融資租入固定資產(chǎn)的財(cái)稅分析

張鳳明

（長沙民政職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南 長沙 410076）

一、融資租賃的定義

融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的租賃活動。即出租人根據(jù)承租人的要求購入所需資產(chǎn)，一般租賃時(shí)間較長，租賃期間由承租人自行承擔(dān)維修責(zé)任。合同期滿付清租金后，按照雙方合同，通常存在四種處理方式：歸還租賃資產(chǎn)；以優(yōu)惠價(jià)購買固定資產(chǎn)；承租人無償擁有；或者續(xù)租等。由于其具有資產(chǎn)特性，承租人一般將它納入表內(nèi)科目，作為自有資產(chǎn)處理。

二、融資租賃的會計(jì)處理

（一）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

由于租金為分期支付，且時(shí)間超過一年，所以在計(jì)算入賬成本時(shí)，要考慮資金的時(shí)間價(jià)值，需對最低租賃付款進(jìn)行現(xiàn)值求算。其中，最低租賃付款額是承租人未來需向出租人所付的價(jià)款，通常為：租金、擔(dān)保余值以及優(yōu)惠購買價(jià)等，具體要視雙方合同而定；利率的選擇必須按照如下順序確定：首先優(yōu)先選用出租人的內(nèi)含報(bào)酬率；其次為租賃合同中約定利率；若上述二者都不可得時(shí)，采用銀行同期貸款利率等?？梢姡摴潭ㄙY產(chǎn)原價(jià)的確定是基于出租人的融資成本。算出現(xiàn)值后，還需與同期公允價(jià)值進(jìn)行比較，取較低者作為成本。而為什么采用孰低的原則，筆者認(rèn)為，作為經(jīng)濟(jì)人，企業(yè)將從理性角度，擇優(yōu)選取方案，若為資產(chǎn)的成本，也必將選其最低者。而一旦公允價(jià)值低于現(xiàn)值時(shí)，則必須重新計(jì)算利率，即在現(xiàn)金流已知的前提下，求取內(nèi)部收益率，以其作為后續(xù)的實(shí)際利率。

（二）租賃過程的會計(jì)處理

固定資產(chǎn)的租賃過程中，所涉及的業(yè)務(wù)主要為三類。第一，是租金的支付；第二為融資費(fèi)用的確認(rèn)；第三是折舊費(fèi)用的計(jì)提。其中折舊中的兩個關(guān)鍵要素容易出錯，它們是折舊期限與殘值。首先，關(guān)于期限的確定。如果預(yù)計(jì)未來將歸還固定資產(chǎn)，折舊期即為租賃期；如果預(yù)計(jì)期滿后將留購固定資產(chǎn)，則折舊期限為整個資產(chǎn)的壽命期。其次，關(guān)于殘值，如果租后歸還，則要分析是否有擔(dān)保余值。若有，則以其作為殘值，否則，殘值則為零；如果預(yù)計(jì)將期滿購買，則需估算資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)的殘值。

（三）租賃期滿后的會計(jì)處理

租賃期滿后，主要視業(yè)務(wù)情況分為三類：歸還、留購以及續(xù)租。對于歸還的處理，需要分別兩種情況對待：當(dāng)不存在擔(dān)保余值時(shí)，由于折舊無殘值，固定資產(chǎn)已提足折舊，只需要將兩賬戶對轉(zhuǎn)即可；當(dāng)存在擔(dān)保余值時(shí)，固定資產(chǎn)的凈值正好與長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值相等，二者對轉(zhuǎn)即可。對于留購的固定資產(chǎn)，只需將固定資產(chǎn)的明細(xì)進(jìn)行更改，從“租入固定資產(chǎn)”明細(xì)下轉(zhuǎn)出。而如果固定資產(chǎn)續(xù)租，則可重新按租入固定資產(chǎn)進(jìn)行處理。

三、融資租賃的所得稅規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以租賃合同約定的付款總額以及承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為計(jì)稅基礎(chǔ)?？梢?，租賃開始日，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的最大差別在于：前者考慮了資金的時(shí)間價(jià)值，在后續(xù)的處理中，按期使用實(shí)際利率法確認(rèn)融資費(fèi)用；而后者只是最低租賃付款額的簡單匯總，期間并不能進(jìn)行財(cái)務(wù)費(fèi)用的扣除。由于固定資產(chǎn)的原值，決定了折舊金額的大小。如果會計(jì)與稅法不存在其他差異，會計(jì)的每期折舊金額將小于所得稅的扣除額。因此，在租賃期內(nèi)，所得稅的納稅調(diào)整，通常是財(cái)務(wù)費(fèi)用作調(diào)增、折舊費(fèi)用作調(diào)減處理。

四、融資租賃的增值稅規(guī)定

根據(jù)營業(yè)稅改征增值稅的相關(guān)規(guī)定，融資租賃屬于現(xiàn)代服務(wù)，按照標(biāo)的物的不同，可分為動產(chǎn)租賃和不動產(chǎn)租賃，前者適用的稅率為16%，后者為10%。作為增值稅一般納稅人，如果取得合法的憑證，租賃費(fèi)用可進(jìn)項(xiàng)抵扣。但抵扣的時(shí)間與金額有待進(jìn)一步探討。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》：銷售勞務(wù)的納稅義務(wù)時(shí)間，為提供勞務(wù)，同時(shí)收訖銷售款，或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。由此可以確定，在收取租金時(shí)，出租方確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)，并開具增值稅專用發(fā)票，據(jù)此，承租人作為進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證。其次，是關(guān)于抵扣的金額。如果是動產(chǎn)，可一次性進(jìn)行抵扣；而如果是不動產(chǎn)，則需考慮是否分次抵扣。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》：融資租入的不動產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分兩年抵扣的規(guī)定。據(jù)此，無論租入的固定資產(chǎn)是何種類型，都可以在支付租金環(huán)節(jié)，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明的稅款，進(jìn)行全額抵扣。

五、融資租賃的范例分析

案例如下：大海公司于2X09年12月10日與長江租賃公司簽訂了一份生產(chǎn)線租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標(biāo)的物：A生產(chǎn)線。（2）起租日：2X09年12月31日。（3）租賃期：2X09年12月31日至2X13年12月31日。（4）租金支付方式：2X10年至2X13年每年年末支付租金80萬元。（5）租賃期滿時(shí)，A生產(chǎn)線的估計(jì)余值為5萬元，其中大海公司擔(dān)保的余值為5萬元。（6）A生產(chǎn)線是剛剛建造完成的，2X09年12月31日的公允價(jià)值為274.75萬元，預(yù)計(jì)使用年限為4年。（7）租賃期內(nèi)含利率為6%。（8）2X13年12月31日，大海公司將A生產(chǎn)線歸還給長江租賃公司。A生產(chǎn)線于2X09年12月31日在大海公司投入使用。生產(chǎn)線采用年限平均法計(jì)提折舊，與租賃有關(guān)的未確認(rèn)融資費(fèi)用均采用實(shí)際利率法攤銷，并假定未確認(rèn)融資費(fèi)用在相關(guān)資產(chǎn)的折舊期限內(nèi)攤銷。利率小數(shù)點(diǎn)四舍五入到人民幣分位。假定會計(jì)與所得稅規(guī)定的折舊方法與年限一致。大海公司每年的利潤總額為1200元。每期支付租金皆取得增值稅專用發(fā)票。

在2X09年12月31日，先要對租賃類型進(jìn)行判定。通過求算，得最低租賃付款額的現(xiàn)值為281.168917萬元，幾乎相當(dāng)于固定資產(chǎn)的現(xiàn)值，因此確定租賃類型為融資租賃；其次，比較現(xiàn)值與公允價(jià)值，因后者較小，故取其為入賬價(jià)值，即固定資產(chǎn)原值為274.75萬元，但需重新確定融資利率，通過內(nèi)含報(bào)酬率的求算，約為7%。因此相關(guān)會計(jì)分錄如下∶

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 274.75未確認(rèn)融資費(fèi)用 50.25貸：長期應(yīng)付款 325

在租賃期間，關(guān)鍵是編制融資費(fèi)用及所得稅納稅調(diào)整的表格，具體如下所示：

表1 每期融資費(fèi)用的計(jì)算表

表2 長期應(yīng)付款的遞延所得稅負(fù)債計(jì)算

表3 固定資產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)算

現(xiàn)以2X10年為例編制相應(yīng)會計(jì)分錄。支付租金時(shí)，

借：長期應(yīng)付款 80應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 12.8貸：銀行存款 92.8

其中，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照2018年5月1日調(diào)整后的增值稅稅率，又由于生產(chǎn)線為有形動產(chǎn)，即可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=80×16%=12.8萬元。

根據(jù)表1，確認(rèn)融資費(fèi)用，借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 19.232500貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 19.232500

每年計(jì)提折舊金額=（274.75-5）/4=67.437500萬元，編制分錄如下：

借：制造費(fèi)用 67.437500貸：累計(jì)折舊 67.437500

當(dāng)年應(yīng)納稅所得稅額=（1200+19.232500+67.437500-80）×0.25=301.667500萬元 ，編制會計(jì)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 300遞延所得稅負(fù)債 4.808125貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅 301.667500遞延所得稅資產(chǎn) 3.140625

其中，遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額來自于表3，即本期發(fā)生額=期末余額-期初數(shù)，遞延所得稅負(fù)債同理。

2X11年～2X13年末，相關(guān)分錄編制方法同上。租賃期滿，大海公司需將A生產(chǎn)線歸還長江租賃公司，并保證生產(chǎn)線有5萬元的擔(dān)保余值。故其相關(guān)分錄如下：

借：長期應(yīng)付款 5累計(jì)折舊 269.75貸：固定資產(chǎn) 274.75結(jié)束語：

融資租入固定資產(chǎn)的會計(jì)處理難點(diǎn)，主要體現(xiàn)在三處：一是要理清承租方的資金流，依據(jù)合同的不同，確定其金額及分布的時(shí)點(diǎn)；二是實(shí)際利率法的計(jì)算，無論是現(xiàn)值還是融資費(fèi)用，都是時(shí)間價(jià)值的靈活運(yùn)用；三是要準(zhǔn)確理解稅法規(guī)定，重點(diǎn)是所得稅中對資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定，并由此推定租賃期間折舊費(fèi)用的扣除金額，從而準(zhǔn)確把握納稅調(diào)整的關(guān)鍵點(diǎn)。