遞延所得稅新解

何澤壽

注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材——《會計》第20章從“賬面價值與計稅基礎(chǔ)”開講，然后根據(jù)二者的數(shù)值高低來判斷是計入遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，理解起來非常困難。該章節(jié)還認(rèn)為，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于負(fù)債的賬面價值減去未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額。眾所周知，費(fèi)用可以稅前扣除，但負(fù)債如何稅前扣除?不好理解。

本文結(jié)合會計基本原理，對遞延所得稅進(jìn)行了重新梳理，認(rèn)為應(yīng)完全拋開“賬面價值與計稅基礎(chǔ)”，從會計利潤與稅法利潤的角度開講遞延所得稅，嚴(yán)格區(qū)分永久性差異和暫時性差異，使用新的方法來判斷是遞延所得稅資產(chǎn)還是負(fù)債，并貫穿會計配比原則的具體運(yùn)用講解。

一、會計利潤與稅法利潤

會計利潤，指按會計準(zhǔn)則規(guī)定的核算方法計算出來的利潤，是利潤表上的利潤總額。

稅法利潤，指按稅法規(guī)定的收入、成本、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)計算出來的利潤，即在會計利潤基礎(chǔ)上，按稅法規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后的利潤總額，也即企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

會計利潤與稅法利潤之間的差額，有兩大部分：

（一 ）永久性差異

指會計與稅法對收入、成本、費(fèi)用認(rèn)定的總額不同，而產(chǎn)生的差異。包括：

1.稅法認(rèn)可的免稅收入：（1）國債利息收入；（2）股息、紅利所得等。會計記入收入，但稅法不認(rèn)為是應(yīng)稅收入。

2.稅法不允許扣除的費(fèi)用：（1）罰款、滯納金；（2）超過稅法允許扣除標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用支出，比如超標(biāo)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、職工福利費(fèi)等。會計記入支出，但稅法不準(zhǔn)稅前扣除。

3.稅法允許加計扣除的當(dāng)期費(fèi)用，比如一般企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用可加計50%在稅前扣除。

4.稅法允許少計的收入，比如資源綜合利用企業(yè)，只按其收入的90%計稅。

以上永久性差異，只發(fā)生在當(dāng)期，對以后期間沒有影響，不作遞延所得稅處理。

（二 ）暫時性差異

指會計與稅法對收入、成本、費(fèi)用認(rèn)定的總額相同，但分年度不同而產(chǎn)生的差異。其實(shí)質(zhì)是，就同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，二者確認(rèn)收入、成本、費(fèi)用的會計年度不同，若一方提前了，必然另一方就延后了。但從多個年度匯總起來看，二者確認(rèn)的總額是相同的，對所得稅和利潤總額的影響也就相同，只是分年度不同，差異只是暫時的。

主要有：

1.折舊。會計和稅法因折舊方法（直線法、加速法）、折舊年限不同，使每年的折舊額不同。但多年匯總后，折舊總額是相同的，對利潤的影響總額是相同的。

2.公允價值變動。會計對資產(chǎn)、負(fù)債按公允價值計量，并計入公允價值變動損益或其他綜合收益；稅法不認(rèn)可，要求按歷史成本法計量。

3.減值準(zhǔn)備。會計計提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，并計入資產(chǎn)減值損失；稅法不認(rèn)可，要求在實(shí)際處置或發(fā)生損失時扣除。

4.預(yù)計負(fù)債。會計對因銷售商品而很可能發(fā)生的后續(xù)義務(wù)（如維修、換貨等），計提了預(yù)計負(fù)債，并計入銷售費(fèi)用；但稅法不認(rèn)可，要求在實(shí)際發(fā)生費(fèi)用支出時扣除。

5.某些預(yù)收賬款。會計確認(rèn)了某些預(yù)收賬款，但稅法不認(rèn)可，要求作當(dāng)期收入。

以上2-5項(xiàng)，當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債從賬上銷除時，無論按會計或稅法計算，多年來匯總確認(rèn)的收入、成本、費(fèi)用都是相同的，對利潤的影響總額是相同的。

6.應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下年抵扣的超標(biāo)費(fèi)用。會計把所有的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)計入了銷售費(fèi)用；但稅法認(rèn)為超過標(biāo)準(zhǔn)的部分應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。

7.應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下年抵扣的某些稅款。會計把某些稅款全部計入了稅金及附加；但稅法認(rèn)為超過限額的部分應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。

8.應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下年彌補(bǔ)的虧損。會計核算出的當(dāng)年虧損，認(rèn)為是損失，全部沖減了當(dāng)年的未分配利潤；但稅法認(rèn)為，對符合條件的虧損（虧損總額-不許扣除的費(fèi)用）應(yīng)在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)下年度稅前抵扣（如同費(fèi)用一樣準(zhǔn)予稅前扣除）。

以上6-8項(xiàng)，無論按會計或稅法計算，多年來匯總確認(rèn)的費(fèi)用都是相同的。

綜合上述，凡產(chǎn)生暫時性差異的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，無論按會計或稅法計算，多年來對利潤總額的影響是相同的，只是分年度不同，根據(jù)會計核算的配比原則，應(yīng)按期作遞延所得稅處理（這里的“按期”，根據(jù)會計年度的規(guī)定和會計分期的假設(shè)，應(yīng)當(dāng)以公歷年度為期，下同）。

二、所得稅會計

（一 ）計提企業(yè)所得稅

按稅法利潤乘以適用稅率計提企業(yè)所得稅。具體操作方法是：

在資產(chǎn)負(fù)債表日，以利潤表上的利潤總額（會計利潤）為基礎(chǔ)，按照稅法的規(guī)定作納稅調(diào)整，計算出應(yīng)納稅所得額（稅法利潤），再乘以適用稅率計算、提取企業(yè)所得稅。

1.計算公式

（1）應(yīng)納稅所得額（稅法利潤）=利潤總額（會計利潤）+ 稅法增加額- 稅法減少額

其中，稅法增加額，指按稅法規(guī)定調(diào)增的利潤金額；稅法減少額，指按稅法規(guī)定調(diào)減的利潤金額。其計算方法見表1。

（2）應(yīng)交所得稅 = 應(yīng)納稅所得額X企業(yè)所得稅率

2.會計分錄

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 （實(shí)際繳納時，借記本科目，貸記銀行存款）

（二 ）處理遞延所得稅

稅法增加、減少額中，既有暫時性差異事項(xiàng)，也有永久性差異事項(xiàng)。應(yīng)對每一筆暫時性差異事項(xiàng)，分別作遞延所得稅處理。對永久性差異事項(xiàng)，不作處理。

1.計算遞延所得稅

按每筆稅法增加、減少額的業(yè)務(wù)列表計算，見表2。

計算結(jié)果驗(yàn)算：1-N年的遞延所得稅加起來必須=0。

單年度、多筆業(yè)務(wù)的遞延所得稅計算，見表1。

2.確定方向

對每筆暫時性差異事項(xiàng)，以其首期發(fā)生的稅法增、減額確定遞延所得稅的科目方向（首期，指發(fā)生暫時性差異的第一個會計年度，下同）。

（1）若首期發(fā)生的是稅法增加額，其遞延所得稅記入遞延所得稅資產(chǎn)的借方：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

首期發(fā)生稅法增加額，表明該筆暫時性差異使稅法利潤高于會計利潤，按稅法計算的所得稅費(fèi)用也就變高了，與會計利潤不配比。按照會計核算的配比原則，應(yīng)沖減所得稅費(fèi)用，對方科目記入遞延所得稅資產(chǎn)。

（2）若首期發(fā)生的是稅法減少額，其遞延所得稅記入遞延所得稅負(fù)債的貸方：

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅負(fù)債

首期發(fā)生稅法減少額，表明該筆暫時性差異使稅法利潤低于會計利潤，按稅法計算的所得稅費(fèi)用也就變低了，與會計利潤不配比。按照會計核算的配比原則，應(yīng)增加所得稅費(fèi)用，對方科目記入遞延所得稅負(fù)債。

（3）以上遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的科目名稱一經(jīng)確定后，在該筆暫時性差異的以后各期不再變更，并把后期的遞延所得稅正數(shù)記借方，負(fù)數(shù)記貸方。

3. 遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時性差異）

在首期發(fā)生稅法增加額時：

借：遞延所得稅資產(chǎn) （=稅法增加額X企業(yè)所得稅率）

貸：所得稅費(fèi)用

但是，若預(yù)計后期不能實(shí)現(xiàn)足夠的應(yīng)納稅所得額，則不處理，即不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

后期，屬稅法增加額時，分錄同上。

后期，屬稅法減少額時，是發(fā)生了轉(zhuǎn)回：

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)（=稅法減少額X企業(yè)所得稅率）

已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)后，若預(yù)計后期無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)一次性轉(zhuǎn)入費(fèi)用：

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

適用于以下情況：

（1）會計按加速折舊，稅法按直線法折舊，首期的會計折舊大于稅法折舊，使會計利潤小于稅法利潤。按稅法要調(diào)增首期的利潤額。

（2）首期公允價值變動時，若減少了資產(chǎn)和利潤。而稅法不認(rèn)可公允價值變動，按稅法要調(diào)增利潤。

（3）會計計提減值準(zhǔn)備，減少了資產(chǎn)和利潤。稅法不認(rèn)可，按稅法要調(diào)增利潤。

（4）會計計提預(yù)計負(fù)債，增加當(dāng)期費(fèi)用，減少了會計利潤。稅法不認(rèn)可，按稅法要調(diào)增利潤。

（5）某些預(yù)收賬款，稅法認(rèn)為應(yīng)作收入，使會計利潤小于稅法利潤。按稅法要調(diào)增利潤額。

（6）應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，按稅法要調(diào)增利潤。

（7）應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的稅款，按稅法要調(diào)增利潤。

4. 遞延所得稅負(fù)債（應(yīng)納稅暫時性差異）

在首期發(fā)生稅法減少額時：借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅負(fù)債（=稅法減少額X企業(yè)所得稅率）

后期，屬稅法減少額時，分錄同上。

后期，屬稅法增加額時，是發(fā)生了轉(zhuǎn)回：

借：遞延所得稅負(fù)債（=稅法增加額X企業(yè)所得稅率）

貸：所得稅費(fèi)用

適用于以下情況：

（1）會計按直線法折舊，稅法按加速折舊，首期的會計折舊小于稅法折舊，使會計利潤大于稅法利潤。按稅法要調(diào)減首期的利潤。

（2）首期公允價值變動時，若增加了資產(chǎn)和利潤。而稅法不認(rèn)可公允價值變動，按稅法要調(diào)減利潤。

5．對以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的處理

原理同上。

（1）首期，發(fā)生公允價值變動增加時：

借：其他債權(quán)投資

貸：其他綜合收益

稅法不認(rèn)可公允價值變動，要調(diào)減其他綜合收益，屬稅法減少額，記入遞延所得稅負(fù)債：

借：其他綜合收益

貸：遞延所得稅負(fù)債

后續(xù)處理方法，同前。

（2）首期，發(fā)生公允價值變動減少時：

借：其他綜合收益

貸：其他債權(quán)投資

稅法不認(rèn)可公允價值變動，要調(diào)增其他綜合收益，屬稅法增加額，記入遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：其他綜合收益

后續(xù)處理方法，同前。

6.對5年內(nèi)可彌補(bǔ)虧損的處理

（1）當(dāng)年度發(fā)生虧損，預(yù)計以后年度能夠產(chǎn)生足夠的利潤實(shí)現(xiàn)稅前彌補(bǔ)時：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：利潤分配-未分配利潤

（2）以后前年度彌補(bǔ)時：

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

（三 ）對遞延所得稅的簡化處理

以上會計處理，分設(shè)了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個會計科目，需要判斷每筆暫時性差異的方向，再選定適用的科目，既有難度，且顯得多余，不利于在廣大會計人員中推廣。建議取消“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”會計科目，僅保留這兩個報表項(xiàng)目。新設(shè)“遞延所得稅”科目，把所有的暫時性差異都記在這個科目里，并按每筆暫時性差異開列子目。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，分析“遞延所得稅”的各子目，屬借方余額的，記入資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延所得稅資產(chǎn)”中；屬貸方余額的，記入資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延所得稅負(fù)債”中。

若按這樣處理，前面“（二）處理遞延所得稅”中，可刪減大量的內(nèi)容。

（四 ）不作遞延所得稅處理的情況

1.永久性差異。

2.以下暫時性差異：

（1）商譽(yù)的初始確認(rèn)。

（2）不影響當(dāng)期會計利潤和應(yīng)納稅所得額的交易或事項(xiàng)。

（3）若預(yù)計后期不能實(shí)現(xiàn)足夠的應(yīng)納稅所得額，則不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

三、對賬面價值與計稅基礎(chǔ)的理解

（一 ）賬面價值

賬面價值，指資產(chǎn)負(fù)債表上記載的資產(chǎn)、負(fù)債的金額，是原價減除各備抵項(xiàng)的差額。

（1）某資產(chǎn)的賬面價值= 資產(chǎn)負(fù)債表上的該資產(chǎn)金額

=入賬金額-累計折舊（累計攤銷）-減值準(zhǔn)備+公允價值變動的增加額（-減少額）

目前，按公允價值計量的有：交易性金融資產(chǎn)、部分投資性房地產(chǎn)，其公允價值變動額計入公允價值變動損益；其他債權(quán)投資，其公允價值變動額計入其他綜合收益。

（2）某負(fù)債的賬面價值= 資產(chǎn)負(fù)債表上的該負(fù)債金額= 賬面余額-備抵項(xiàng)

（二 ）計稅基礎(chǔ)

指按稅法計算的資產(chǎn)、負(fù)債余額。

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=入賬金額- 按稅法計算的累計折舊（累計攤銷）

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面余額- 稅法不認(rèn)可的負(fù)債（暫時性差異）

稅法不認(rèn)可的負(fù)債，指屬于暫時性差異的負(fù)債，比如有：

（1）企業(yè)計提預(yù)計負(fù)債，增加了當(dāng)期費(fèi)用和沖減了利潤。但稅法要求不得預(yù)計負(fù)債，要實(shí)際發(fā)生時才確認(rèn)費(fèi)用。

（2）企業(yè)把用戶的預(yù)付貨款計入預(yù)收賬款，稅法要求某些預(yù)收賬款在收到當(dāng)期確認(rèn)收入。

以上稅法不認(rèn)可負(fù)債，屬于會計與稅法上的暫時性差異。

其計稅基礎(chǔ)= 賬面余額- 稅法不認(rèn)可額 =0

其實(shí)，“負(fù)債的計稅基礎(chǔ)”這個概念是為了講解遞延所得稅而創(chuàng)造出來的。但如果在計算遞延所得稅時，根本就用不上它，也就沒有了存在的必要。