新個人所得稅法值得關(guān)注的重要修訂

劉怡

摘要：今年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議審議通過了對個人所得稅法的修訂。新個人所得稅法的修訂主要有三方面：由分類稅制向綜合稅制轉(zhuǎn)變、費用扣除調(diào)整及設(shè)立專項附加扣除、調(diào)整居民判定標(biāo)準(zhǔn)與引入反避稅條款。新個人所得稅法的實施將是一個全新的挑戰(zhàn)，我國個人所得稅制也將更加科學(xué)與公平。

關(guān)鍵詞：稅制改革 個人所得稅 綜合所得稅制 專項附加扣除

近日，個人所得稅法的修訂備受關(guān)注。1980年9月10日，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過了《中華人民共和國個人所得稅法》。在實施首年，實現(xiàn)個人所得稅收入僅0.05億元1。此后的30多年來，個人所得稅法經(jīng)歷了數(shù)次修訂。同時，伴隨著我國經(jīng)濟增長和居民收入的增加，個人所得稅總額也實現(xiàn)了很大增長。根據(jù)財政部公布的“2017年全國一般公共預(yù)算收入決算表”，2017年我國個人所得稅收入為11966.37億元。

今年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議通過了對個人所得稅法的修訂（以下簡稱“新個人所得稅法”），這是自1980年以來對個人所得稅法的第七次修訂，是針對個人勞動性所得稅制的革命性變革，意義深遠。新個人所得稅法將工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得等四項勞動性所得納入綜合所得征稅的范圍，開啟了在綜合所得稅制下才可能考慮的基于納稅人特殊情況而設(shè)立的專項附加扣除，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等。此外，調(diào)整了對于“居民”判定的時間標(biāo)準(zhǔn)，還引入了針對個人的反避稅條款。

由分類稅制向綜合稅制的轉(zhuǎn)變

理論上，個人所得稅制分為分類所得稅制、綜合所得稅制和綜合加分類的混合稅制三種類型。分類所得稅制把歸屬于同一納稅人的所得，按來源不同劃分為若干類別，對各類不同性質(zhì)的所得規(guī)定不同的稅率，分別計算征收所得稅，一般適用于征管水平較低、依靠源泉扣繳稅款、難以對各類所得實行綜合計稅的征管體系。綜合所得稅制的建立是基于這樣的思想：既然所得稅是對納稅人征收的稅種，應(yīng)納稅的所得就應(yīng)該是綜合反映納稅人負擔(dān)能力的各類所得的總額，應(yīng)該把歸屬于同一納稅人的各類所得作為一個所得總體，再綜合計算、征收所得稅，因此綜合所得稅制要求較高的征管水平。綜合加分類的混合稅制是分項課征和綜合計稅相結(jié)合的課稅制度，一般適用于源泉扣繳為主、有一定匯算清繳能力的征管體系。

我國目前實行的分類所得稅制是將個人不同性質(zhì)的所得進行分類，按不同標(biāo)準(zhǔn)對不同的所得進行不同的扣除，適用不同稅率課稅。在分類稅制下，由于無法將不同來源的所得進行歸集以及對總所得征稅，導(dǎo)致總所得相同的人由于所得性質(zhì)不同而稅負不同，并且無法考慮納稅人之間納稅能力的差異，比如是否有孩子和老人的支出，是否有住房貸款利息或者住房租金，是否發(fā)生大病醫(yī)療支出等，因此不利于稅負公平分配。

新的個人所得稅法將工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得等四項勞動性所得納入綜合所得征稅的范圍。根據(jù)新個人所得稅法第十一條的規(guī)定，“居民個人取得綜合所得，按年計算個人所得稅”。在新的綜合與分類相結(jié)合的稅制下，將取得勞動性所得的納稅人所適用的稅制，由分類所得稅制改為綜合所得稅制，即基于勞動者不同的家庭特征，在進行特殊的專項扣除后再計算其應(yīng)納稅額，這樣的稅負水平將會更加公平。

費用扣除的調(diào)整與專項附加扣除的設(shè)立

根據(jù)按能負擔(dān)的原則具體確定稅基時，為了體現(xiàn)國家的社會經(jīng)濟政策，會確定一定的所得寬免范圍和費用扣除項目，其實質(zhì)是允許納稅人的一部分收入不納稅。寬免范圍和費用扣除項目主要包括：一是為取得收入而必須支付的有關(guān)費用;二是需要鼓勵或照顧的所得;三是各種公益性、救濟性的捐贈等。

新個人所得稅法將工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得等四項勞動性所得納入綜合所得征稅的范圍。新個人所得稅法第六條規(guī)定：“居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元”，這邁出了由分類稅制向綜合與分類相結(jié)合稅制轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵一步。新個人所得稅法將基本減除費用提高至每月5000元，而沒有根據(jù)不同區(qū)域的收入、物價水平來自主調(diào)整，主要是出于三方面的考慮：一是個人所得稅針對的是勞動力，勞動力理應(yīng)在全國統(tǒng)一市場進行流動，而不應(yīng)由于地區(qū)基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)的不同而出現(xiàn)勞動力流動的扭曲。二是個人所得稅基本減除費用僅針對個人的生存權(quán)保障費，并不包括個人的發(fā)展費用支出，因此不宜過高且應(yīng)當(dāng)全國統(tǒng)一，地區(qū)差異可以在專項扣除部分予以考慮。三是從國際經(jīng)驗來看，即使是美國等聯(lián)邦制國家，個人所得稅通常也采用全國統(tǒng)一的基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)，而不實施差別政策。

除工資、薪金的費用扣除外，新個人所得稅法在二審中將稿費等所得并入綜合所得時考慮了獲得該項所得額外發(fā)生的費用，明確勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得按照減除20%的費用后的余額作為收入額，稿酬所得的收入額減按70%計算。

新個人所得稅法優(yōu)化了稅率結(jié)構(gòu)，實行新的綜合所得稅率和經(jīng)營所得稅率。在現(xiàn)行工資、薪金所得稅率（3%至45%的7級超額累進稅率）基礎(chǔ)上，將按月計算應(yīng)納稅所得額調(diào)整為按年計算，并優(yōu)化調(diào)整部分稅率的級距。具體是：擴大3%、10%、20%三檔低稅率的級距，將現(xiàn)行稅率為25%的部分所得的稅率降為20%，相應(yīng)縮小25%稅率的級距，將30%、35%、45%這三檔較高稅率的級距保持不變。此外，以現(xiàn)行個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得稅率為基礎(chǔ)，保持5%至35%的5級稅率不變，適當(dāng)調(diào)整各檔稅率的級距，其中最高檔稅率級距下限從10萬元提高至50萬元。

新個人所得稅法的第六條中增加了包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出的專項附加扣除，這些都是與人民群眾生活密切相關(guān)的專項附加扣除，尤其是新增加了贍養(yǎng)老人支出的項目，充分考慮個人負擔(dān)的差異性?！吨腥A人民共和國老年人權(quán)益保障法》規(guī)定：“贍養(yǎng)人應(yīng)當(dāng)履行對老年人經(jīng)濟上供養(yǎng)、生活上照料和精神上慰藉的義務(wù)，照顧老年人的特殊需要”。增加贍養(yǎng)費稅前扣除與國家相關(guān)法律規(guī)定一致，體現(xiàn)了我國尊老敬老的傳統(tǒng)美德。

居民判定標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整與反避稅條款的引入

新個人所得稅法對于判定居民個人和非居民個人的居住時間標(biāo)準(zhǔn)進行了修訂，由現(xiàn)行的是否滿1年調(diào)整為符合國際慣例的是否滿183天。新個人所得稅法第一條規(guī)定：“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅”“在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。非居民個人從中國境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅?！边@一修訂有助于國家更好地行使稅收管轄權(quán)，維護國家稅收權(quán)益。

利用海外賬戶進行避稅的問題備受關(guān)注。受二十國集團（G20）委托，2014年7月，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)。2014年9月，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，我國在G20財政部長和央行行長會議上承諾將實施這一“標(biāo)準(zhǔn)”，首次對外交換信息的時間為2018年9月。

新個人所得稅法引入了針對個人的反避稅條款，為反避稅提供了法律支撐。新個人所得稅法第八條規(guī)定：“有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行納稅調(diào)整：（一）個人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由;（二）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配;（三）個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。稅務(wù)機關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當(dāng)補征稅款，并依法加收利息?！?/p>

新稅制展望

新個人所得稅法明確了“兩步走”的實施策略：第一步，在2018年10月1日至2018年12月31日先行實施每月工資、薪金所得基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)提高至5000元，并適用新的綜合所得稅率。第二步，自2019年1月1日起全面實施新個人所得稅法。

個人所得稅的征收有源泉課征和申報納稅兩種方法。源泉課征是指所得稅采用從源征收的方法，即在支付收入時，由支付單位依據(jù)稅法規(guī)定，對其負責(zé)支付的收入項目代扣代繳所得稅稅款。一般來說，分類所得稅制廣泛采用這種方法。申報納稅是指納稅人按稅法規(guī)定自行申報繳納稅款。采用這種方法，應(yīng)納稅額按年計算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補。一般來說，綜合所得稅制適合采用這種方法。

新個人所得稅的實施需要建立與綜合所得稅制相適應(yīng)的自然人納稅申報制度，對于中國來說，這是個全新的挑戰(zhàn)。綜合所得稅制需要有納稅人統(tǒng)一的納稅識別號，還需要將按月、按次申報納稅改為逐筆預(yù)扣、按年匯總申報，確定全年應(yīng)稅所得。若要達到上述要求，還需要進一步滿足以下條件：準(zhǔn)確核實所得、確認各專項扣除所需要的資料、便捷完善的自然人納稅申報制度。對于稅收主管部門來說，需要建立個人納稅征管信息庫，以個人身份證號或個人納稅編碼為標(biāo)識，歸集個人收入及納稅信息，并建立檔案。在每年度終了的一個季度內(nèi)，為已實行扣繳申報的個人按全年實繳個人所得稅開具完稅證明。鑒于我國的實際情況，源頭控管的代扣代繳方式還將長期占據(jù)個稅征管模式的主體地位，因此要健全完善扣繳義務(wù)人認證、征管檔案及檢查、扣繳賠付等制度，加強稅務(wù)機關(guān)對代扣代繳執(zhí)行的檢查、監(jiān)督和指導(dǎo)。

個人所得稅由分類征收轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合分類相結(jié)合的征收方式，使得源泉扣繳的稅收由取得收入時的最終扣稅轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)扣的方式。綜合征稅的收入需要在年末根據(jù)總收入確定最終的應(yīng)納稅額，根據(jù)按周、按月或按次取得收入時的預(yù)扣稅總額進行匯算清繳后進行退稅或者補稅。新的分類與綜合稅制最大的技術(shù)難題在于設(shè)置多大的預(yù)扣稅率進行代扣代繳才能避免大額補稅或者退稅的情況出現(xiàn)，并盡可能地降低納稅人的稅收遵從成本，調(diào)控稅收入庫均衡。事實上，采用每月預(yù)扣預(yù)繳、年終匯算清繳這種新的扣繳模式，設(shè)計出盡可能精準(zhǔn)的預(yù)扣預(yù)繳機制來減少補稅或退稅，使預(yù)扣預(yù)繳階段的稅收負擔(dān)與年終實際匯算清繳時的稅收負擔(dān)相匹配，這是建立自然人自行申報納稅制度過程中需首先解決的問題。

在綜合所得稅制下，自然人納稅人要將全年納入綜合所得的各項收入?yún)R總向稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報，這將帶來政府與納稅人關(guān)系的重大變化，有利于提高自然人公民的納稅意識，增強納稅人參與社會治理的動力，對于促進國家治理現(xiàn)代化具有重要推動作用。稅務(wù)機關(guān)需要承擔(dān)起培訓(xùn)、指導(dǎo)自然人進行納稅申報的責(zé)任，使自然人公民納稅意識的提高與稅務(wù)機關(guān)提供的公共服務(wù)更好地匹配起來，切實做好稅收法律框架內(nèi)各主體權(quán)、責(zé)、利的統(tǒng)一。

我們堅信，隨著個人所得稅制從分類稅制向綜合稅制邁進，中國的稅制將會更加科學(xué)與公平。

注：

1.參見劉麗堅：《個稅：三十而立》，載《中國稅務(wù)》，2010（11）。

作者單位：北京大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院

責(zé)任編輯：印穎 鹿寧寧