內(nèi)部控制審計(jì)及目標(biāo)文獻(xiàn)綜述

周晶晶

2001年安然公司爆發(fā)的財(cái)務(wù)舞弊直接導(dǎo)致安達(dá)信會計(jì)事務(wù)所破產(chǎn)，使得社會公眾對上市公司、會計(jì)市場甚至整個(gè)資本市場喪失信心。為此，美國國會頒布了《公眾公司會計(jì)改革與投資者保護(hù)法》（SOX法案），首次提出“內(nèi)部控制審計(jì)”。2017年4月，輝山乳業(yè)股價(jià)一天下跌近90%，轟動了整個(gè)資本市場，追其原因則是企業(yè)虛報(bào)信息、董事局操縱關(guān)聯(lián)方交易以及財(cái)務(wù)造假的綜合結(jié)果。該事件又一次將內(nèi)部控制及審計(jì)提到了新的高度。而內(nèi)部控制審計(jì)是確保受托責(zé)任履行的一種控制機(jī)制，它是對內(nèi)部控制系統(tǒng)的再監(jiān)督，是內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。對內(nèi)部控制審計(jì)的研究具有重要意義，而則準(zhǔn)中并沒有界定內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)，因此其研究對于我國建立健全的內(nèi)部控制體系，完善會計(jì)市場及資本市場的建設(shè)，提升公眾對上市公司及整個(gè)資本市場信心具有重要意義。

一、內(nèi)部控制審計(jì)

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出內(nèi)部控制審計(jì)是會計(jì)事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性進(jìn)行審計(jì)。換言之，內(nèi)部控制審計(jì)是對內(nèi)部控制系統(tǒng)的再監(jiān)督，是內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。而《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第三章實(shí)施審計(jì)工作第十四條進(jìn)一步指出注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性，并分別對其有效性作了相應(yīng)界定。指引所述實(shí)際上是界定了注冊會計(jì)師審計(jì)的工作范圍，不僅是對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)，更是對企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的全面內(nèi)部控制審計(jì)。審計(jì)工作所圍繞的內(nèi)部控制是企業(yè)為了合理保證經(jīng)營合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略而設(shè)計(jì)和執(zhí)行的全面內(nèi)部控制。

二、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)

從內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的時(shí)間來看，它是在某些大型財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生時(shí)產(chǎn)生的。因此，內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生是為了解決社會存在的某些問題，其目標(biāo)應(yīng)集中在所存在的問題上。卿文潔、邱高松（2009）指出內(nèi)部控制審計(jì)的總體目標(biāo)為通過實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，合理有效地保證企業(yè)建立、健全。遵守國家有關(guān)法律、法規(guī)和內(nèi)部管理規(guī)章制度，維護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全完整，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營效率和效果的提升并實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)。楊有紅（2009）建議上市公司內(nèi)部控制自我評價(jià)至少應(yīng)基于財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、合法合規(guī)目標(biāo)三個(gè)基本目標(biāo)進(jìn)行。張旺峰（2012）進(jìn)一步指出內(nèi)部控制評價(jià)是對內(nèi)部控制的再控制，其最終目的就是為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。所以說內(nèi)部控制評價(jià)的目標(biāo)與內(nèi)部控制的目標(biāo)有著極其密切的關(guān)系。因此，國內(nèi)外對內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的研究主要以內(nèi)控五目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，集中在合規(guī)性、財(cái)務(wù)報(bào)告、資產(chǎn)安全、經(jīng)營效率效果、戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)等五個(gè)方面。

1.合規(guī)性目標(biāo)。王宏（2013）指出內(nèi)部控制評價(jià)的目標(biāo)是符合法律法規(guī)要求，在相關(guān)法律及準(zhǔn)則的規(guī)定下，對公司的財(cái)務(wù)報(bào)告或非財(cái)務(wù)報(bào)告方面進(jìn)行評價(jià)，并提供評價(jià)報(bào)告。李媛媛等（2017）指出內(nèi)部控制鑒證的鑒證目標(biāo)是制度合規(guī)性和合理性。

2.報(bào)告目標(biāo)。張清芳（2008）認(rèn)為從控制理論發(fā)展的過程看，為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性是其主要的基礎(chǔ)性目標(biāo)。丁友剛、胡興國（2008）從法律責(zé)任考慮，指出內(nèi)部控制的法律要求始終都是針對內(nèi)部會計(jì)控制方面提出的，而會計(jì)控制的核心是財(cái)務(wù)信息相關(guān)方面。韓麗榮等（2011）從制度角度分析，進(jìn)一步指出內(nèi)部控制審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表法定審計(jì)制度的延伸和擴(kuò)展，是在合理保證財(cái)務(wù)信息結(jié)果可靠性的基礎(chǔ)上，對保證財(cái)務(wù)信息可靠性的過程有效性的進(jìn)一步要求。而顧奮玲（2009）、張龍平等（2009）從供給能力考慮，認(rèn)為審計(jì)師不具備開展全面內(nèi)控審計(jì)的勝任能力，因此應(yīng)將內(nèi)部控制審計(jì)局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。也有學(xué)者從公共物品理論出發(fā)（韓麗榮等，2011）認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)的性質(zhì)是提供類似于公共物品的服務(wù)，這種性質(zhì)決定了內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是合理保證與財(cái)務(wù)信息相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。亦有學(xué)者從成本和效率考慮（張龍平，2005；謝曉燕，2009），認(rèn)為將內(nèi)部控制審計(jì)定位于財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)是經(jīng)濟(jì)的。

3.資產(chǎn)安全性目標(biāo)。閻達(dá)五、楊有紅（2001）指出內(nèi)部控制目標(biāo)呈多元化趨勢，保證資產(chǎn)安全和會計(jì)信息真實(shí)是內(nèi)部控制發(fā)展的主線；朱榮恩等（2004）、蔣宗良（2010）進(jìn)一步將安全性目標(biāo)分解，指出內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性這一目標(biāo)不僅包括資產(chǎn)安全，也包括資源安全。

4.經(jīng)營效率效果目標(biāo)。常亞麗（2015）認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)以提高企業(yè)單位經(jīng)營效率效果及實(shí)現(xiàn)其發(fā)展戰(zhàn)略為工作主旨。朱淑賢（2017）表示隨著現(xiàn)代內(nèi)部控制理論迅速發(fā)展和廣泛應(yīng)用，內(nèi)部控制的審計(jì)工作逐步成為實(shí)現(xiàn)企業(yè)優(yōu)化經(jīng)營管理、提高經(jīng)營效益和保障良好控制環(huán)境等目標(biāo)的重要手段。

5.發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。余榕（2013）指出內(nèi)部控制審計(jì)同時(shí)作用并支撐著內(nèi)部控制和公司治理，只有充分利用獨(dú)立第三方的監(jiān)督身份，才能完善并實(shí)現(xiàn)公司治理的戰(zhàn)略目標(biāo)。畢翼（2014）認(rèn)為戰(zhàn)略目標(biāo)是組織高層次的目標(biāo)，與組織的任務(wù)和預(yù)期相聯(lián)系并支持組織的任務(wù)及預(yù)期的實(shí)現(xiàn)。

6.經(jīng)營目標(biāo)與其他目標(biāo)的關(guān)系。盡管內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)眾說紛紜，但許多學(xué)者將經(jīng)營目標(biāo)視為其最核心的目標(biāo)。韓曉梅（2011）認(rèn)為經(jīng)營活動的效率效果在很大程度上反映了企業(yè)的內(nèi)部控制水平。Kelly（1993）指出建立內(nèi)部控制系統(tǒng)的目的是為企業(yè)的經(jīng)營和管理活動服務(wù)，并最終提高企業(yè)經(jīng)營活動的效率效果。楊菁等（2013）表示經(jīng)營的效率效果目標(biāo)是企業(yè)不斷地向前發(fā)展的基礎(chǔ)，企業(yè)只有提高了經(jīng)營效率和效果，才可能提及其他目標(biāo)。周鑫，戴文濤（2014）認(rèn)為經(jīng)營活動的效率效果目標(biāo)是企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)體系中最重要、最核心的目標(biāo)。張先治（2004）進(jìn)一步指出其他目標(biāo)如企業(yè)報(bào)告目標(biāo)和遵循法律法規(guī)目標(biāo)都服從于經(jīng)營效率效果目標(biāo)。經(jīng)營目標(biāo)作為內(nèi)部控制目標(biāo)體系中最核心的部分，它能否在某種程度上反映其他目標(biāo)的效果呢？楊菁（2013）指出可以通過企業(yè)經(jīng)營管理過程中的相關(guān)指標(biāo)的異常情況找出有財(cái)務(wù)舞弊跡象的公司。陳國欣、呂占甲、何峰 （2007） 研究發(fā)現(xiàn)盈利能力下降的上市公司更有可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊。張先治（2004）認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)不安全，企業(yè)的經(jīng)營就沒有效率效果。楊菁（2013）指出資產(chǎn)質(zhì)量與企業(yè)的盈利性有密切關(guān)系。方紅星、池國華（2011）指出企業(yè)內(nèi)部控制的經(jīng)營效率效果目標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的細(xì)化、分解與落實(shí)，是將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)短期化和具體化。劉明輝（2010）研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的效率效果目標(biāo)往往與組織目標(biāo)相聯(lián)系，特別是與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)相一致。 由此可見，經(jīng)營目標(biāo)可以在一定程度上反映其他目標(biāo)的效果，以經(jīng)營目標(biāo)為導(dǎo)向研究企業(yè)強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)具有代表意義。

三、研究評述與展望

通過現(xiàn)有內(nèi)部控制審計(jì)及其目標(biāo)相關(guān)文獻(xiàn)回顧，學(xué)者發(fā)現(xiàn)在內(nèi)部控制審計(jì)方面不同學(xué)者對審計(jì)范圍存有不同意見，一部分學(xué)者認(rèn)為受到注冊會計(jì)師職責(zé)及其能力和成本因素的考慮，應(yīng)該將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍歸為財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)；而另一部分學(xué)者則認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)不僅是對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)，更是對企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的全面內(nèi)部控制審計(jì)。本文更傾向后者。對內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的研究，本文以內(nèi)部控制五目標(biāo)為基礎(chǔ)進(jìn)一步界定了內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，同時(shí)總結(jié)了各目標(biāo)間的關(guān)系，最后提出經(jīng)營效率效果目標(biāo)是內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)體系的核心，以經(jīng)營目標(biāo)為導(dǎo)向研究企業(yè)強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)具有代表意義。

（作者單位：北京物資學(xué)院）