淺論企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除之限額

秦婧悅

摘 要：企業(yè)所得稅中關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除的規(guī)定，其立法目的旨在促進(jìn)企業(yè)履行相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任。同時(shí)，基于可稅性原則及國(guó)家稅收收入利益的保護(hù)，稅前扣除應(yīng)具備限額規(guī)定。然而，從內(nèi)容及制度角度進(jìn)行審視，相關(guān)限額規(guī)定存在局限性，需要尋找優(yōu)化路徑，以更好地激勵(lì)企業(yè)投入社會(huì)公益事業(yè)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；公益性捐贈(zèng)；稅前扣除；限額

從社會(huì)學(xué)的角度來看，企業(yè)作為建立在社會(huì)需求基礎(chǔ)之上而獨(dú)立存在的“社會(huì)人”，在謀求股東利潤(rùn)最大化之外，還擔(dān)負(fù)增進(jìn)及維護(hù)社會(huì)利益的義務(wù)，即社會(huì)責(zé)任。公益性捐贈(zèng)，作為對(duì)一種助力于社會(huì)福利與救濟(jì)廣泛實(shí)施的經(jīng)濟(jì)來源，是企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的一種重要表現(xiàn)形式。我國(guó)在鼓勵(lì)企業(yè)承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任方面，采用了積極的立法手段，針對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)給予了稅收上的優(yōu)惠措施。

1 企業(yè)所得稅公益性捐贈(zèng)的部分扣除制度

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》（2017年修正）第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！痹摋l規(guī)定明確了企業(yè)所得稅中公益性捐贈(zèng)，可作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額中的扣除部分，并采用部分扣除的手段，對(duì)扣除的上限予以了比例基數(shù)及限額的規(guī)定，設(shè)定為企業(yè)年度利潤(rùn)總額的12%。

稅收優(yōu)惠的制定，目的在于推定公益性捐贈(zèng)事業(yè)，利用稅收手段，讓渡一部分稅收收入于企業(yè)，保證其能在公益性捐贈(zèng)過程中獲取一定的利益，從而促進(jìn)企業(yè)積極履行其自身的社會(huì)責(zé)任，以促進(jìn)第三次收入分配，進(jìn)一步縮小社會(huì)中的貧富差距。

而企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除制度不僅具備激勵(lì)作用，同時(shí)還兼具約束性質(zhì)。針對(duì)稅前扣除予以限額的規(guī)定，意味著對(duì)于稅收鼓勵(lì)條款所必然引發(fā)的稅務(wù)籌劃現(xiàn)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)所采取的反避稅措施，從其自身制度存在的必要性和對(duì)征稅主體利益的保護(hù)原則上看兼具合理性。

2 稅前扣除限額存在原因之探析

2.1 遵循可稅性原理的體現(xiàn)

確定征稅范圍，即判斷某個(gè)征稅對(duì)象是否具有可稅性，是由收益性、公益性以及營(yíng)利性這三要素決定的。稅前扣除限額的存在，體現(xiàn)的是可稅性“三要素”的考量。收益性作為基礎(chǔ)要素，應(yīng)只對(duì)納稅主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生收益的部分進(jìn)行征稅，以避免損傷資本，而針對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)這一課稅對(duì)象，其存在突出的公益性質(zhì)，“雖然公益性是征稅的否定因素，但營(yíng)利性，卻又是公益性這一‘否定征稅因素的否定因素?！盵1]企業(yè)自身作為營(yíng)利性組織，盡管從事公益性捐贈(zèng)，但不能違背其自身“營(yíng)利性”假設(shè)，忽略營(yíng)利特征，這時(shí)企業(yè)公益性捐贈(zèng)作為征稅對(duì)象應(yīng)具備可稅性，但是出于維護(hù)企業(yè)公益性行為的激勵(lì)，應(yīng)采用一定限額內(nèi)的稅收優(yōu)惠。

2.2 旨在對(duì)征稅主體的稅收利益保護(hù)

由于稅收優(yōu)惠從本質(zhì)上來說，是國(guó)家稅收利益的一種讓渡。企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除，是以減少企業(yè)所得稅的稅基為手段，以犧牲國(guó)家財(cái)政收入為代價(jià)的一種稅前扣除優(yōu)惠，這中間存在著企業(yè)利益與國(guó)家利益之間的博弈。企業(yè)作為納稅主體，為增加年度利潤(rùn)總額，往往會(huì)運(yùn)用稅務(wù)籌劃進(jìn)行避稅，而公益性捐贈(zèng)稅前扣除制度，恰恰為企業(yè)提供了漏洞以進(jìn)行避稅，產(chǎn)生形式上合法，實(shí)質(zhì)上違法的行為，直接導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入的減少。予以相應(yīng)比例的限額規(guī)定，作為反避稅措施，是基于對(duì)國(guó)家作為征稅主體的稅收利益的保護(hù)。同時(shí)，有限的稅收優(yōu)惠，也降低了企業(yè)巨額捐贈(zèng)行為的概率，規(guī)避了征稅主體可能面臨的大額稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)。

3 稅前扣除限額規(guī)定之局限性及優(yōu)化路徑

盡管企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除之限額規(guī)定，具有其存在的意義，但是從內(nèi)容和形式上看，規(guī)定的不合理性也同樣存在，從某種程度上來說并不利于充分發(fā)揮該項(xiàng)政策的激勵(lì)性。

3.1 超額部分向后結(jié)轉(zhuǎn)制度缺失

稅前扣除限額會(huì)直接導(dǎo)致，當(dāng)年超出限額部分的公益性捐贈(zèng)無法享受稅收優(yōu)惠，其不合理性在于，其制度實(shí)現(xiàn)建立在假設(shè)：企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)周期與公益性需求之間存在正相關(guān)[2]。但是，現(xiàn)實(shí)社會(huì)環(huán)境具有復(fù)雜性和突發(fā)性，例如某些自然災(zāi)害年度，具有較強(qiáng)社會(huì)同理心及責(zé)任感的企業(yè)，可能在經(jīng)濟(jì)收入萎靡的情況下，進(jìn)行超出其自身能力范圍外的公益性捐贈(zèng)。針對(duì)這類情形，向后結(jié)轉(zhuǎn)的缺失體現(xiàn)出了制度上的局限性，在利潤(rùn)較少甚至虧損的情況下，稅收優(yōu)惠限額下的稅前扣除總額較少，超出限額部分由于不具備時(shí)間順延的條件，使得這類企業(yè)的公益性行為需要負(fù)擔(dān)稅收上的成本，這直接加大了公益性捐贈(zèng)的經(jīng)濟(jì)成本，強(qiáng)化了經(jīng)濟(jì)形勢(shì)對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)行為的制約，從而對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)產(chǎn)生負(fù)激勵(lì)性。

3.2 扣除限額的規(guī)定上缺乏對(duì)征稅主體的合理約束

征稅權(quán)作為一種索取的權(quán)力，其本身不包含支出的特征，稅式支出是由征稅機(jī)關(guān)優(yōu)惠性條款而導(dǎo)致的稅收收入的損失。預(yù)算控制過程中應(yīng)包括對(duì)稅收優(yōu)惠的預(yù)算控制。企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠，可以視為稅式支出的一種，是國(guó)家為了換取社會(huì)公共利益而進(jìn)行的一種特殊公共支出。[3]既然具備與財(cái)政支出同等的實(shí)質(zhì)效果，那么扣除限額的界定與調(diào)整，直接關(guān)乎最終稅式支出的總額，從預(yù)算管理角度來看，應(yīng)具備相應(yīng)的審查機(jī)構(gòu)。以美國(guó)為例，針對(duì)稅收優(yōu)惠措施的調(diào)整，其采用稅之歲出預(yù)算制度，對(duì)稅收優(yōu)惠在實(shí)施過程中引起的稅收減收預(yù)估額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)并向國(guó)會(huì)提出，以進(jìn)一步優(yōu)化調(diào)整稅收優(yōu)惠制度。而我國(guó)現(xiàn)階段，公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額在調(diào)整上，同其他稅收優(yōu)惠制度一樣，并未被納入稅收預(yù)算支出的體系中，缺乏對(duì)征稅主體決策相應(yīng)的合理約束。

3.3 完善路徑

1）建立超額部分向后結(jié)轉(zhuǎn)制度。對(duì)于向后結(jié)轉(zhuǎn)制度，可以借鑒美國(guó)相關(guān)規(guī)定：公司捐贈(zèng)給公益慈善團(tuán)體的扣除比例之外的部分，可以在以后的5年內(nèi)進(jìn)行抵扣。通過延長(zhǎng)企業(yè)公益性稅前扣除超額部分的抵扣時(shí)間，加大企業(yè)公益性行為的經(jīng)濟(jì)利益性，增強(qiáng)對(duì)于企業(yè)公益性捐贈(zèng)的激勵(lì)作用。

2）以稅式支出視角完善限額的界定。在制度優(yōu)化上，我國(guó)應(yīng)把公益性捐贈(zèng)稅前扣除這類稅收優(yōu)惠，納入稅式支出的范疇，以稅收預(yù)算支出決策過程為導(dǎo)向，充分權(quán)衡各方利益，并納入公眾監(jiān)督環(huán)節(jié)，以體現(xiàn)收入分配的正義原則，實(shí)現(xiàn)制度建立的民主化。

4 結(jié)語(yǔ)

企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除在設(shè)立限額上，存在激勵(lì)性及合理性。但是，從內(nèi)容及制度角度對(duì)限額規(guī)定進(jìn)行審視，超出限額部分不具備向后結(jié)轉(zhuǎn)的可能性，而且對(duì)稅收優(yōu)惠稅氏支出性質(zhì)的忽略，使得限額的調(diào)整和規(guī)定上缺乏合理約束性。相應(yīng)的優(yōu)化措施應(yīng)在于對(duì)企業(yè)公益性稅前扣除限額的規(guī)定予以完善，以更好地激勵(lì)企業(yè)投入社會(huì)公益事業(yè)。

注釋

[1]張守文.論稅法上的“可稅性”[J].法學(xué)家，2000，1（5）：12-19.

[2]李春明.公益性捐贈(zèng)稅收制度優(yōu)化問題探析[J].稅務(wù)研究，2013（5）：86-89.

[3]李俊明.合理約束稅式支出的探索[J].稅務(wù)研究，2015（1）：85-88.

參考文獻(xiàn)

[1]葉姍.社會(huì)財(cái)富第三次分配的法律促進(jìn)[J].當(dāng)代法學(xué)，2012.

[2]葛偉軍.公司捐贈(zèng)的慈善抵扣美國(guó)法的架構(gòu)及對(duì)我國(guó)的啟示[J].中外法學(xué)，2014，26（5）：1337-1357.

[3]張守文.論稅法上的“可稅性”[J].法學(xué)家，2000，1（5）：12-19.