上市公司舞弊的審計(jì)策略思考

柴彥龍

【摘要】本文以對(duì)舞弊的分析，上市公司舞弊案例分析，提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)上市公司舞弊而應(yīng)采取的新的審計(jì)策略。

【關(guān)鍵詞】上市公司舞弊 審計(jì)策略

舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。最為著名的“舞弊三角理論”是由美國(guó)舞弊會(huì)計(jì)學(xué)家W.史蒂夫·阿爾布雷克特于1995年提出的，他認(rèn)為舞弊三角形的三個(gè)頂點(diǎn)是“壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化”，舞弊是壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化的綜合結(jié)果。近年來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)得到迅速發(fā)展，不僅上市公司數(shù)量眾多，廣大股市投資者也數(shù)量龐大，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況是他們投資的主要依據(jù)之一，因此他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性有著更高的要求。我國(guó)部分公司在上市前為達(dá)到符合上市條件、上市后為了達(dá)到增發(fā)、配股、資產(chǎn)重組等條件，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行過度包裝，其舞弊行為就是獲取資金和股價(jià)上漲帶來(lái)股東利益的大幅上漲。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告提供著第三方獨(dú)立的審計(jì)職責(zé)。上市公司出于各種目的舞弊進(jìn)行粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師競(jìng)為其出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，這就是審計(jì)失敗。面對(duì)舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采用針對(duì)性較強(qiáng)的審計(jì)策略以避免審計(jì)失敗，作好資本市場(chǎng)的“經(jīng)濟(jì)警察”。

一、上市財(cái)務(wù)舞弊案例

近期證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站披露了對(duì)部分上市公司舞弊情況：沈機(jī)集團(tuán)昆明機(jī)床股份有限公司2013年至2015年通過跨期確認(rèn)收入、虛計(jì)收入和虛增合同價(jià)格三種方式虛增收入4.83億元；金亞科技股份有限公司通過虛構(gòu)客戶、偽造合同、偽造銀行單據(jù)、偽造材料產(chǎn)品收發(fā)記錄、隱瞞費(fèi)用支出等方式，2014年虛增利潤(rùn)總額0.8億元，虛增銀行存款2.17億元，虛列預(yù)付工程款3.1億元；青島市恒順眾異集團(tuán)股份有限公司未按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)關(guān)系，提前確認(rèn)多個(gè)重大合同的銷售收入；寧波圣萊達(dá)電器股份有限公司通過虛構(gòu)影視版權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)虛增2015年度收入和利潤(rùn)1000萬(wàn)元，虛增凈利潤(rùn)750萬(wàn)元，其影視版權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)及違約后退回的本金及違約金均系通過關(guān)聯(lián)公司循環(huán)支付完成。

二、針對(duì)舞弊的審計(jì)策略

通過上述案例可以發(fā)現(xiàn)，目前上市公司舞弊主要是虛增收入，刻意隱瞞披露關(guān)聯(lián)方及其交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要執(zhí)行賬目核對(duì)、抽查憑證、函證等常規(guī)審計(jì)程序，同時(shí)針對(duì)“收入”、“關(guān)聯(lián)方及其交易”等需要重新制定一些特殊的審計(jì)策略

（一）關(guān)于“收入”的審計(jì)策略

收入是企業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源，直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的要求，在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定。

1.充分了解行業(yè)狀況以及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的狀況。

企業(yè)所處行業(yè)的目前狀況，與企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)情況息息相關(guān)，國(guó)家宏觀調(diào)控及行業(yè)不景氣，企業(yè)基本上做不到銷售價(jià)格的上漲及銷量的大幅增長(zhǎng)。同時(shí)，充分利用上市公司年報(bào)披露的信息，查找競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的經(jīng)營(yíng)情況加以對(duì)比分析。

2.嚴(yán)查資金流與物流。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合貨幣資金審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)依據(jù)銷售合同，在資金上將企業(yè)對(duì)賬單與銀行日記賬相核對(duì)，銀行日記賬與企業(yè)收付款憑證核對(duì)，企業(yè)收付款憑證與應(yīng)收賬款明細(xì)或客戶核對(duì)，客戶或應(yīng)收明細(xì)再與銷售合同核對(duì)，以確保資金流的真實(shí)完整。同時(shí)將貨運(yùn)運(yùn)單及運(yùn)輸發(fā)票與銷售合同核對(duì)、與對(duì)方的驗(yàn)收單核對(duì)，以確保貨運(yùn)運(yùn)到指定地點(diǎn)并己由對(duì)方驗(yàn)收。

3.函證銷售收入

函證是做為重要審計(jì)程序，直接為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供外部審計(jì)證據(jù)。按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)一函證》的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)應(yīng)收賬款、營(yíng)業(yè)收入實(shí)施函證程序，還可對(duì)特定的合同或協(xié)議條款進(jìn)行函證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)親自發(fā)函，收函絕對(duì)不能由被審計(jì)單位代辦，以保證回函的真實(shí)性。

4.聘請(qǐng)具有行業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的人員

注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然具備一定的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，但在某些特殊的行業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以聘請(qǐng)?jiān)撔袠I(yè)具備財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的人員一同參加審計(jì)工作。相比注冊(cè)會(huì)計(jì)師，專家更了解行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r以及容易出現(xiàn)舞弊的環(huán)節(jié)，利用專家的工作可使注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（二）關(guān)于“關(guān)聯(lián)方”的審計(jì)策略

一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)大量依賴于關(guān)聯(lián)方交易其經(jīng)營(yíng)能力是應(yīng)受質(zhì)疑的，如果該關(guān)聯(lián)交易價(jià)格未按照正常的市場(chǎng)交易條款和條件進(jìn)行，則其財(cái)務(wù)報(bào)表是不真實(shí)的。某些上市公司正是利用關(guān)系方以達(dá)到虛增利潤(rùn)等目的?，F(xiàn)在的上市公司利用的關(guān)聯(lián)方，大都是通過“同學(xué)、朋友等”非親屬關(guān)系的人員成立的公司來(lái)掩蓋“關(guān)聯(lián)方”，如何識(shí)別有關(guān)主體是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，是審計(jì)關(guān)聯(lián)方的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

1.收入等大額交易查詢

要達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的，企業(yè)必然是通過虛假交易實(shí)現(xiàn)。涉及收入、成本、大額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等的交易等對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響較大，應(yīng)對(duì)交易對(duì)象進(jìn)行查詢是否為關(guān)聯(lián)方，同時(shí)與非關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行價(jià)格對(duì)比。

2.查驗(yàn)大額資金往來(lái)

查驗(yàn)已記錄的大額資金往來(lái)，重點(diǎn)關(guān)注“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”等往來(lái)款科目，對(duì)余額較大的以及雖余額較小但發(fā)生額較大的均需重點(diǎn)檢查。關(guān)注資金往來(lái)是否有真實(shí)的商業(yè)背景；檢查銀行對(duì)賬單和大額現(xiàn)金交易，關(guān)注是否存在異常資金流動(dòng)。

3.檢查會(huì)議紀(jì)要等文件

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查股東會(huì)和治理層會(huì)議紀(jì)要，還要檢查與關(guān)鍵管理層或治理層成員簽訂的合同協(xié)議，以及超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)的重要合同和協(xié)議等。

4.網(wǎng)上查詢

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過“企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)”、“企查查”等網(wǎng)上查詢。通過“企查查”，能了解涉及大客戶、大供應(yīng)商的基本工商登記情況，從其注冊(cè)地、注冊(cè)時(shí)間、法定代表人、高管人員是否與被審計(jì)單位具有相同之處來(lái)判斷存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的可能性。

面對(duì)上市公司不斷出現(xiàn)的舞弊現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的要求勤勉盡職，嚴(yán)格執(zhí)業(yè)，同時(shí)也要與時(shí)俱進(jìn)，懂行業(yè)業(yè)務(wù)，了解新時(shí)期公司舞弊的方法，有針對(duì)性的做好審計(jì)業(yè)務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]主編李曉慧.審計(jì)學(xué)實(shí)務(wù)與案例》（第4版）[M].中國(guó)人民大學(xué)出版社，2017.