淺析股份支付的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

凌雁

摘要：股份支付是當(dāng)前針對(duì)企業(yè)高層管理人員的一種非常重要的激勵(lì)方式，在會(huì)計(jì)處理方面美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)FASB）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)IASB）分別做出了相應(yīng)的規(guī)定和要求。相對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)在這方面還處于起步階段，會(huì)計(jì)處理中的規(guī)范性較差。通過(guò)將中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，得到一些啟示，希望中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能更好的與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接軌。

關(guān)鍵詞：股份支付 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 準(zhǔn)則比較啟示

一、會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)

2006年2月，我國(guó)財(cái)政部推出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，增加《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》（簡(jiǎn)稱(chēng)“CAS11”），新準(zhǔn)則針對(duì)公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理做了明確規(guī)定。CAS11準(zhǔn)則的制定吸收了IASB《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)一以股份為基礎(chǔ)的支付（修訂）》和FASB《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第123-以股份為基礎(chǔ)的支付（修訂）》（SFAS123）中較為成熟的規(guī)定和做法，并充分結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段股權(quán)激勵(lì)機(jī)制的實(shí)際情況。CAS11要求企業(yè)以公允價(jià)值作為股票期權(quán)計(jì)量的基礎(chǔ)，同時(shí)將股份支付交易費(fèi)用化，在利潤(rùn)表中進(jìn)行反映，將我國(guó)股票期權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理方式與國(guó)際相接軌。

二、股份支付的內(nèi)容

股份支付主要是企業(yè)為了換取員工服務(wù)通過(guò)支付股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)的對(duì)價(jià)交易。按照最終結(jié)算工具的不同，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包含了兩種股份支付形式，即以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和以股份或其他權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的股份支付。

三、對(duì)比CAS11與IFRS2

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)的比較

我國(guó)股份支付核算準(zhǔn)則主要涵蓋為換取服務(wù)而提供的以支付股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)的交易。相比之下，IFRS2的規(guī)定范圍較為寬泛，包括了主體接收或者取得商品、勞務(wù)等所有以股份為基礎(chǔ)的支付交易。

我國(guó)股份支付結(jié)算方式有兩種，包括以現(xiàn)金作為結(jié)算的股份支付和以權(quán)益工具作為結(jié)算的股份支付。而IFRS 2包括以現(xiàn)金結(jié)算、以權(quán)益結(jié)算和可選擇以現(xiàn)金或權(quán)益結(jié)算的三類(lèi)股份支付結(jié)算方式。此外，IFRS2針對(duì)股份支付交易中有現(xiàn)金選擇權(quán)的情況進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，我國(guó)由于缺少此類(lèi)業(yè)務(wù)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)此情況作出相應(yīng)規(guī)定。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量的比較

針對(duì)計(jì)量對(duì)象方面，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)缺乏類(lèi)似成熟的要素市場(chǎng)，所以在核算以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工服務(wù)時(shí)，無(wú)法可靠計(jì)量職工服務(wù)的公允價(jià)值，以權(quán)益工具的公允價(jià)值來(lái)替代計(jì)量股份支付對(duì)價(jià)。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先考慮的是企業(yè)所獲得的職工服務(wù)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，在職工服務(wù)的公允價(jià)值無(wú)法可靠估計(jì)的情況下，才采取計(jì)算權(quán)益工具的公允價(jià)值。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)于公允價(jià)值如何計(jì)量方面存在一定漏洞，其中，準(zhǔn)則并未對(duì)公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量提出實(shí)際可操作性的規(guī)定，例如針對(duì)以現(xiàn)金結(jié)算的負(fù)債的公允價(jià)值并未對(duì)其后續(xù)期間的公允價(jià)值計(jì)量作出規(guī)定；當(dāng)金融工具處于非活躍市場(chǎng)的情況下，準(zhǔn)則并未對(duì)企業(yè)如何采用估值技術(shù)對(duì)金融工具進(jìn)行計(jì)量作出詳細(xì)介紹；采取期權(quán)定價(jià)模型對(duì)股票期權(quán)進(jìn)行計(jì)量中，并未對(duì)確定各項(xiàng)參數(shù)所需考慮的細(xì)節(jié)進(jìn)行詳細(xì)闡述。相較而言，IFRS 2對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定更為全面，更具實(shí)際操作性。它針對(duì)以現(xiàn)金結(jié)算的負(fù)債的公允價(jià)值，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其后續(xù)期間的計(jì)量作出了詳細(xì)的規(guī)定，此外，針對(duì)采用期權(quán)定價(jià)模型對(duì)股票期權(quán)進(jìn)行估計(jì)時(shí)所涉及到的各項(xiàng)參數(shù)、變量，準(zhǔn)則也做了詳細(xì)說(shuō)明。同時(shí)，IFRS 2還作出了補(bǔ)充，即當(dāng)權(quán)益性工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量時(shí)，可采用內(nèi)在價(jià)值法對(duì)權(quán)益工具進(jìn)行計(jì)量。

（三）適用范圍比較

針對(duì)股份支付，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在適用范圍上存在差異。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自2007年1月1日起，上市公司將全面推行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》，與此同時(shí)，并未對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行強(qiáng)制規(guī)定，小企業(yè)仍可單獨(dú)適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自2005年1月1日起，所有企業(yè)均需執(zhí)行《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)一以股份為基礎(chǔ)的支付（修訂）》，并且對(duì)中小企業(yè)沒(méi)有豁免權(quán)。由此看出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍更全面、更規(guī)范，不同企業(yè)之間更具可比性。四、準(zhǔn)則比較的啟示

從目前情況來(lái)看，股票期權(quán)在我國(guó)還處于起步階段，在實(shí)際操作過(guò)程中仍存在許多問(wèn)題。首先，為換取員工服務(wù)而進(jìn)行股份支付時(shí)，由于我國(guó)要素市場(chǎng)的發(fā)展不完善，計(jì)量員工服務(wù)公允價(jià)值時(shí)采用權(quán)益性工具的公允價(jià)值進(jìn)行替代計(jì)量。其次，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量以及公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的準(zhǔn)則規(guī)定并不完善，由于缺乏對(duì)于股份支付的一些實(shí)際操作性解釋?zhuān)髽I(yè)便依賴(lài)于一些原則性規(guī)定，造成公允價(jià)值計(jì)量不準(zhǔn)確，因此我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還需發(fā)布補(bǔ)充條款，對(duì)公允價(jià)值及其后續(xù)計(jì)量進(jìn)行不斷完善。此外，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍、適用規(guī)范以及結(jié)算方式等方面，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在較多差距，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論體系有待進(jìn)一步完善。

社會(huì)各方面對(duì)于引入股票期權(quán)激勵(lì)的呼聲非常強(qiáng)烈，越來(lái)越多的企業(yè)都面臨著在新《勞動(dòng)合同法》實(shí)施后如何通過(guò)有效的薪酬體系吸引、激勵(lì)和保留優(yōu)秀員工的問(wèn)題。特別是一些正在“思變”的國(guó)有企業(yè)，它們迫切要求改變傳統(tǒng)的由政府審定工資總額及薪酬方式的行政主導(dǎo)型的薪酬體系，引入股票期權(quán)等長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制，建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的薪酬激勵(lì)體系，使國(guó)有企業(yè)不再是“大鍋飯”聚集地，而是新經(jīng)濟(jì)時(shí)代優(yōu)秀人才的匯聚地。因此，國(guó)家應(yīng)給予政策上的扶持與法律上的引導(dǎo)，強(qiáng)化股票期權(quán)的長(zhǎng)期激勵(lì)作用，推動(dòng)股票期權(quán)在規(guī)范化軌道上的不斷發(fā)展與壯大。