營改增對企業(yè)會計核算的影響初探

姚洋

[摘 要] 本文以營改增對企業(yè)會計核算的影響為研究視角，針對會計核算科目、稅收負(fù)擔(dān)、利潤核算等方面分析所產(chǎn)生的影響，然后基于營改增對企業(yè)會計核算所產(chǎn)生的影響提出企業(yè)的應(yīng)對策略。期待為進(jìn)一步提高企業(yè)會計核算水平貢獻(xiàn)綿薄之力。

[關(guān)鍵詞] “營改增”；企業(yè)；會計核算

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 17. 006

[中圖分類號] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）17- 0018- 02

0 引 言

簡單來講，營業(yè)稅是針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)中所獲取的全部營業(yè)額征收稅費(fèi)，增值稅是在銷項稅扣除進(jìn)項稅之后對于差額的一部分征收稅費(fèi)?！盃I改增”是指將營業(yè)稅征稅方式改變?yōu)樵鲋刀惖恼鞫惙绞?，對?jīng)營過程中的增值部分征稅。實施“營改增”的主要目的在于減少企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實踐中的重復(fù)性征稅，進(jìn)而有效地減少納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，同時進(jìn)一步完善稅務(wù)管理機(jī)制。

1 研究背景

“營改增”的推行主要分為三個階段：從2012年1月1日開始，上海市交通運(yùn)輸業(yè)開始實施“營改增”，之后“營改增”的范圍逐漸擴(kuò)大，江蘇、北京、廣東等被納入到了“營改增”的范疇當(dāng)中；2013年開始，“營改增”的試點(diǎn)覆蓋了全國，廣播電視業(yè)等產(chǎn)業(yè)被納入到了“營改增”范疇當(dāng)中；2014年在鐵路、郵政等行業(yè)中實施“營改增”；2016年5月1日，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)等實施“營改增”[1]。至此，營業(yè)稅在中國稅務(wù)的“歷史舞臺”上全身而退，“營改增”的大旗全面拉開。這一歷史性的變革對于企業(yè)會計核算必將產(chǎn)生深刻的影響，而企業(yè)也應(yīng)該針對這一變革做出積極應(yīng)對。

2 “營改增”對企業(yè)會計核算產(chǎn)生的影響

2.1 核算科目層面的影響

“營改增”這一稅收制度的改革使得企業(yè)會計在進(jìn)行財務(wù)管理的過程中，計稅方式與財務(wù)處理都發(fā)生了一定的變動。增值稅本身就具有復(fù)雜性與多樣性的特點(diǎn)，這就使得企業(yè)在應(yīng)繳增值稅的賬務(wù)之下應(yīng)該補(bǔ)充很多明細(xì)化、詳細(xì)化的科目。根據(jù)財政部相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行財務(wù)管理的過程中應(yīng)該設(shè)立進(jìn)項稅額、銷項稅額、已繳稅額、進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多繳的稅額等10個科目，同時應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況選擇與之相對應(yīng)的稅率[2]。與此同時，在“營改增”的背景下，企業(yè)應(yīng)繳稅額也發(fā)生了改變，與增值稅相關(guān)聯(lián)的應(yīng)該設(shè)置應(yīng)繳增值稅、未繳增值稅、待認(rèn)證進(jìn)項稅、簡易計稅等10個項目。以運(yùn)輸業(yè)為例，在全面實施“營改增”之后，企業(yè)運(yùn)營過程中購買工具車所耗費(fèi)的成本、工具車在運(yùn)營過程中過橋、過路等所耗費(fèi)的成本等都可以作為當(dāng)期的進(jìn)項稅進(jìn)行抵扣，所以在實施財務(wù)核算的過程中，應(yīng)該將上述項目體現(xiàn)在進(jìn)項稅額這一科目當(dāng)中；而在企業(yè)運(yùn)營過程中購置企業(yè)固定資產(chǎn)所耗費(fèi)的成本如建設(shè)或者租用辦公場所等耗費(fèi)的成本，可以作為進(jìn)項稅進(jìn)行抵扣，但是規(guī)定這些進(jìn)項稅應(yīng)該在費(fèi)用產(chǎn)生之日起之后的兩年當(dāng)中進(jìn)行分期抵扣，對于那些在當(dāng)期沒有作為進(jìn)項稅抵扣的部分，應(yīng)該在企業(yè)會計核算過程中“待抵扣進(jìn)項稅”的科目中記錄下來為下期抵扣做好準(zhǔn)備。由此可見，全面推行“營改增”之后，企業(yè)會計核算過程中所涉及的科目更加多元化與復(fù)雜化，這對企業(yè)的會計核算提出了更高的要求。

2.2 企業(yè)收入與成本層面的影響

增值稅屬于價外稅的一種，而營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，所以增值稅與營業(yè)稅之間存在著本質(zhì)上的區(qū)別。增值稅在增收的過程中將稅金與價格明確地進(jìn)行了劃分，同時在發(fā)票上有所體現(xiàn)。企業(yè)的收入在“營改增”之后不再涵蓋之前的營業(yè)稅，而是應(yīng)該對不含稅的企業(yè)收入進(jìn)行核算，這就使得企業(yè)在運(yùn)營過程中的收入從某種意義上來講縮小了[3]。與此同時，全面推行“營改增”之后企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易過程中的進(jìn)賬價值將會與稅收籌劃當(dāng)中的進(jìn)項稅抵扣存在著更加密切的聯(lián)系，企業(yè)的成本需要按照之前買入的價格刨除進(jìn)項稅額之后才能在企業(yè)的收入上進(jìn)行體現(xiàn)，這也使得企業(yè)的收入規(guī)模縮小。

以廣告業(yè)的企業(yè)為例。假設(shè)某廣告公司在經(jīng)營過程中一直為某上市企業(yè)（該上市企業(yè)為一般納稅人）提供相關(guān)服務(wù)，在某一項服務(wù)的過程中獲得的收入為159萬元。從廣告公司的角度來分析，“營改增”之前，該公司的營業(yè)收入是將營業(yè)稅的金額包含在內(nèi)的159萬元，在納稅的過程中應(yīng)該按照一般納稅人營業(yè)稅率5%實施納稅。而在廣告業(yè)實施“營改增”之后，廣告企業(yè)的營業(yè)收入將根據(jù)稅后的金額進(jìn)行核算，在收入的159萬元當(dāng)中，將分為增值稅稅率6%的銷項稅額9萬元和含稅收入150萬元。從接受服務(wù)的這家上市企業(yè)的角度來看，在“營改增”之前，廣告制作的成本是包含稅金的，而在“營改增”全面推行之后，進(jìn)項稅金將會被獨(dú)立化地核算，從而不再計入企業(yè)的經(jīng)營成本當(dāng)中。

通過對表1當(dāng)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，“營改增”之后，由于價格與稅金實現(xiàn)了分離，所以企業(yè)在運(yùn)營過程中的收入與成本都下降了。

2.3 企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)層面的影響

國家推行“營改增”的主要目的是為了促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的競爭公平性地提升，同時也為了有效減少企業(yè)經(jīng)營過程中的稅收壓力，進(jìn)而推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。從流轉(zhuǎn)稅的角度來看，在實施稅制改革之后，對于規(guī)模較小的納稅人按照3%的稅率征收流轉(zhuǎn)稅，同時利用不含稅的銷售額進(jìn)行核算，所以對于這一部分納稅主體來講是利好效應(yīng)；而一般納稅人在經(jīng)營過程中的稅收負(fù)擔(dān)是受到多方面因素影響的，所以在經(jīng)營過程中不一定都能夠享受到稅制改革的優(yōu)惠，而在一部分行業(yè)的經(jīng)營過程中由于“營改增”的推行甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)組織稅收負(fù)擔(dān)增加的現(xiàn)象。

以交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)為例。假設(shè)某屬于一般納稅人的運(yùn)輸公司，在2017年的經(jīng)營過程中共計獲得收入1 000萬元，在企業(yè)運(yùn)營的過程中購買基本交通工具等耗費(fèi)成本為200萬元，燃料所耗費(fèi)的成本為100萬元。那么該企業(yè)在稅制改革之前，營業(yè)稅應(yīng)繳稅額按照全部收入的3%核算。而在全面推行“營改增”之后，按照11%的稅率可以將企業(yè)的收入劃分為兩個部分，也就是不含稅金的收入部分為900.9萬元，和銷項稅的99.1萬元；與此同時，企業(yè)為保證正常運(yùn)營所支出的成本總計300萬元，按照17%的價稅可以分為256.41萬元的成本和43.59萬元的進(jìn)項稅，所以該企業(yè)在2017年應(yīng)該向相關(guān)稅務(wù)部門所繳納的增值稅額為銷項稅的99.1萬元中減去43.59萬元的進(jìn)項稅，最終為55.51萬元。

可見，在實施稅制改革之后，企業(yè)在運(yùn)營過程中的稅收負(fù)擔(dān)在很大程度上取決于企業(yè)經(jīng)營過程中的成本以及可以抵扣稅金的比例，如果在經(jīng)營過程中，企業(yè)所耗費(fèi)的外購成本比較高，可以實施抵扣的項目比較多，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)將會減少，如果不能實施抵扣的項目的成本在總成本中所占的比例比較高，就將使得企業(yè)所要承擔(dān)的稅負(fù)比較重。所以，“營改增”之后對企業(yè)的納稅籌劃提出了新要求，也就對會計核算的水平提出了更高的要求。

2.4 利潤核算層面的影響

在企業(yè)經(jīng)營管理過程中所開展的會計核算與財務(wù)管理不僅僅只是完成核算與監(jiān)管的任務(wù)，還應(yīng)該對企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益的能力做出科學(xué)的分析，最終實現(xiàn)利潤的最大化。在“營改增”之后，經(jīng)營成果的變動將是企業(yè)會計核算過程中集中關(guān)注的問題。繼前文案例中所提供的數(shù)據(jù)做出進(jìn)一步分析，這家廣告公司通過廣告制作服務(wù)收入了159萬元，應(yīng)繳稅金為7.95萬元，在稅制改革之后，營業(yè)收入為150萬元，剩下的9萬元成為銷項稅。假設(shè)，該企業(yè)提供此項服務(wù)的過程中總計耗費(fèi)成本105萬元，在“營改增”之后可以實施抵扣的進(jìn)項稅為5萬元，在不考慮其他費(fèi)用的前提下，城市建設(shè)與維護(hù)的稅率為7%，教育稅率為3%，企業(yè)所得稅的稅率為25%，那么稅制改革前后的利潤指標(biāo)將會發(fā)生變化，詳見表1。

在“營改增”實施之后，該廣告公司的營業(yè)收入雖然下降了，但是利潤總額卻提高了，主要是因為5萬元的進(jìn)項稅使得企業(yè)成本降低，與此同時增值稅與營業(yè)稅之間的差距，這5萬元不作為費(fèi)用去抵減稅前利潤，此類會計核算的改變對于所得稅的籌劃都產(chǎn)生了直接或間接的影響，最終影響了企業(yè)的凈利潤。

3 建 議

基于“營改增”對企業(yè)會計核算帶來的影響，進(jìn)一步提高企業(yè)會計核算水平，全面提高企業(yè)稅收風(fēng)險意識已經(jīng)成為勢在必行的措施?；诖耍P者提出以下幾個方面的建議：完善會計核算制度，企業(yè)應(yīng)該深入學(xué)習(xí)國家相關(guān)部門的政策，充分意識到“營改增”對企業(yè)會計核算帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，開展廣泛性的調(diào)研，有效結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營實際情況，進(jìn)一步完善企業(yè)的會計核算制度，根據(jù)相關(guān)部門對會計核算科目的新要求，及時地調(diào)整賬務(wù)處理方式。與此同時，企業(yè)還應(yīng)該進(jìn)一步明確會計的職責(zé)與任務(wù)，積極建立健全監(jiān)督管理機(jī)制，促進(jìn)會計核算的規(guī)范開展。另外，企業(yè)應(yīng)該按照“營改增”提出的新要求，與地方相關(guān)管理部門做好溝通，及時地開展自我調(diào)整，彌補(bǔ)自身存在的不足，使得企業(yè)的會計核算以及財務(wù)管理能夠切實符合“營改增”的要求。

主要參考文獻(xiàn)

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[2]吳沙利.關(guān)于營改增對企業(yè)會計核算及稅收的影響策略探討[J].經(jīng)貿(mào)實踐，2018（7）：283.

[3]楊坤.“營改增”對企業(yè)會計核算的影響與處理方式分析[J].經(jīng)貿(mào)實踐，2018（7）：291.