我國企業(yè)合并會計處理方法分析

李欣芮

摘 要：本文以如何完善購買法及權益結合會計處理方法在企業(yè)合并中的應用為主要研究內容，從規(guī)避問題入手對完善方法的使用提出一些改進建議。

關鍵詞：合并；會計處理；購買法；權益結合法

一、緒論

隨著經濟全球化的不斷深入，企業(yè)之前的貿易往來日益頻繁，合并的重要性被越來越多的企業(yè)所認可，合并形式也日益多樣化。在實務中，對同一合并案例由于對合并會計主體以及合采用不同的會計處理方法進行核算的情形，進而使合并后財務報表中的財務數據出現(xiàn)差異，同時伴隨著方法的使用出現(xiàn)了諸多利潤操縱問題。因此如何選擇和改進企業(yè)合并會計處理方法，已經成為當下我國會計理論界存在的現(xiàn)實問題。

二、企業(yè)合并會計處理方法概述

（一）購買法

一家企業(yè)以轉讓資產、發(fā)行股票或債券等方式獲得對另外一家或幾家企業(yè)的控制權和全部凈資產，這種合并類型就應采用購買法進行會計處理。在購買法下，合并完成后合并雙方存在實質控制關系，利用購買行為能夠判斷出購買方與被購買方。

（二）權益結合法

指參與合并企業(yè)的股東通過合并共同控制合并企業(yè)的全部凈資產和經營活動，表現(xiàn)為合并企業(yè)股東權益的聯(lián)合，合并雙方的任何一方都不能確認為是購買方，因此它不是一項購買行為。

（三）兩種方法的差異

我們國家會計準則規(guī)定，屬于同一控制下的企業(yè)所發(fā)生的合并，合并企業(yè)采用權益結合法進行會計處理，除此之外的企業(yè)合并采用購買法核算。這兩種方法的不同點表現(xiàn)在以下三個方面：

運用環(huán)境不同。新企業(yè)合并會計準則規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進行會計處理，其財務報表金額以公允價值為基礎；同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法進行會計處理，其財務報表金額以取得時的賬面價值為基礎。

假設前提不同。采用購買法進行會計處理的前提是，合并企業(yè)通過購買方式取得被合并企業(yè)的凈資產。通過企業(yè)合并，合并方取得對經濟資源的控制權，而被合并方喪失對企業(yè)的經營管理決策權，體現(xiàn)的是一種交易行為。采用權益結合法進行會計處理的前提是，企業(yè)合并各方的所有股東聯(lián)合起來控制全部的凈資產，共擔風險、共享收益，體現(xiàn)的是一種聯(lián)合行為。

具體處理方法不同。合并成本的確認：在購買法下，合并成本以合并企業(yè)實際支付對價的公允價值計量，在權益結合法下，合并企業(yè)取得的資產和負債按其賬面價值計量。合并費用的處理：企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用直接沖減資本公積（股本溢價）；為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、評估咨詢等直接相關的費用，應當于發(fā)生時計入當期管理費用；為進行企業(yè)合并發(fā)行的債券或者承擔其他債務而支付的手續(xù)費、傭金應計入負債的初始確認金額。合并財務報表的編制。

三、企業(yè)合并會計處理方法的應用現(xiàn)狀及問題

（一）購買法的應用現(xiàn)狀及存在的問題

1、購買法在我國的應用現(xiàn)狀

我們國家發(fā)布的《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》，在該規(guī)定中對屬于吸收合并的企業(yè)合并的合并方會計處理采用的是購買法。采用吸收合并方式的合并方，其實際支付的金額高于被合并企業(yè)凈資產公允價值的部分，要確認為合并商譽計入企業(yè)資產內核算，并在期末進行商譽減值測試。因此，我們國家上市公司企業(yè)合并時采用吸收合并方式的，合并企業(yè)在進行會計處理時應選擇購買法，即合并方按照各項資產評估確認的價值入賬。

2、購買法在應用中存在的問題

如何確定合并商譽以及期末如何進行商譽減值測試。在合并企業(yè)采用購買法進行會計處理時，合并企業(yè)所支付的購買價格大于被合并企業(yè)的凈資產公允價值份額的部分就確認為合并商譽。當企業(yè)采用換股方式合并時，參與合并的合并方換出的股票價值不易確定，同時參與合并的被合并方的凈資產公允價值也不是很準確，這樣將導致合并商譽的報表數不能準確獲得。

（二）權益結合法的應用現(xiàn)狀及存在的問題

1、權益結合法在我國的應用現(xiàn)狀

1999年清華同方股份有限公司吸收合并魯穎電子股份有限公司，是我國的第一起換股合并案例，同時也開創(chuàng)了我國采用權益結合法進行企業(yè)合并會計處理的先河。此后開始至新會計準則頒布之前，理論界對于權益結合法的使用并沒有作出明確的規(guī)定，但在合并案例中經常會出現(xiàn)采用權益結合法進行核算的情形。2006年財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并》，明確規(guī)定自2007年1月1日起，運用權益結合法對同一控制下的企業(yè)合并類型進行會計核算，運用購買法對非同一控制下的企業(yè)合并類型進行會計核算，至此結束了實務中會計處理方法選擇的混亂局面，權益結合法的使用也有了準則依據。

2、權益結合法在應用中存在的問題

權益結合法在期末可能會成為企業(yè)操縱利潤的手段。我們國家企業(yè)會計準則所做的相關規(guī)定：企業(yè)之間發(fā)生合并時，母公司的合并利潤表既包含企業(yè)合并發(fā)生后實現(xiàn)的損益，還要包含被合并方在企業(yè)合并發(fā)生的當期期初至合并日發(fā)生的損益?；谏鲜鲆?guī)定，合并企業(yè)在會計期末為了粉飾財務報告，樹立企業(yè)多贏多利的美好形象，優(yōu)化企業(yè)的相關業(yè)績，就會采取合并形式，將該會計年度經營業(yè)績突出的企業(yè)利潤包含在自己的財務報告中。

四、對企業(yè)合并會計處理方法引起的思考

（一）完善購買法的建議

1、規(guī)范公允價值的應用

公允價值在我國的應用阻礙主要是由于我國的市場化程度不高、資本市場體系不發(fā)達、監(jiān)管機構和資產評估機構不完善造成的，因此可以從以下方面規(guī)范公允價值的應用。一方面，會計準則應加快規(guī)范公允價值的計量方法，制定統(tǒng)一的評估標準，減少人為判斷的主觀性；另一方面，在目前公允價值的確定主要依靠從業(yè)人員職業(yè)判斷的背景下，切實提高從業(yè)人員的從業(yè)水平與職業(yè)操守就顯得尤為重要了，尤其要注重從業(yè)人員對我國企業(yè)合并會計準則、國際會計準則的學習，切實有效地規(guī)范公允價值在我國的應用。

2、規(guī)范商譽減值測試的應用

商譽本身的確認依賴于公允價值體系的完善，在上文規(guī)范了公允價值的應用，能夠提供真實可靠的商譽數據后，規(guī)范商譽的減值測試技術也同樣重要。由于商譽的減值測試需要大量的人為判斷，因此在加強相關從業(yè)人員技術能力和職業(yè)道德的基礎上，應該由外部監(jiān)管機構對商譽減值測試的過程和結果進行監(jiān)督評價，并出具報告書，對合并企業(yè)與監(jiān)管機構雙重施壓，這樣既增強了商譽減值測試結果的權威性，也減少了合并企業(yè)利用商譽操縱利潤的空間。

（二）完善權益結合法的建議

1、規(guī)避權益結合法下的利潤操縱

完善權益結合法的首要目的，是避免合并企業(yè)利用權益結合法進行利潤操縱。由于權益結合法下存在利用合并時間和合并后出售增值資產兩種手段進行利潤操縱的問題，因此應從這兩方面入手改進權益結合法的使用。首先，針對合并企業(yè)利用合并時間操縱利潤的問題，應該嚴格規(guī)定與規(guī)范合并報表的列示項目與披露制度.其次，針對合并后出售增值資產來操縱利潤的問題，可以按照資產的類別分別規(guī)定出各類資產的限售期限，消除合并后企業(yè)在短期內出售增值資產來虛增利潤的企圖。。

2、增設權益結合法的使用條件

權益結合法具有操作簡單、迅速改善合并企業(yè)經營業(yè)績等一系列優(yōu)點，在實務中許多合并企業(yè)在兩種方法的選擇中均優(yōu)先采用權益結合法，為了從源頭杜絕這一問題，遵照實質重于形式的會計原則，在會計實務中應該增設權益結合法的使用條件，減少主并企業(yè)對合并會計方法的選擇空間。

結束語

企業(yè)合并的兩種會計處理方法—權益結合法和購買法，在理論上不存在孰好孰壞，而應該根據企業(yè)合并的性質來選擇恰當的處理方法。企業(yè)財務會計準則中規(guī)定的企業(yè)合并會計處理方法，在會計實務的運用過程中能夠為企業(yè)帶來經濟后果，引起企業(yè)經營者、投資人對社會資源的關注，從而促進社會經濟的和諧發(fā)展。通過對企業(yè)合并相關概念理論的了解，深入分析企業(yè)合并對企業(yè)財務和企業(yè)的經營產生的影響，有利于企業(yè)在合并后能進行順利地運營，有助于企業(yè)各利益相關者對企業(yè)發(fā)展趨勢的把握，有助于企業(yè)在社會主義市場經濟環(huán)境中能夠長期有效健康的發(fā)展。

參考文獻：

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