“營(yíng)改增”下離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策及財(cái)稅處理?xiàng)?/h1>

2018-11-25 21:45:28廈門市國(guó)正稅務(wù)師事務(wù)所福建廈門361000

商業(yè)會(huì)計(jì)訂閱 2018年7期 收藏

關(guān)鍵詞：稅額收款離岸

□（廈門市國(guó)正稅務(wù)師事務(wù)所 福建廈門361000）

在世界經(jīng)濟(jì)全球化的潮流中，通過國(guó)際合作，充分利用國(guó)家或地區(qū)的勞動(dòng)力成本差異，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)降低生產(chǎn)成本、增強(qiáng)綜合競(jìng)爭(zhēng)力的有效途徑。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，離岸外包服務(wù)越來越普遍。離岸外包指外包商與其供應(yīng)商來自不同國(guó)家，外包工作跨國(guó)完成。2017年我國(guó)服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)發(fā)展總體向好，離岸服務(wù)外包保持穩(wěn)步發(fā)展，同時(shí)“一帶一路” 沿線市場(chǎng)的重要性顯著提高。根據(jù)商務(wù)部提供的數(shù)據(jù)，2017年1—7月我國(guó)企業(yè)累計(jì)簽訂服務(wù)外包合同額5 530.4億元，完成執(zhí)行額3 937.7 億元，同比分別增長(zhǎng)7.6%和13%。其中離岸服務(wù)外包合同額3 514.2 億元，完成執(zhí)行額2 469.3億元，同比分別增長(zhǎng)3%和10.3%。離岸外包業(yè)務(wù)包括離岸服務(wù)外包和離岸勞務(wù)外包。不同的離岸外包業(yè)務(wù)適用不同的稅收政策。離岸外包業(yè)務(wù)的快速發(fā)展與國(guó)家一系列的扶持政策密不可分，其中，稅收政策的扶持作用尤為直接和明顯。本文只針對(duì)離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅收政策進(jìn)行探討。

一、離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的定義和范圍

稅法上規(guī)定的離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，包括信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）、技術(shù)性知識(shí)流程外包服務(wù)（KPO）。

（一）信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）

1.軟件研發(fā)及外包。（1）軟件研發(fā)及開發(fā)服務(wù)，是指用于金融、政府、教育、制造業(yè)、零售、服務(wù)、能源、物流、交通、媒體、電信、公共事業(yè)和醫(yī)療衛(wèi)生等部門和企業(yè)，為用戶的運(yùn)營(yíng)／生產(chǎn)／供應(yīng)鏈／客戶關(guān)系／人力資源和財(cái)務(wù)管理、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)／工程等業(yè)務(wù)進(jìn)行軟件開發(fā)，包括定制軟件開發(fā)，嵌入式軟件、套裝軟件開發(fā)，系統(tǒng)軟件開發(fā)、軟件測(cè)試等。（2）軟件技術(shù)服務(wù)，是指軟件咨詢、維護(hù)、培訓(xùn)、測(cè)試等技術(shù)性服務(wù)。

2.信息技術(shù)研發(fā)服務(wù)外包。（1）集成電路和電子電路設(shè)計(jì)，是指集成電路和電子電路產(chǎn)品設(shè)計(jì)以及相關(guān)技術(shù)支持服務(wù)等。（2）測(cè)試平臺(tái)，是指為軟件、集成電路和電子電路的開發(fā)運(yùn)用提供測(cè)試平臺(tái)。

3.信息系統(tǒng)運(yùn)營(yíng)維護(hù)外包。（1）信息系統(tǒng)運(yùn)營(yíng)和維護(hù)服務(wù)，是指客戶內(nèi)部信息系統(tǒng)集成、網(wǎng)絡(luò)管理、桌面管理與維護(hù)服務(wù)；信息工程、地理信息系統(tǒng)、遠(yuǎn)程維護(hù)等信息系統(tǒng)應(yīng)用服務(wù)。（2）基礎(chǔ)信息技術(shù)服務(wù)，是指基礎(chǔ)信息技術(shù)管理平臺(tái)整合、IT基礎(chǔ)設(shè)施管理、數(shù)據(jù)中心、托管中心、安全服務(wù)、通訊服務(wù)等基礎(chǔ)信息技術(shù)服務(wù)。

（二）技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）

1.企業(yè)業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)服務(wù)，是指為客戶企業(yè)提供內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作等流程設(shè)計(jì)服務(wù)。

2.企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，是指為客戶企業(yè)提供后臺(tái)管理、人力資源管理、財(cái)務(wù)、審計(jì)與稅務(wù)管理、金融支付服務(wù)、醫(yī)療數(shù)據(jù)及其他內(nèi)部管理業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)管理、數(shù)據(jù)使用的服務(wù)；承接客戶專業(yè)數(shù)據(jù)處理、分析和整合服務(wù)。

3.企業(yè)運(yùn)營(yíng)服務(wù)，是指為客戶企業(yè)提供技術(shù)研發(fā)服務(wù)、為企業(yè)經(jīng)營(yíng)、銷售、產(chǎn)品售后服務(wù)提供的應(yīng)用客戶分析、數(shù)據(jù)庫(kù)管理等服務(wù)。主要包括金融服務(wù)業(yè)務(wù)、政務(wù)與教育業(yè)務(wù)、制造業(yè)務(wù)和生命科學(xué)、零售和批發(fā)與運(yùn)輸業(yè)務(wù)、衛(wèi)生保健業(yè)務(wù)、通訊與公共事業(yè)業(yè)務(wù)、呼叫中心、電子商務(wù)平臺(tái)等。

4.企業(yè)供應(yīng)鏈管理服務(wù)，是指為客戶提供采購(gòu)、物流的整體方案設(shè)計(jì)及數(shù)據(jù)庫(kù)服務(wù)。

（三）技術(shù)性知識(shí)流程外包服務(wù)（KPO）

包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)研究、醫(yī)藥和生物技術(shù)研發(fā)和測(cè)試、產(chǎn)品技術(shù)研發(fā)、工業(yè)設(shè)計(jì)、分析和數(shù)據(jù)挖掘、動(dòng)漫及網(wǎng)游設(shè)計(jì)研發(fā)、教育課件研發(fā)、工程設(shè)計(jì)等領(lǐng)域。

二、“營(yíng)改增”下離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)稅收優(yōu)惠政策的演變

（一）2012年1月1日至2013年12月31日，試點(diǎn)地區(qū)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2011］111號(hào)）、《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2013］37號(hào)）規(guī)定：自2012年1月1日起至 2013年12月31日，試點(diǎn)地區(qū)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅。從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，是指注冊(cè)在上海的企業(yè)根據(jù)境外單位與其簽訂的委托合同，由本企業(yè)或其直接轉(zhuǎn)包的企業(yè)為境外提供信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）或技術(shù)性知識(shí)流程外包服務(wù)（KPO）。

（二）離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)免稅時(shí)間規(guī)定延長(zhǎng)到2018年12月31日，同時(shí)擴(kuò)大了適用的地區(qū)

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）將免稅時(shí)間延長(zhǎng)到2018年12月31日，同時(shí)擴(kuò)大了適用的地區(qū)。自2014年1月1日至2018年12月31日，試點(diǎn)納稅人提供的離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)免征增值稅。上述離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，是指試點(diǎn)納稅人根據(jù)境外單位與其簽訂的委托合同，由本企業(yè)或其直接轉(zhuǎn)包的企業(yè)為境外提供信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）或技術(shù)性知識(shí)流程外包服務(wù)（KPO）。

（三）2015年12月1日起符合條件的離岸服務(wù)外包等出口服務(wù)適用增值稅零稅率政策

《關(guān)于影視等出口服務(wù)適用增值稅零稅率政策的通知》（財(cái)稅[2015]118號(hào)）規(guī)定：離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)適用增值稅零稅率政策。離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，包括信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）、技術(shù)性知識(shí)流程外包服務(wù)（KPO），其所涉及的具體業(yè)務(wù)活動(dòng)，按照《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）相對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)活動(dòng)執(zhí)行?！犊缇硲?yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策》（財(cái)稅[2016]36號(hào)文）附件4的規(guī)定中也進(jìn)一步明確了向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)適用增值稅零稅率。

三、“營(yíng)改增”下離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理

根據(jù)文件規(guī)定：境內(nèi)單位和個(gè)人提供適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，如果屬于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，實(shí)行免征增值稅辦法。如果屬于適用增值稅一般計(jì)稅方法的，生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行“免、抵、退”稅辦法；外貿(mào)企業(yè)將外購(gòu)的適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)出口的，實(shí)行“免、退”稅辦法；外貿(mào)企業(yè)直接將適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)出口的，視同生產(chǎn)企業(yè)連同其出口貨物統(tǒng)一實(shí)行“免、抵、退”稅辦法。實(shí)行退（免）稅辦法的應(yīng)稅服務(wù)，如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定出口價(jià)格偏高的，有權(quán)按照核定的出口價(jià)格計(jì)算退（免）稅；核定的出口價(jià)格低于外貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)價(jià)格的，低于部分對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅，轉(zhuǎn)入成本。

“免、抵、退”辦法是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物及對(duì)外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物，免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減應(yīng)納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。生產(chǎn)企業(yè)出口貨物勞務(wù)（進(jìn)料加工復(fù)出口貨物除外）增值稅退（免）稅的計(jì)稅依據(jù)，為出口貨物勞務(wù)的實(shí)際離岸價(jià)（FOB）。實(shí)際離岸價(jià)應(yīng)以出口發(fā)票上的離岸價(jià)為準(zhǔn)，但如果出口發(fā)票不能反映實(shí)際離岸價(jià)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)予以核定。

（一）生產(chǎn)企業(yè)出口貨物勞務(wù)增值稅“免、抵、退”稅處理

1.當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算。

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額）

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額=當(dāng)期免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）

2.當(dāng)期免抵退稅額的計(jì)算。

當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率-當(dāng)期免抵退稅額抵減額

當(dāng)期免抵退稅額抵減額=當(dāng)期免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率

3.當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計(jì)算。

當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額。當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額。

當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0，當(dāng)期期末留抵稅額為當(dāng)期增值稅納稅申報(bào)表中“期末留抵稅額”。

（二）需注意的問題

根據(jù)《適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局[2015]88號(hào)公告）的補(bǔ)充公告規(guī)定：實(shí)行免抵退辦法的增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者，向境外單位提供研發(fā)服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)、新納入零稅率范圍的應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)在申報(bào)免抵退稅時(shí)，向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)提供下列資料及原始憑證的原件及復(fù)印件：

1.提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)所開具的發(fā)票（經(jīng)主管國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)可，可只提供電子數(shù)據(jù)，原始憑證留存?zhèn)洳椋?/p>

2.與境外單位簽訂的提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)的合同。提供軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)及測(cè)試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)，以及離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的，同時(shí)提供合同已在商務(wù)部“服務(wù)外包及軟件出口管理信息系統(tǒng)”中登記并審核通過，由該系統(tǒng)出具的證明文件；提供廣播影視節(jié)目（作品）的制作和發(fā)行服務(wù)的，同時(shí)提供合同已在商務(wù)部“文化貿(mào)易管理系統(tǒng)”中登記并審核通過，由該系統(tǒng)出具的證明文件。

3.從與之簽訂提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)合同的境外單位取得收入的收款憑證。跨國(guó)公司經(jīng)外匯管理部門批準(zhǔn)實(shí)行外匯資金集中運(yùn)營(yíng)管理或經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)實(shí)行經(jīng)常項(xiàng)下跨境人民幣集中收付管理的，其成員公司在批準(zhǔn)的有效期內(nèi)，可憑銀行出具給跨國(guó)公司資金集中運(yùn)營(yíng)（收付）公司符合下列規(guī)定的收款憑證，向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)退（免）稅：（1）收款憑證上的付款單位須是與成員公司簽訂提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)合同的境外單位或合同約定的跨國(guó)公司的境外成員企業(yè)。（2）收款憑證上的收款單位或附言的實(shí)際收款人須載明有成員公司的名稱。

4.提供研發(fā)服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)的，應(yīng)提供與提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)收入相對(duì)應(yīng)的 《技術(shù)出口合同登記證》及其數(shù)據(jù)表。

5.從與之簽訂提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)合同的境外單位取得收入的收款憑證?？鐕?guó)公司經(jīng)外匯管理部門批準(zhǔn)實(shí)行外匯資金集中運(yùn)營(yíng)管理或經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)實(shí)行經(jīng)常項(xiàng)下跨境人民幣集中收付管理的，其成員公司在批準(zhǔn)的有效期內(nèi)，可憑銀行出具給跨國(guó)公司資金集中運(yùn)營(yíng)（收付）公司符合下列規(guī)定的收款憑證，向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)退（免）稅：（1）收款憑證上的付款單位須是與成員公司簽訂提供增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)合同的境外單位或合同約定的跨國(guó)公司的境外成員企業(yè)。（2）收款憑證上的收款單位或附言的實(shí)際收款人須載明有成員公司的名稱等。

四、案例分析

例：盛暉科技有限公司是國(guó)內(nèi)某大型軟件開發(fā)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人。2017年3月接受歐洲一家汽車制造廠商JOHNSON公司委托，簽訂有關(guān)人力資源管理和財(cái)務(wù)管理的軟件開發(fā)項(xiàng)目，項(xiàng)目金額500萬美元。根據(jù)合同規(guī)定，JOHNSON公司分三次付款，2017年5月付款200萬美元，2017年12月支付250萬美元，2018年3月項(xiàng)目完成測(cè)試驗(yàn)收，支付尾款50萬美元。假設(shè)2017年12月底留抵稅額100萬人民幣，假設(shè)匯率為6.5342。盛暉科技有限公司該筆軟件開發(fā)業(yè)務(wù)收入適用何種稅收政策？

解析：根據(jù)相關(guān)稅收政策分析：“營(yíng)改增”后盛暉科技公司的軟件開發(fā)業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的信息技術(shù)服務(wù)，稅率6%；進(jìn)一步分析，盛暉公司接受國(guó)外委托開發(fā)軟件項(xiàng)目，屬于離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，適用增值稅零稅率政策。

（一）盛暉科技有限公司2017年度退稅款計(jì)算如下：

當(dāng)期免抵退稅額=（200+250）×6.5342×0.06=176.42（萬元）

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=100（萬元）

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=176.42-100=76.42（萬元）

計(jì)算地方稅=當(dāng)期免抵稅額×（城建稅+教育費(fèi)附加+地方教育費(fèi)附加）=76.42×（7%+3%+2%）=9.17（萬元）

（二）盛暉科技有限公司該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

1.收到軟件開發(fā)項(xiàng)目的款項(xiàng)。

借：銀行存款——美元29 403 900

貸：營(yíng)業(yè)收入——軟件開發(fā)29 403 900

2.計(jì)算應(yīng)收的退稅款，假設(shè)進(jìn)項(xiàng)留抵為100萬元。

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額 764 200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——出口退稅1 764 200

3.收到退稅款。

借：銀行存款 1 000 000

貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款1 000 000

4.繳納地方稅收。

借：稅金及附加 91 700

貸：銀行存款 91 700

總之，本文對(duì)“營(yíng)改增”下離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了梳理，通過實(shí)例闡述了離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理，希望對(duì)從事進(jìn)出口業(yè)務(wù)的企業(yè)有所幫助。

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