既保留了有過錯的注冊會計師承擔(dān)無限責(zé)任的風(fēng)險約束機(jī)制，又能保護(hù)無過錯合伙人的合法權(quán)益，符合了新常態(tài)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展要求，為提高審計獨(dú)立性奠定組織基礎(chǔ)。而對于拒不更改組織形式的或是有限責(zé)任制事務(wù)所，可以對其審計業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行限制，對于以后設(shè)立的有限責(zé)任制事務(wù)所，可以提高其設(shè)立條件，實(shí)行更嚴(yán)格的監(jiān)管措施。

（四）提高準(zhǔn)入門檻，對非審計服務(wù)鼓勵與限制并存

隨著新常態(tài)的到來，為了事務(wù)所更好的發(fā)展，僅僅開展單一的審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所必然會被淘汰，只有積極向非審計業(yè)務(wù)拓展才是新時代事務(wù)所發(fā)展的主流。我國事務(wù)所應(yīng)在以開展審計和會計服務(wù)為主的前提上，積極鼓勵開展非審計業(yè)務(wù)，擴(kuò)大服務(wù)范圍，打破服務(wù)領(lǐng)域過于集中的狀態(tài)，抑制惡性競爭，為事務(wù)所發(fā)展注入新的生機(jī)活力。但為了防范可能存在的損害審計獨(dú)立性的風(fēng)險，應(yīng)提高開展非審計業(yè)務(wù)服務(wù)的門檻，僅允許一定規(guī)模以上的大型事務(wù)所承接業(yè)務(wù)，并且事務(wù)所設(shè)置單獨(dú)的非審計部門，避免業(yè)務(wù)交叉。這樣，在保持了審計獨(dú)立性的同時，又對其他事務(wù)所起到激勵促進(jìn)作用，保證我國事務(wù)所行業(yè)健康發(fā)展。

（五）完善相關(guān)法規(guī)，加大懲治力度

首先，建立健全法律法規(guī)，彌補(bǔ)新興產(chǎn)業(yè)、行業(yè)法律規(guī)范空缺的領(lǐng)域，針對我國當(dāng)前注冊會計師民事責(zé)任比較薄弱的特點(diǎn)，重點(diǎn)完善相關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定，使之更加細(xì)化、更具體化。使以行政處罰逐步向以民事處罰為主轉(zhuǎn)變。其次，加大對違規(guī)事務(wù)所的處罰力度，杜絕其僥幸心理，只有使得事務(wù)所的違規(guī)收益低于受到的違規(guī)處罰，事務(wù)所審計人員才會權(quán)衡兩者風(fēng)險，減少違規(guī)行為從而提高審計獨(dú)立性。當(dāng)然，法律也應(yīng)該加大對違規(guī)企業(yè)的監(jiān)管和處罰，營造良好的市場競爭環(huán)境，杜絕粉飾報表與“違法收益”。

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