全面依法治國(guó)視角下的審計(jì)期望差初探

陳雨佳

摘要：近年來(lái)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事訴訟（如天威新能源控股訴畢馬威華振，2015）以及針對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的不作為的行政訴訟（如周小軍等訴中國(guó)證監(jiān)會(huì)江蘇監(jiān)管局，2013）明顯上升，究其原因主要是審計(jì)期望差的存在。同時(shí)，黨的十八大以來(lái)，以習(xí)近平同志為核心的黨中央堅(jiān)持全面依法治國(guó)的戰(zhàn)略布局，提出了“科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法、公正司法、全民守法”新十六字方針，為縮減審計(jì)期望差指明了治理的方向。

關(guān)鍵詞：依法治國(guó) 審計(jì)期望差距 法律責(zé)任

所謂審計(jì)期望差（expectation gap）是指社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)與法律和職業(yè)現(xiàn)實(shí)之間的差異。也就是說(shuō)，在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序、審計(jì)責(zé)任等方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界和社會(huì)公眾之間有著不同的看法。而這種差異的形成有以下幾點(diǎn)原因：

一、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的原因

委托一代理問(wèn)題的存在必然帶來(lái)相應(yīng)的委托人與代理人之間的利益沖突。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被期望對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允進(jìn)行確認(rèn)并給予保證，以減少企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊的現(xiàn)象；第二，被審計(jì)單位以支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)費(fèi)用這種方式把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給審計(jì)人員，從而分散風(fēng)險(xiǎn)。由于存在著這種信息不對(duì)稱的情況，審計(jì)的期望差由此形成。

二、法律方面的原因

在大多數(shù)國(guó)家，審計(jì)準(zhǔn)則是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、各種有一定權(quán)威的審計(jì)組織等民間職業(yè)團(tuán)體來(lái)制定的，而審計(jì)準(zhǔn)則僅僅只是反映了審計(jì)職業(yè)界對(duì)其自身責(zé)任的看法。但是，制定審計(jì)準(zhǔn)則的部門只是一個(gè)行業(yè)自律組織，而不是國(guó)家法律制定部門和政府部門，所以在形式上也就不能代表公共利益，因此，對(duì)社會(huì)公眾來(lái)說(shuō)，它所制定的業(yè)界工作標(biāo)準(zhǔn)是沒(méi)有約束力的。所以，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到不合理的法律訴訟時(shí)，并沒(méi)有具有說(shuō)服力的準(zhǔn)則來(lái)為自己辯護(hù)，顯然也不會(huì)被社會(huì)公眾所認(rèn)可。除此之外，近幾年來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任加重，通常是由于投資者和債權(quán)人在企業(yè)破產(chǎn)倒閉后遭受巨大損失，他們往往會(huì)指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能及時(shí)揭露企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善或是管理層舞弊等問(wèn)題和在生成審計(jì)報(bào)告時(shí)未能出具合適的審計(jì)意見(jiàn)，要求審計(jì)人員賠償有關(guān)的損失，國(guó)家法院會(huì)迫于社會(huì)公眾的壓力，判決更加傾向于加重了審計(jì)師在這方面的應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任。這一行為極易于社會(huì)公眾將被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到審計(jì)人員的身上，加之司法界往往會(huì)傾向于同情弱者，又使得審計(jì)的期望差擴(kuò)大。

三、主觀原因

（一）審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不足，對(duì)待問(wèn)題的主觀判斷不一樣，導(dǎo)致無(wú)法滿足預(yù)期財(cái)務(wù)信息使用者的要求。

（二）有時(shí)審計(jì)人員會(huì)出于自身利益考慮，未能遵守相關(guān)的職業(yè)道德準(zhǔn)則，必然會(huì)給委托客戶及相關(guān)利益者帶來(lái)正常預(yù)期和實(shí)際狀況的差距，審計(jì)期望差由此形成。

（三）社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)人員的工作存在著誤解。社會(huì)公眾要求審計(jì)人員對(duì)所提供的鑒證業(yè)務(wù)作出絕對(duì)保證，但經(jīng)審計(jì)人員審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表僅對(duì)合理性和公允性做出合理保證；同時(shí)，社會(huì)公眾希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中對(duì)報(bào)表進(jìn)行詳細(xì)、全面的審查，以發(fā)現(xiàn)更多存在的舞弊、錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，但是審計(jì)人員常會(huì)考慮到成本方面的因素，在審計(jì)的過(guò)程中會(huì)根據(jù)職業(yè)判斷選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

四、客觀原因

（一）審計(jì)人員缺少獨(dú)立性。審計(jì)的獨(dú)立性原則包含了兩個(gè)方面：形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是指審計(jì)人員與被審計(jì)單位不存在任何特殊的利益關(guān)系，在社會(huì)公眾面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人的形象；實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)工作過(guò)程中必須保持獨(dú)立的精神狀態(tài)，在進(jìn)行職業(yè)判斷和出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，不依賴和屈從于外界的壓力和影響。顯然，如果審計(jì)人員缺乏獨(dú)立性，必然會(huì)影響審計(jì)的質(zhì)量，還可能會(huì)損害到公眾的利益，導(dǎo)致審計(jì)期望差擴(kuò)大。

（二）現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則與執(zhí)行時(shí)的準(zhǔn)則不一致。也就是說(shuō)，如今規(guī)定好的審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則具體執(zhí)行過(guò)程中可能產(chǎn)生差距。這種差距并不是主觀原因?qū)е碌?，在一定程度上，這是不可避免的客觀因素。

（三）對(duì)審計(jì)人員的社會(huì)作用，社會(huì)缺乏一個(gè)合理的、明確的界限。目前，審計(jì)人員的服務(wù)對(duì)象是預(yù)期的財(cái)務(wù)信息使用者，但是支付給審計(jì)人員費(fèi)用的卻是被審計(jì)單位。于是，從物質(zhì)利益方面來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員是被審計(jì)單位出錢請(qǐng)來(lái)的，應(yīng)該為被審計(jì)單位說(shuō)話；但是從審計(jì)職業(yè)道德方面來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員卻是社會(huì)公眾利益的代表，要講求“誠(chéng)信”原則，對(duì)財(cái)務(wù)信息的使用者負(fù)責(zé)。這種情況下往往會(huì)導(dǎo)致審計(jì)期望差的產(chǎn)生。

如今，在依法治國(guó)的大背景下，我們通過(guò)深入研究審計(jì)期望差產(chǎn)生的原因，進(jìn)一步尋找相應(yīng)合理的途徑以縮小期望差成為了一個(gè)非常重要的問(wèn)題。在黨的十八大中，以習(xí)近平同志為核心的黨中央高度重視法治建設(shè)，提出了科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法、公正司法、全民守法的全面依法治國(guó)新十六字方針。這新十六字方針在為國(guó)家法治建設(shè)提供了遵循的同時(shí)，也為如何縮小審計(jì)期望差指明了方向。

1.科學(xué)立法以回應(yīng)審計(jì)期望差

立法是法治的龍頭環(huán)節(jié)。科學(xué)立法是根據(jù)新形勢(shì)對(duì)立法工作提出的新要求，是推進(jìn)全面依法治國(guó)基本方略、建設(shè)法治中國(guó)的基本前提。對(duì)審計(jì)工作來(lái)講，科學(xué)立法的提出也為縮小審計(jì)期望差提供了一條可靠路徑，加強(qiáng)審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)，努力將審計(jì)的職業(yè)道德規(guī)范納入法律框架中，加強(qiáng)規(guī)范進(jìn)一步完善審計(jì)法律體系建設(shè)。具體的說(shuō)，就是在現(xiàn)階段，應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位給予充分的肯定，并且不斷完善審計(jì)準(zhǔn)則以提高審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，使審計(jì)準(zhǔn)則的覆蓋面更全、更廣，規(guī)范力度更大，讓審計(jì)準(zhǔn)則更接近于公眾的意識(shí)，也讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師在法律訴訟問(wèn)題中有法可依、有法必依。

2.嚴(yán)格執(zhí)法以保障合理期望差

法律的生命力在于實(shí)施，法律的權(quán)威在于實(shí)施。只是有了科學(xué)的立法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要嚴(yán)格執(zhí)法來(lái)保障法律的實(shí)施。嚴(yán)格執(zhí)法是推進(jìn)全面依法治國(guó)的基本要求之一，也是促進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的有效措施。由于審計(jì)作用受審計(jì)程序、審計(jì)成本等客觀原因的制約而無(wú)法發(fā)揮作用，從而產(chǎn)生的合理期望差也需要嚴(yán)格執(zhí)法予以保障，嚴(yán)格執(zhí)法保證了審計(jì)程序的適當(dāng)性，審計(jì)成本的合理性。雖然說(shuō)合理的期望差在一定程度上是無(wú)法避免的，但是嚴(yán)格執(zhí)法可以通過(guò)保障審計(jì)準(zhǔn)則的正確、充分的實(shí)施以盡可能滿足社會(huì)公眾的要求，以達(dá)到保障合理期望差的目的。

3.公正司法以彌合審計(jì)期望差

公正是法治的生命線，是國(guó)家司法活動(dòng)的最高的價(jià)值追求。公正司法是維護(hù)社會(huì)公平正義的最后一道防線。在法律實(shí)施的過(guò)程中，公正的司法是社會(huì)公眾所期望的，一旦出現(xiàn)不公平的現(xiàn)象，法律也就失去了公信力。在審計(jì)行業(yè)中也是如此，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨越來(lái)越多的法律訴訟時(shí)，司法的公正與否影響了社會(huì)公眾的滿意程度，從而影響了審計(jì)人員在社會(huì)公眾心目中的形象和審計(jì)工作的作用。由此看來(lái)，公正司法保障了審計(jì)準(zhǔn)則的公平公正，審計(jì)的質(zhì)量也會(huì)隨之提高，同時(shí)審計(jì)期望差距也會(huì)慢慢地彌合。

4.全民守法以緩解不合理期望差

法律的權(quán)威源自人民的內(nèi)心的擁護(hù)和真誠(chéng)的信仰。法律要想發(fā)揮其作用，首先就要得到全社會(huì)的信仰。如果社會(huì)中的大多數(shù)人對(duì)國(guó)家的法律沒(méi)有信任感，認(rèn)為靠法律手段解決不了問(wèn)題，那就不可能建成法治國(guó)家。我們知道，合理的審計(jì)期望差是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、可以自我彌合的過(guò)程，而對(duì)于由于社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求過(guò)高而導(dǎo)致的不合理審計(jì)期望差則需要審計(jì)人員和社會(huì)公眾的共同努力。對(duì)審計(jì)人員而言，要保持高度的職業(yè)道德素養(yǎng)，提高自身的專業(yè)勝任能力，遵守審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范及相關(guān)的法律法規(guī)：對(duì)社會(huì)公眾而言，要深入了解審計(jì)人員的工作性質(zhì)及審計(jì)人員所要承擔(dān)的法律責(zé)任，不能把所有錯(cuò)誤都?xì)w咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這樣一來(lái)，不僅能減小注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的惡意訴訟帶來(lái)的危害，而且也緩解了不合理的審計(jì)期望差。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅對(duì)其委托人和預(yù)期的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者負(fù)責(zé)任，而且作為職業(yè)專家，他們對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)也有義不容辭的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一行業(yè)承擔(dān)著振興經(jīng)濟(jì)發(fā)展，保障經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行的重任，不能數(shù)典忘祖，機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，一定要有大局意識(shí)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，本著誠(chéng)信的原則，提高審計(jì)質(zhì)量，以不辜負(fù)社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)這一偉大事業(yè)的信賴。