新常態(tài)下對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的思考
———基于風(fēng)險(xiǎn)視角

□（湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 湖南長(zhǎng)沙410028）

高校內(nèi)部審計(jì)是大學(xué)治理的重要手段，是高校的“免疫系統(tǒng)”，也是抵御風(fēng)險(xiǎn)的“第三道防線”。新常態(tài)下，如何更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，關(guān)鍵要看審計(jì)質(zhì)量。加強(qiáng)質(zhì)量管理是新常態(tài)下高校開展內(nèi)部審計(jì)工作的必由之路。在此背景下，積極開展內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的理論研究及實(shí)踐已逐步成為共識(shí)。

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估，是指由具備職業(yè)勝任能力的人員，以內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范為標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)參考風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制等方面的法律法規(guī)，對(duì)組織的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行獨(dú)立檢查和客觀評(píng)價(jià)的活動(dòng)。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估對(duì)于規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作、提高內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力、幫助內(nèi)審機(jī)構(gòu)防范內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有很重要的意義。

本文擬在探討新常態(tài)對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)影響的前提下，對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)評(píng)估的相關(guān)理論問題進(jìn)行重新定位和思考。

一、新常態(tài)對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)的影響

當(dāng)前，高校面臨著前所未有的機(jī)遇期，同時(shí)也面臨著復(fù)雜多變的外部環(huán)境。以新常態(tài)代稱的新環(huán)境在多個(gè)方面深刻影響著高校的生態(tài)，促使包括內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)的高校內(nèi)部管理職能迅速轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)新形勢(shì)。具體來說，這種影響和變化具體體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

（一）政治方面的影響。黨的十八大以來，高校廉政風(fēng)險(xiǎn)防控進(jìn)入了新常態(tài)。教育部已將全面推進(jìn)高校廉政風(fēng)險(xiǎn)防控工作作為“2012—2017年教育系統(tǒng)反腐倡廉建設(shè)的重要內(nèi)容”。各省結(jié)合實(shí)際，已在各高校加大了對(duì)“三公”經(jīng)費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)使用的監(jiān)管力度，并深入開展多輪巡視，發(fā)現(xiàn)并整改了一大批違法違紀(jì)問題，有效凈化了高校的校風(fēng)，規(guī)范了高校管理。在此背景下，因高校內(nèi)部審計(jì)不作為而被追責(zé)的案例已不鮮見。高校內(nèi)部審計(jì)面臨的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)激增。

（二）經(jīng)濟(jì)方面的影響。目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的要素結(jié)構(gòu)、要素質(zhì)量，市場(chǎng)主體的行為目標(biāo)、行為特征以及政府的政策文化都發(fā)生了改變。一方面，我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入到保增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)、促優(yōu)化的新形勢(shì)，另一方面，以人口老齡化為特征的人力資源新常態(tài)已經(jīng)顯現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)對(duì)高校的影響包括：高校學(xué)費(fèi)收入保持相對(duì)穩(wěn)定；整體生源逐漸減少，高校內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，促使高校加強(qiáng)內(nèi)涵式發(fā)展。具體到內(nèi)部審計(jì)而言，一是審計(jì)范圍擴(kuò)大，一些以前不做審計(jì)要求的單位或個(gè)人都納入到了審計(jì)任務(wù)中來；二是因?yàn)榧訌?qiáng)內(nèi)部管理的需要，加大了對(duì)管理審計(jì)及績(jī)效審計(jì)的需求。整體而言，就是對(duì)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)和量的要求都有所提高。

二、新常態(tài)下的高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

綜上所述，新常態(tài)下，高校內(nèi)部審計(jì)面臨著更加嚴(yán)峻的形勢(shì)，一方面，審計(jì)范圍擴(kuò)大，審計(jì)頻次增加，導(dǎo)致日常工作量加大；另一方面，審計(jì)信息需求者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求提高了，外部監(jiān)管日趨嚴(yán)格，因?qū)徲?jì)失職或不當(dāng)而被追究審計(jì)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)顯著提升，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大為提高。在此背景下，對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別很有意義。

現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)（IAASB，2003）。其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次。也有學(xué)者認(rèn)為，影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素包括外生因素和內(nèi)生因素。本文借鑒上述理論，將高校內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為外部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這里的“外部”“內(nèi)部”是針對(duì)內(nèi)部審計(jì)師而言的，具體來說：

（一）外部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。是指高校內(nèi)部審計(jì)開展審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)不受內(nèi)部審計(jì)師影響而客觀存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體包括：外部審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，涵蓋政府、社會(huì)、上級(jí)部門及單位內(nèi)部營(yíng)造的對(duì)內(nèi)部審計(jì)的期許、要求無法實(shí)現(xiàn)而產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；項(xiàng)目舞弊風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)項(xiàng)目本身可能客觀存在舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。外部風(fēng)險(xiǎn)從內(nèi)部審計(jì)師角度而言，本質(zhì)上是一種固有風(fēng)險(xiǎn)，雖然它在不同時(shí)期是變化的。

（二）內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。是指內(nèi)部審計(jì)師在高校開展審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中因技術(shù)、能力、態(tài)度、組織協(xié)調(diào)等原因?qū)е挛茨芄式沂?、反映審?jì)項(xiàng)目重大問題的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體包括：執(zhí)業(yè)能力不足風(fēng)險(xiǎn)，包括審計(jì)團(tuán)隊(duì)配置不當(dāng)、審計(jì)程序不規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)師職業(yè)能力欠缺；職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)，包括外部壓力、審計(jì)人員懈怠或舞弊等。內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然無法杜絕，但是對(duì)內(nèi)部審計(jì)師而言，在一定程度上是可以人為控制的。

三、新常態(tài)下高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的有關(guān)思考——基于風(fēng)險(xiǎn)視角

新常態(tài)下，外部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在不斷增加的，對(duì)于一個(gè)確定的可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，只有降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)才是唯一出路?！熬毢脙?nèi)功”，積極開展質(zhì)量評(píng)估，應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將成為高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及從業(yè)人員的有效選擇。在風(fēng)險(xiǎn)視角下，本文從高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的開展形式、頻次及方式上進(jìn)行探討：

（一）高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的形式。當(dāng)前，我國(guó)開展的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估主要集中在中央大型企業(yè)。其質(zhì)量評(píng)估的主要形式是在內(nèi)部評(píng)估的基礎(chǔ)上，再聘請(qǐng)具備評(píng)估資質(zhì)的獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行外部評(píng)估。高校是教育類事業(yè)單位，較企業(yè)而言具有特殊性，經(jīng)費(fèi)來源以政府撥入及學(xué)費(fèi)返回為主，以教學(xué)科研為主業(yè)，承擔(dān)教育、宣傳等社會(huì)職能。作為高校的監(jiān)督服務(wù)部門，高校內(nèi)部審計(jì)優(yōu)先關(guān)注高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合規(guī)性，其次才是效益性。結(jié)合我國(guó)高校整體實(shí)際情況，本文認(rèn)為，當(dāng)前大范圍開展外部評(píng)估的條件還不夠成熟，性價(jià)比不高。然而在高校開展審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)部評(píng)估是經(jīng)濟(jì)可行的，既符合當(dāng)前新形勢(shì)的需要，也是加強(qiáng)高校內(nèi)部審計(jì)管理的有效路徑。

（二）高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的開展頻次?！吨袊?guó)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估手冊(cè)》規(guī)定：“內(nèi)部評(píng)估應(yīng)定期開展。開展的頻率應(yīng)與組織和行業(yè)環(huán)境以及內(nèi)部審計(jì)工作開展情況相適應(yīng)，原則上應(yīng)保證每年一次”。結(jié)合高校內(nèi)部審計(jì)的實(shí)際開展情況，筆者認(rèn)為高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估2—3年開展一次比較合適。

（三）開展高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的方式。筆者認(rèn)為，要以《內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估辦法》（以下簡(jiǎn)稱 “《辦法》”）、《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估手冊(cè)》（以下簡(jiǎn)稱“《手冊(cè)》”）為藍(lán)本，構(gòu)建具有高校特色、適應(yīng)新常態(tài)要求的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系。具體而言：

1.增加風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則。《手冊(cè)》中提出內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的原則包括獨(dú)立性原則、客觀性原則、全面性原則、一致性原則、重要性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、保密性原則。筆者認(rèn)為還應(yīng)增加一個(gè)“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則”。在《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》第三章“作業(yè)準(zhǔn)則”中第十條規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)全面關(guān)注組織風(fēng)險(xiǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)組織實(shí)施內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)”?！掇k法》第三條規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的目標(biāo)之一就是“防范內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”?？梢?，審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的。開展內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估，也應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的目的不僅在于內(nèi)部審計(jì)工作遵循《手冊(cè)》及準(zhǔn)則的規(guī)范性程度，更重要的在于預(yù)防、揭示、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則應(yīng)體現(xiàn)在質(zhì)量評(píng)估的全部過程和環(huán)節(jié)。要重點(diǎn)考慮評(píng)估對(duì)象的具體審計(jì)業(yè)務(wù)的重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平是否適當(dāng)；審計(jì)實(shí)施過程是否嚴(yán)格按照審計(jì)計(jì)劃實(shí)施，有無及時(shí)調(diào)整重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平；審計(jì)報(bào)告有無遵照重要性及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平如實(shí)、恰當(dāng)?shù)嘏秾徲?jì)發(fā)現(xiàn)的問題；敏感、重大的審計(jì)問題是否證據(jù)充分、適當(dāng)?shù)取?/p>

2.重構(gòu)高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的內(nèi)容?！掇k法》《手冊(cè)》是2014年8月發(fā)布的，顯然未能考慮到新常態(tài)的影響。同時(shí)，高校具有自身的特點(diǎn)，因此有必要重構(gòu)高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的目標(biāo)及內(nèi)容。如在《手冊(cè)》中，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估的內(nèi)容沒有把識(shí)別和防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為開展質(zhì)量評(píng)估的目標(biāo)之一，這在新常態(tài)下是不妥當(dāng)?shù)?。識(shí)別和防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅是質(zhì)量評(píng)估的目標(biāo)，還應(yīng)是最重要的目標(biāo)。

3.構(gòu)建高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系。構(gòu)建高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系是質(zhì)量評(píng)估工作的關(guān)鍵一環(huán)，要高度重視。該體系是具體開展高校質(zhì)量評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)，其科學(xué)性、合理性直接關(guān)系到質(zhì)量評(píng)估工作的成敗。綜合新常態(tài)對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)的影響，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的視角下，本文認(rèn)為有必要在《手冊(cè)》中內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系的基礎(chǔ)上，結(jié)合高校特點(diǎn)進(jìn)行重新構(gòu)建。

一是在內(nèi)部審計(jì)環(huán)境評(píng)估中增加“外部審計(jì)環(huán)境”要素，把國(guó)家、上級(jí)部門、社會(huì)公眾等外部信息需求者對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)的要求納入進(jìn)去，這些要求有些是以法律法規(guī)、制度等條文的形式加以約束，有些則是通過公眾評(píng)價(jià)高校學(xué)風(fēng)、教風(fēng)等媒體形式加以表達(dá)，還有網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、微信等自媒體平臺(tái)的興起和影響。因此，在考慮高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估時(shí)，要考慮內(nèi)部審計(jì)是否遵循相關(guān)法律法規(guī)、內(nèi)部審計(jì)信息披露的途徑是否通暢、審計(jì)結(jié)果的公開程度、內(nèi)部審計(jì)的外部評(píng)價(jià)情況等。

二是對(duì)標(biāo)準(zhǔn)體系中各要素權(quán)重進(jìn)行合理確定。要依據(jù)《辦法》《手冊(cè)》及經(jīng)驗(yàn)對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系各要素權(quán)重進(jìn)行合理確定。筆者以為，要素權(quán)重的確定要突出 “風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、兼顧平衡”的原則，質(zhì)量評(píng)估既要考慮內(nèi)部審計(jì)在規(guī)范性上的遵循程度，還應(yīng)把防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)擺在首要位置，要素權(quán)重的確定要偏重于防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要素。