腐敗治理、稅收?qǐng)?zhí)法與民營(yíng)企業(yè)避稅*

付朝干，李增福

（1. 華南師范大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，廣東 廣州 510006；2. 廣西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院 財(cái)稅金融系，廣西 南寧 530007）

一、引 言

為了促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定健康發(fā)展，自黨的十八大以來，我國(guó)開展了自上而下的腐敗治理，黨風(fēng)、政風(fēng)和社風(fēng)為之一新。針對(duì)腐敗治理，黨的十九大報(bào)告進(jìn)一步提出要“強(qiáng)化不敢腐的震懾，扎牢不能腐的籠子，強(qiáng)化不想腐的自覺”。

當(dāng)代理人獲得委托人的行政執(zhí)法授權(quán)時(shí)，就有了滋生腐敗的土壤（Ackerman，1978，Milgrom和Roberts，1988），稅收?qǐng)?zhí)法是其中的一個(gè)重要領(lǐng)域。理論研究表明，稅收人員的腐敗降低了企業(yè)的避稅①避稅和逃稅這兩個(gè)概念往往是交替使用的（Slemrod和Yitzhaki，2002）。遵循前期研究（Cai和Liu，2009；李增福等，2016）的做法，本文并不區(qū)分避稅和逃稅。成本（Vishny和Shleify，1993）；經(jīng)驗(yàn)證據(jù)顯示，稅收人員的腐敗提高了企業(yè)的避稅程度（Alm等，2016）。在中國(guó)，掌握稅費(fèi)征收權(quán)的部門是受到行賄者青睞的部門之一（周黎安和陶婧，2009）。相對(duì)于國(guó)有企業(yè)，民營(yíng)企業(yè)的避稅動(dòng)機(jī)和能力更強(qiáng)（Cai和Liu，2009）。民營(yíng)企業(yè)通過高管的政府任職經(jīng)歷、尋求政治關(guān)聯(lián)、慈善捐贈(zèng)等方式進(jìn)行尋租避稅（吳文鋒等，2009；李維安和徐業(yè)坤，2013；李增福等，2016）。

十八大以來的腐敗治理（下文簡(jiǎn)稱“腐敗治理”）取得良好效果，國(guó)家工作人員向“不能腐”和“不敢腐”進(jìn)行轉(zhuǎn)變，民營(yíng)企業(yè)通過尋租進(jìn)行避稅的成本上升，避稅程度應(yīng)有所下降。本文以2009-2016年中國(guó)A股民營(yíng)上市公司為研究樣本，根據(jù)適用所得稅稅率的高低以及日常經(jīng)營(yíng)行為受到的檢查監(jiān)督情況，將民營(yíng)企業(yè)分為保守避稅①保守避稅是指在解讀所得稅政策時(shí)，民營(yíng)企業(yè)認(rèn)為在稅收檢查中有可能被稅收?qǐng)?zhí)法人員認(rèn)定為不適用避稅的經(jīng)濟(jì)行為，一律不實(shí)施。與激進(jìn)避稅兩組。前者的避稅程度不受腐敗治理的影響，后者則有可能進(jìn)行尋租避稅。本文以保守避稅民營(yíng)企業(yè)作為對(duì)照組、激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)作為處理組，采用雙重差分法卻發(fā)現(xiàn)，激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度在腐敗治理后反而有所提高。

在減少腐敗存量與抑制腐敗增量取得明顯成效的背景下，如何解釋這一矛盾的現(xiàn)象呢？首先需要肯定的是，包括稅收人員在內(nèi)，國(guó)家公務(wù)人員大部分嚴(yán)于律已、勤勤懇懇、廉潔奉公。那么，獲取賄賂是不是一小部分稅收人員提高執(zhí)法強(qiáng)度的一種激勵(lì)機(jī)制呢？受腐敗治理影響，由于無法通過稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)來獲取賄賂，這部分稅收人員是否會(huì)降低稅收?qǐng)?zhí)法強(qiáng)度，從而這部分民營(yíng)企業(yè)的避稅程度提高呢？

本文借鑒和擴(kuò)展了Mookherjee和Png（1995）的模型，把稅收政策定義為稅收委托人（政府）為鼓勵(lì)稅收代理人（稅收人員）努力工作而根據(jù)代理人的工作績(jī)效給予的激勵(lì)，為防止代理人與執(zhí)法對(duì)象（納稅人）進(jìn)行合謀避稅而制定的懲罰措施。理論研究表明，稅收腐敗內(nèi)生于稅收政策設(shè)置的不完善，當(dāng)稅收政策滿足稅收腐敗發(fā)生的條件時(shí)，稅收人員通過提高稅收?qǐng)?zhí)法強(qiáng)度來謀取私利；受腐敗治理影響，通過稅收?qǐng)?zhí)法來獲取賄賂的成本上升、收益下降，稅收人員會(huì)選擇更低的稅收?qǐng)?zhí)法強(qiáng)度；盡管企業(yè)進(jìn)行尋租避稅的成本上升、收益下降，避稅的動(dòng)機(jī)減弱，但是雙方行為選擇的均衡結(jié)果仍有可能表現(xiàn)為企業(yè)避稅程度上升。

那么，如何在消除稅收腐敗的同時(shí)，降低激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度呢？進(jìn)一步的理論研究表明，稅收腐敗是一種缺乏效率的提高稅收?qǐng)?zhí)法強(qiáng)度的激勵(lì)機(jī)制。提高稅收人員貪腐的成本，為其提供更高的績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)或更大的晉升前景，可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)消除稅收腐敗和降低企業(yè)避稅程度的雙重目標(biāo)。

2018年5月以來，國(guó)家從制度層面提出了激勵(lì)干部擔(dān)當(dāng)作為的新措施，要求注重政治上的激勵(lì)。②“干部狀態(tài)新觀察·激勵(lì)擔(dān)當(dāng)作為：讓干部甩開膀子邁開步子”，《人民日?qǐng)?bào)》，2018年6月22日。金宇超等（2016）指出，在反腐過程中，上級(jí)官員的“落馬”打開了下級(jí)官員晉升的渠道。本文利用貪腐稅務(wù)官員被查處后職位空缺給下級(jí)稅務(wù)人員帶來的非預(yù)期的晉升前景這一自然實(shí)驗(yàn)條件，考察了稅務(wù)人員的晉升前景對(duì)激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)避稅程度的影響。經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明，在其他條件不變時(shí)，稅收人員的晉升前景與激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度負(fù)相關(guān)。這一實(shí)證結(jié)果證明了國(guó)家出臺(tái)的激勵(lì)干部擔(dān)當(dāng)作為的新措施的正確、及時(shí)和有效。

本文的貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在：首先，在Mookherjee和Png（1995）模型的基礎(chǔ)上擴(kuò)大了委托人給予代理人努力工作的激勵(lì)范圍，從單純的物質(zhì)激勵(lì)擴(kuò)大到物質(zhì)與政治（晉升前景）雙重激勵(lì)。實(shí)證結(jié)果也顯示，晉升是提高稅收人員征管強(qiáng)度的一種有效的激勵(lì)機(jī)制。這種處理方法對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象具有更強(qiáng)的解釋力。其次，本文系統(tǒng)分析了稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域發(fā)生腐敗的條件，為構(gòu)建稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域制度化的腐敗治理措施、強(qiáng)化稅收人員不想腐的自覺以及降低激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度提供了理論借鑒。本文的研究結(jié)論同樣有助于政府完善其他行政執(zhí)法領(lǐng)域的腐敗治理措施。最后，受到數(shù)據(jù)可得性的限制，現(xiàn)有文獻(xiàn)較少?gòu)膶?shí)證角度考察一個(gè)國(guó)家或地區(qū)腐敗水平動(dòng)態(tài)變化對(duì)企業(yè)避稅程度的影響。本文利用腐敗治理提供的外生沖擊，彌補(bǔ)了這方面的研究不足，豐富了反腐（腐?。┙?jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)文獻(xiàn)。

二、理論模型與研究假說

為了追求利潤(rùn)最大化，減少所得稅支出，企業(yè)傾向于瞞報(bào)利潤(rùn)。假設(shè)代表性企業(yè)的稅前真實(shí)利潤(rùn)為1，對(duì)外公布的利潤(rùn)為θ（0≤θ≤1）。為了瞞報(bào)利潤(rùn)，企業(yè)需要額外支付一定的成本，這部分成本為 c（1-θ）。其中，c（·）為可微、嚴(yán)格遞增的凸函數(shù)，并假定 c（0）=0。

根據(jù)中國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)偷逃所得稅一旦被查獲，需要繳納查補(bǔ)支出。企業(yè)的查補(bǔ)支出構(gòu)成了政府部門的查補(bǔ)收入。查補(bǔ)支出由三部分構(gòu)成：補(bǔ)繳稅款 τ（1-θ）、滯納金 zτ（1-θ）和罰款 sτ（1-θ）。其中，τ為企業(yè)適用所得稅稅率，z為滯納金與補(bǔ)繳稅款的比率，s為罰款與補(bǔ)繳稅款的比率。令f=1+z+s，則企業(yè)的查補(bǔ)支出為fτ（1-θ）。為了監(jiān)督企業(yè)的納稅守法情況，政府聘請(qǐng)稅收人員進(jìn)行稅收征管。稅收人員在稅收檢查過程中需要收集足夠的證據(jù)來確認(rèn)企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)的行為，才能對(duì)企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的查處。在執(zhí)法過程中，稅收人員需要投入政府無法直接觀察到的稅收征管強(qiáng)度e（u）（0≤u≤1），以概率u獲得足夠證據(jù)確認(rèn)企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)程度為1-θ，以概率1-u無法獲取足夠證據(jù)對(duì)企業(yè)進(jìn)行查處。設(shè)e（·）為可微、遞增的凸函數(shù)，且e（0）=0。另外，設(shè)定在稅收?qǐng)?zhí)法過程中，代表性企業(yè)清楚稅收人員所掌握的有關(guān)企業(yè)真實(shí)利潤(rùn)的證據(jù)情況。

由于委托代理機(jī)制的存在，稅收人員可以自主選擇稅收征管強(qiáng)度，也有向政府報(bào)告企業(yè)納稅情況的自由裁量權(quán)。設(shè)定稅收人員向政府確認(rèn)企業(yè)的利潤(rùn)為θ1（θ≤θ1≤1）。為了促使稅收人員加強(qiáng)征管，政府通常會(huì)根據(jù)其工作績(jī)效給予物質(zhì)或非物質(zhì)激勵(lì)。前者根據(jù)稅收查補(bǔ)收入給予稅收人員績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)，設(shè)定這部分績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)與政府收到的稅收查補(bǔ)收入成一定的比率r（0≤r＜1）；后者根據(jù)稅收查補(bǔ)收入給予稅收人員一定的晉升可能性，假設(shè)這種可能性與稅收查補(bǔ)收入成正比，比率為 d（d≥0）。

當(dāng)稅收人員查獲足夠證據(jù)證明代表性企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)時(shí)，企業(yè)有可能通過支付賄賂b，降低稅收人員向政府確認(rèn)的企業(yè)真實(shí)利潤(rùn)，達(dá)到減少查補(bǔ)支出的目的。若企業(yè)賄賂成功，則需要繳納的查補(bǔ)支出從fτ（1-θ）降至fτ（θ1-θ）。當(dāng)然，由于內(nèi)部人員的舉報(bào)或媒體的深度挖掘，雙方行賄受賄行為有一定的概率被公開披露，設(shè)定這一概率為λ；此時(shí)，企業(yè)不僅需要補(bǔ)繳fτ（1-θ1），還因行賄行為而受到額外處罰，金額為補(bǔ)繳金額的pg倍，總處罰金額為（1+pg）fτ（1-θ1）。稅收人員也因受賄行為被曝光而受到相應(yīng)的處罰，處罰大小與其利用執(zhí)法權(quán)幫助企業(yè)瞞報(bào)所得稅的金額成正比，比率為 pt，即稅收人員受到的處罰大小為 ptτ（1-θ1）。

根據(jù)上述設(shè)定，政府的稅收政策由四部分構(gòu)成：稅收人員績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)比率r、與晉升可能性有關(guān)的d、對(duì)稅收人員腐敗行為的處罰比率pt以及對(duì)企業(yè)行賄行為的處罰比率pg。在這一政策空間下，代表性企業(yè)和稅收人員分別選擇向外披露的利潤(rùn)θ與稅收征管強(qiáng)度e（u）。假定稅收人員與代表性企業(yè)均為風(fēng)險(xiǎn)中性者。

（一）稅收腐敗發(fā)生的條件。本文設(shè)定如下場(chǎng)景：代表性企業(yè)選擇向外披露θ（θ＜1）的利潤(rùn)，受到稅收人員的檢查，并被查獲足夠的證據(jù)。這一場(chǎng)景有助于我們理解產(chǎn)生稅收腐敗的條件。對(duì)企業(yè)而言，若不賄賂，則查補(bǔ)支出為fτ（1-θ）；若支付金額b賄賂稅收人員，則對(duì)方向政府確認(rèn)企業(yè)的利潤(rùn)為 θ1（θ1＜1），企業(yè)的查補(bǔ)支出為 fτ（θ1-θ）。雙方的行賄受賄行為以 λ的概率被曝光，企業(yè)需要補(bǔ)繳（1+pg）fτ（1-θ1）的罰款。綜上分析，企業(yè)行賄的預(yù)期收益為[1-λ（1+pg）]fτ（1-θ1）-b。對(duì)稅收人員而言，若不受賄，則向政府確認(rèn)企業(yè)的真實(shí)利潤(rùn)為1，獲得（r+d）fτ（1-θ）的收益；若受賄，則獲得b的收入，代價(jià)是績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)更少和晉升可能性更低，且受賄行為還以λ的概率受到查處。綜上分析，稅收人員接受賄賂的期望收入為 b-λptτ（1-θ1）-（r+d）fτ（1-θ1）。

當(dāng)且僅當(dāng)代表性企業(yè)和稅收人員通過行賄受賄獲得的收益大于0時(shí)，腐敗才可能發(fā)生，此時(shí)以下兩個(gè)條件成立：

將（1）式和（2）式合并，則稅收腐敗產(chǎn)生的條件為：

由（3）式可知，稅收腐敗發(fā)生與否與稅收政策（r，d，pt，pg）及行賄受賄行為被曝光的概率λ有關(guān)。

當(dāng)（3）式成立時(shí)，代表性企業(yè)與稅收人員進(jìn)行合謀瞞報(bào)利潤(rùn)的聯(lián)合收益為：

由（4）式可知，當(dāng)（3）式成立時(shí)，代表性企業(yè)與稅收人員進(jìn)行合謀獲得的聯(lián)合收益隨θ1的增大而減小。當(dāng)θ1=θ時(shí)，聯(lián)合收益最大。因此，若（3）式成立，當(dāng)代表性企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)并被稅收人員查獲確鑿證據(jù)時(shí)，為了追求收益最大化，稅收人員選擇向政府確認(rèn)企業(yè)沒有瞞報(bào)利潤(rùn)。

為了簡(jiǎn)單起見，假設(shè)雙方具有同等的議價(jià)能力，平均分配收益，由此可得：

（二）企業(yè)和稅收人員行為選擇的完整分析。上述分析建立在稅收人員已經(jīng)獲得足夠證據(jù)證明代表性企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)行為的基礎(chǔ)上。而稅收人員是否獲得足夠證據(jù)與其稅收征管強(qiáng)度有關(guān)。為了理解稅收政策及賄賂行為被曝光的概率λ對(duì)代表性企業(yè)與稅收人員行為的影響，有必要進(jìn)一步考察代表性企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)的程度、稅收人員查獲足夠證據(jù)的概率u以及稅收征管強(qiáng)度e（u）。

當(dāng)（3）式成立時(shí)，代表性企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)的預(yù)期收益為：

代表性企業(yè)最大化其預(yù)期收益，令k=1-θ，上式對(duì)k求導(dǎo)并等于0，可得：

由（6）式可得代表性企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)行為的反應(yīng)函數(shù)k（u）。

同理，當(dāng)（3）式成立時(shí)，稅收人員選擇 e（u），其預(yù)期收益為：

稅收人員最大化其預(yù)期收益，上式對(duì)u求導(dǎo)并等于0，可得：

由（7）式可得稅收人員征管強(qiáng)度的反應(yīng)函數(shù)u（k）。

曲線k（u）和u（k）如圖1所示，兩者的交點(diǎn)決定了代表性企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)程度和稅收人員征管強(qiáng)度的均衡狀態(tài)。

若（3）式不成立，即使雙方有行賄受賄的傾向，稅收腐敗也不會(huì)產(chǎn)生。如果稅收人員有確鑿證據(jù)證明代表性企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)程度為k，則向政府確認(rèn)企業(yè)真實(shí)的瞞報(bào)利潤(rùn)程度，代表性企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)的預(yù)期收益為：

圖1 企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)程度和稅收人員征管強(qiáng)度的選擇

上式對(duì)k求導(dǎo)并等于0，可得代表性企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)程度的反應(yīng)函數(shù)：

稅收人員選擇征管強(qiáng)度，其預(yù)期收益為：

上式對(duì)u求導(dǎo)并等于0，可得稅收人員征管強(qiáng)度的反應(yīng)函數(shù)：

（三）腐敗在稅收征管中的作用。本文設(shè)定如下場(chǎng)景：（3）式成立，代表性企業(yè)按稅收人員將接受賄賂來選擇利潤(rùn)瞞報(bào)程度，稅收人員按不受賄來選擇稅收征管強(qiáng)度。盡管雙方的行為選擇屬于非均衡，但是這一試錯(cuò)過程有助于我們理解腐敗在稅收征管中發(fā)揮的作用。代表性企業(yè)的反應(yīng)函數(shù) k（u）由（6）式?jīng)Q定，稅收人員的反應(yīng)函數(shù) u（k）由（9）式?jīng)Q定。（9）式右邊減去（7）式右邊的結(jié)果小于 0。與（7）式相比，（9）式下 u（k）和 k（u）的交點(diǎn)有更大的 k 和更小的 u。這意味著與接受賄賂相比，不接受賄賂的稅收人員的征管強(qiáng)度更小，代表性企業(yè)的避稅程度更大。因此，當(dāng)稅收政策滿足稅收腐敗發(fā)生的條件時(shí)，出于獲得賄賂的目的，稅收人員選擇更大的稅收征管強(qiáng)度。腐敗對(duì)提高稅收人員的征管強(qiáng)度具有激勵(lì)作用，這與Mookherjee和Png（1995）的結(jié)論類似。

在λ不變的條件下，與原稅收政策（r，d，pt，pg）相比，新的稅收政策或不再滿足（3）式，代表性企業(yè)和稅收人員的行為選擇分別由（8）式和（9）式?jīng)Q定。由于原稅收政策下（3）式成立，在新的稅收政策下，（8）式的右邊比（6）式的右邊小，（9）式的右邊等于（7）式的右邊。這意味著在u相同時(shí)，代表性企業(yè)會(huì)選擇更小的k；在k相同時(shí)，稅收人員的稅收征管強(qiáng)度沒有改變。均衡結(jié)果就表現(xiàn)為代表性企業(yè)的避稅程度下降，稅收人員的征管強(qiáng)度下降。

因此，腐敗是一種缺乏效率的提高稅收征管強(qiáng)度的手段，政府可以設(shè)計(jì)新的稅收政策，提高稅收人員腐敗行為的成本。增加稅收人員正直執(zhí)法的績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)或晉升可能性，同時(shí)實(shí)現(xiàn)消除稅收腐敗與降低企業(yè)避稅程度的雙重目標(biāo)。

（四）研究假說

1. 適用所得稅稅率與民營(yíng)企業(yè)避稅策略。民營(yíng)企業(yè)繳納所得稅，享受政府提供的公共服務(wù)。在其他條件不變時(shí)，適用所得稅稅率高低不同的民營(yíng)企業(yè)享受近似同等的公共服務(wù)。適用所得稅稅率低的民營(yíng)企業(yè)以政府認(rèn)可的方式直接減少所得稅支出，如果政府對(duì)適用稅率把關(guān)不嚴(yán)，稅收會(huì)相應(yīng)流失。政府部門需要嚴(yán)格確認(rèn)其條件是否適用低的所得稅稅率。出于“不患寡而患不均”，其他企業(yè)的所有者或經(jīng)營(yíng)者會(huì)自發(fā)地對(duì)適用低稅率的民營(yíng)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督。因此，這類企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)行為將受到政府部門的嚴(yán)格檢查和其他企業(yè)所有者或經(jīng)營(yíng)者自發(fā)的監(jiān)督。由于以上兩個(gè)原因，適用所得稅稅率低的民營(yíng)企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)被發(fā)現(xiàn)的概率u趨近于1，與稅收人員合謀避稅被曝光的概率λ也趨近于1。通過權(quán)衡成本與收益，采取保守避稅策略成為這類民營(yíng)企業(yè)的最優(yōu)選擇。

適用所得稅稅率高的民營(yíng)企業(yè)占比較大，瞞報(bào)利潤(rùn)進(jìn)行避稅而被稅收人員查獲確鑿證據(jù)的概率u相對(duì)較小。相對(duì)于適用低所得稅稅率的民營(yíng)企業(yè)，這部分企業(yè)的避稅策略更激進(jìn)。田彬彬和范子英（2018）指出，適用所得稅稅率越高，企業(yè)的避稅動(dòng)機(jī)越強(qiáng)。當(dāng)（3）式成立時(shí)，與稅收人員進(jìn)行合謀避稅是其均衡的行為選擇。

2. 腐敗治理對(duì)民營(yíng)企業(yè)避稅行為的影響。黨的十八大以來，中央出臺(tái)了一系列制度措施來治理國(guó)家工作人員的腐敗行為，包括改進(jìn)巡視制度、重點(diǎn)查處十八大后仍不收手的官員等。在稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域，腐敗治理措施的影響至少表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：（1）行賄受賄行為被曝光的可能性增大，λ上升；（2）對(duì)十八大后仍不收手的貪腐行為的懲罰力度加大，pt上升；（3）隨著貪腐稅收官員的落馬，出現(xiàn)更多的崗位空缺，為下級(jí)工作人員的晉升提供了更大的可能性，d上升。

對(duì)于保守避稅的民營(yíng)企業(yè)，腐敗治理后，其日常經(jīng)營(yíng)行為更規(guī)范，所得稅繳納更自覺，與稅收人員進(jìn)行合謀避稅的可能性更小。腐敗治理并不改變這類企業(yè)的避稅程度。

對(duì)于激進(jìn)避稅的民營(yíng)企業(yè)，腐敗治理所產(chǎn)生的影響與（3）式是否成立有關(guān)。田彬彬與范子英（2018）指出，征納合謀在稅收征管領(lǐng)域廣泛存在，突出體現(xiàn)為稅收征管系統(tǒng)高發(fā)的腐敗案件。因此，腐敗治理前的稅收政策使（3）式成立，激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)與稅收人員的行為則分別由（6）式和（7）式?jīng)Q定。

對(duì)于激進(jìn)避稅的民營(yíng)企業(yè)，由（6）式可知，當(dāng)λ、pt和d上升時(shí)，瞞報(bào)利潤(rùn)的邊際收益下降。為使邊際成本等于邊際收益，企業(yè)將選擇降低瞞報(bào)利潤(rùn)程度。即在u相同時(shí)，企業(yè)將選擇更小的k，在圖1中表現(xiàn)為曲線k（u）向下平移。

對(duì)于稅收人員，由（7）式可知，當(dāng)λ和pt上升時(shí)，稅收征管的邊際收益降低。為了實(shí)現(xiàn)邊際收益等于邊際成本，稅收人員將選擇降低稅收征管強(qiáng)度。即在k相同時(shí)，稅收人員將選擇更低的e（u），在圖1中表現(xiàn)為曲線u（k）向左平移。在其他條件不變時(shí)，當(dāng)d上升時(shí)，（9）式所表示的稅收征管的邊際收益上升，稅收人員將提高稅收征管強(qiáng)度。在k相同時(shí)，稅收人員將選擇更高的u。從直覺上分析，當(dāng)d上升時(shí)，稅收人員的晉升可能性增大，為了做出更好的業(yè)績(jī)以求晉升，稅收人員會(huì)加大稅收征管強(qiáng)度。

受腐敗治理影響，λ、pt和d上升，對(duì)于激進(jìn)避稅的民營(yíng)企業(yè)，瞞報(bào)利潤(rùn)的邊際收益下降，企業(yè)將選擇降低瞞報(bào)利潤(rùn)的程度，這一效應(yīng)記為A。對(duì)于稅收人員，λ、pt的上升與d的上升對(duì)稅收征管強(qiáng)度的作用方向剛好相反。前者降低稅收人員的稅收征管強(qiáng)度，這一效應(yīng)記為B；后者則激勵(lì)稅收人員提高稅收征管強(qiáng)度，這一效應(yīng)記為C。在均衡狀態(tài)下，代表性企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)的程度存在如下三種可能：（1）若A＞B-C，則腐敗治理后企業(yè)的避稅程度變小；（2）若A=B-C，則腐敗治理后企業(yè)的避稅程度不變；（3）若A＜B-C，則腐敗治理后企業(yè)的避稅程度變大。

理論上的分析并不能明確判斷腐敗治理對(duì)激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)避稅程度的影響，而只能留待下文的實(shí)證檢驗(yàn)。因此，我們提出假說1：在其他條件不變時(shí)，相對(duì)于保守避稅民營(yíng)企業(yè)，腐敗治理對(duì)激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度沒有顯著影響。

3. 晉升前景對(duì)激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的反避稅效應(yīng)。腐敗治理前（3）式成立，激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)與稅收人員的行為則由（6）式和（7）式?jīng)Q定。（6）式和（7）式分別對(duì) d 求導(dǎo)可得：

（10）式表明，隨著d的上升，在u相同時(shí)，激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)瞞報(bào)利潤(rùn)的程度降低，在圖1中表現(xiàn)為曲線k（u）向下平移。（11）式表明，隨著d的上升，在k相同時(shí)，稅收人員的征管強(qiáng)度增大，在圖1中表現(xiàn)為曲線u（k）向右移動(dòng)。雙方行為選擇的均衡結(jié)果是激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度下降。

在中國(guó)的政治體系中，晉升與否意味著權(quán)力、地位和政治前途上巨大的利益差異（周黎安，2007）。在稅收領(lǐng)域，當(dāng)晉升前景向好時(shí)，為了獲得更好的業(yè)績(jī)，稅收?qǐng)?zhí)法人員將提高征管強(qiáng)度，從而激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度。因此，我們提出假說2：在其他條件不變時(shí)，稅收人員的晉升前景與激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度負(fù)相關(guān)。

中國(guó)是一個(gè)幅員遼闊的發(fā)展中國(guó)家，制度發(fā)展水平在不同地區(qū)間存在顯著差異（Chen等，2006；Firth等，2012）。受制度發(fā)展不平衡影響，不同地區(qū)間的腐敗存量也存在差異。政府的腐敗治理措施采取標(biāo)本兼治的辦法，不僅著眼于治標(biāo)，也著眼于防止腐敗的制度建設(shè)。部分制度化措施體現(xiàn)在通過自上而下的方式派駐巡視組，提高腐敗現(xiàn)象的曝光程度，加大對(duì)貪腐官員的查處力度。腐敗治理措施從中央到地方得到有效的貫徹，行賄受賄行為被曝光的可能性λ以及對(duì)官員貪腐行為的懲罰力度pt在地區(qū)間具有趨同性。然而，由于各地被查處的貪腐人員有多有少，與晉升可能性有關(guān)的d會(huì)表現(xiàn)出地區(qū)間的差異，不同地區(qū)激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度受腐敗治理的影響也會(huì)存在差異。因此，我們提出假說3：在其他條件不變時(shí)，晉升前景對(duì)腐敗治理與激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)避稅程度之間的關(guān)系具有調(diào)節(jié)效應(yīng)。

三、研究設(shè)計(jì)

（一） 樣本選擇與數(shù)據(jù)來源。本文選取2009-2016年中國(guó)滬深A(yù)股上市公司作為初始樣本，并按照以下標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了處理：（1）剔除金融業(yè)樣本；（2）按實(shí)際控制人屬性進(jìn)行企業(yè)產(chǎn)權(quán)分類的方法（彭韶兵和王偉，2011），剔除國(guó)有企業(yè)樣本；（3）剔除資產(chǎn)負(fù)債率大于1的樣本；（4）剔除稅前利潤(rùn)為負(fù)以及所得稅費(fèi)用為負(fù)的樣本；（5）對(duì)于部分控制變量數(shù)據(jù)缺失的樣本，按個(gè)體取均值進(jìn)行填充；（6）對(duì)主要連續(xù)變量進(jìn)行上下1%的winsorize處理。本文最終獲得2014家民營(yíng)上市公司10 006個(gè)非平衡面板觀測(cè)值。

相關(guān)數(shù)據(jù)來源情況如下：（1）財(cái)務(wù)和股權(quán)結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)來自CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)；（2）企業(yè)適用所得稅稅率來自Wind數(shù)據(jù)庫(kù)；（3）宏觀稅收數(shù)據(jù)來自中經(jīng)專網(wǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)-和《中國(guó)稅務(wù)統(tǒng)計(jì)年鑒》；（4）查處的稅務(wù)局官員數(shù)據(jù)來自中央和各省紀(jì)檢監(jiān)察網(wǎng)站以及《以案說法 稅務(wù)人員職務(wù)犯罪案例選編》。

（二）計(jì)量模型設(shè)定。為了檢驗(yàn)假說1，我們構(gòu)建了如下計(jì)量模型：

其中，Y表示企業(yè)避稅程度，根據(jù)Dyreng等（2010）、李增福等（2016）等文獻(xiàn)，我們主要采用實(shí)際稅率ETR和名實(shí)稅率之差TRD作為企業(yè)避稅程度的衡量指標(biāo)。Rego（2003）指出，企業(yè)避稅程度越高，實(shí)際稅率ETR越低。劉行和葉康濤（2013）認(rèn)為，使用TRD可使各個(gè)企業(yè)的避稅程度具有更好的可比性；與ETR相反，企業(yè)避稅程度越高，名實(shí)稅率之差TRD越大。

Group表示受政策影響的處理組與對(duì)照組分組虛擬變量。目前，中國(guó)境內(nèi)企業(yè)適用所得稅稅率主要分為10%、15%、25%三檔。一般企業(yè)適用25%的所得稅稅率，高新技術(shù)企業(yè)（田彬彬和范子英，2018）以及西部地區(qū)以特定產(chǎn)業(yè)為主營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。①參見財(cái)稅〔2011〕58號(hào)文。對(duì)于適用10%稅率的企業(yè)，由國(guó)家發(fā)改委、工業(yè)和信息化部、商務(wù)部、稅務(wù)總局四部門聯(lián)合下發(fā)紅頭文件公布適用企業(yè)名單的方式認(rèn)定。適用10%稅率的企業(yè)在樣本中占比最少，所受檢查和監(jiān)督力度最大；適用15%稅率的民營(yíng)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)行為也會(huì)受到政府部門的檢查和適用25%稅率的民營(yíng)企業(yè)的自發(fā)監(jiān)督，而這部分企業(yè)在樣本中占比較大，②在本文的樣本數(shù)據(jù)中，適用所得稅稅率大于10%且小于等于15%的民營(yíng)企業(yè)占比為65.51%，大于15%的民營(yíng)企業(yè)占比為30.94%。政府部門的檢查與其他企業(yè)的自發(fā)監(jiān)督相對(duì)不足，從而有可能采取激進(jìn)的避稅措施。

我們選擇適用所得稅稅率小于等于10%的民營(yíng)企業(yè)③在這部分樣本企業(yè)中，適用10%所得稅稅率的民營(yíng)企業(yè)占比為92.11%；為了不損失樣本信息，我們將把適用稅率小于10%的樣本企業(yè)納入對(duì)照組中。作為對(duì)照組，Group取值為0。其他民營(yíng)企業(yè)為處理組，Group取值為1。Time表示腐敗治理政策實(shí)施并發(fā)揮作用的時(shí)間虛擬變量，參考金宇超等（2016），對(duì)于2013年及以后的樣本，Time變量取值為1，其他取值為0。我們通過觀察交互項(xiàng)Time×Group的系數(shù)符號(hào)及顯著性來判斷腐敗治理對(duì)激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)避稅程度的影響。

X表示其他影響企業(yè)避稅程度的控制變量，ε為隨機(jī)干擾項(xiàng)?？刂谱兞堪ü疽?guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、盈利能力、固定資產(chǎn)比率、無形資產(chǎn)比率、存貨比率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、股權(quán)集中度、機(jī)構(gòu)投資者持股比例、名義稅率以及年份與行業(yè)虛擬變量。

為了檢驗(yàn)假說2和假說3，我們構(gòu)建了以下檢驗(yàn)?zāi)Ｐ停?/p>

其中，Pr表示稅收人員晉升前景向好的虛擬變量。金宇超等（2016）指出，在反腐過程中，上級(jí)官員的“落馬”打開了下級(jí)官員晉升的渠道。根據(jù)這一推斷，上級(jí)官員的落馬為下級(jí)官員帶來了非預(yù)期的晉升前景向好。我們通過分析公開披露的任職履歷，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)系統(tǒng)官員的晉升具有以下特征：（1）稅務(wù)官員主要來源于稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部晉升；（2）正副科長(zhǎng)級(jí)稅務(wù)官員主要來源于本地晉升；（3）地級(jí)市稅務(wù)局正副局長(zhǎng)及以上級(jí)別的稅務(wù)官員除了來源于本地晉升外，還有部分來自本省其他地級(jí)市（或同級(jí)別地區(qū)）低一級(jí)的晉升?？梢哉J(rèn)為本地正副科長(zhǎng)級(jí)別或以上級(jí)別的稅務(wù)官員落馬具有提高本地稅收人員晉升可能性的作用，本省其他地級(jí)市（或同級(jí)別地區(qū)）稅務(wù)局正副局長(zhǎng)或以上級(jí)別的官員落馬有可能對(duì)本地低一級(jí)官員產(chǎn)生晉升激勵(lì)。因此，若企業(yè)注冊(cè)所在地級(jí)市存在正副科長(zhǎng)或以上級(jí)別稅務(wù)官員落馬，或者企業(yè)注冊(cè)所在省份其他地級(jí)市（或同級(jí)別地區(qū)）存在稅務(wù)局正副局長(zhǎng)或以上級(jí)別官員落馬，則職位空缺期間①受數(shù)據(jù)采集限制，且部分空缺崗位的繼任者調(diào)整到位的時(shí)間無法確切獲悉，崗位空缺當(dāng)年P(guān)r設(shè)定為1，其他設(shè)定為0。虛擬變量Pr取值為1，否則為0。我們通過觀察虛擬變量Pr和交互項(xiàng)Time×Group×Pr的系數(shù)符號(hào)及顯著性來判斷假說2和假說3是否成立。

（三）變量定義。變量定義見表1。

表1 變量定義

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一） 描述性統(tǒng)計(jì)。表2報(bào)告了變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。表征民營(yíng)企業(yè)避稅程度的變量：實(shí)際稅率（ETR）的均值為0.18，說明民營(yíng)企業(yè)樣本的平均實(shí)際稅率為18%，標(biāo)準(zhǔn)差為0.11；名實(shí)稅率之差（TRD）的均值為0，標(biāo)準(zhǔn)差為0.11。樣本企業(yè)名義稅率與實(shí)際稅率的均值均為18%，而實(shí)際稅率的標(biāo)準(zhǔn)差大于名義稅率的標(biāo)準(zhǔn)差。這說明民營(yíng)企業(yè)樣本實(shí)際稅率的差異比名義稅率的差異大，其避稅能力與避稅程度的差異比較明顯。

表2 主要變量描述性統(tǒng)計(jì)

（二） 回歸結(jié)果分析

1. 假說1的檢驗(yàn)。式（12）的OLS回歸結(jié)果見表3。參考劉行和李小榮（2012）的研究，在對(duì)實(shí)際稅率ETR進(jìn)行回歸時(shí)，我們控制了適用稅率。在對(duì)TRD進(jìn)行回歸時(shí)，參考李增福等（2016）的研究，我們不再控制適用稅率。

表3 假說1檢驗(yàn)結(jié)果

表3中Time×Group的系數(shù)大小及顯著性在加入控制變量后的變化并不大，因此就統(tǒng)計(jì)意義而言，處理組與對(duì)照組的分組滿足近似隨機(jī)性分配的原則?；貧w結(jié)果顯示，腐敗治理實(shí)施后，處理組民營(yíng)企業(yè)的避稅程度上升。

在腐敗治理前（3）式成立，受腐敗治理影響，一方面，激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)通過賄賂稅收人員進(jìn)行避稅的成本上升，在u相同時(shí)將選擇更低的k。另一方面，稅收人員無法通過提高稅收?qǐng)?zhí)法強(qiáng)度來謀取私利，在k相同時(shí)將降低執(zhí)法強(qiáng)度，帶來u的下降。如果稅收人員執(zhí)法強(qiáng)度下降所帶來的避稅效應(yīng)大于避稅成本上升所帶來的反避稅效應(yīng)，則均衡結(jié)果表現(xiàn)為腐敗治理實(shí)施后，激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度提高。

此外，我們采用雙重差分法評(píng)估了腐敗治理對(duì)激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)避稅程度的影響。這一方法要得到Time×Group的一致估計(jì)值，還須滿足平行趨勢(shì)的條件。即在政策干預(yù)前，處理組與對(duì)照組的結(jié)果效應(yīng)趨勢(shì)是一樣的。為此，我們畫出樣本期間處理組與對(duì)照組的實(shí)際稅率與名實(shí)稅率之差的年均值趨勢(shì)圖。結(jié)果顯示，①受篇幅限制，趨勢(shì)圖未列示，如有需要可向作者索取。2009-2012年（腐敗治理實(shí)施前），對(duì)照組與處理組的實(shí)際稅率（ETR）與名實(shí)稅率之差（TRD）兩個(gè)指標(biāo)表現(xiàn)出相似的變化趨勢(shì)。由此判斷，本文處理組與對(duì)照組的選擇滿足平行趨勢(shì)條件。

2. 假說2的檢驗(yàn)。我們分析稅收人員的晉升前景對(duì)激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)避稅程度是否有影響。我們剔除適用所得稅稅率小于等于10%的民營(yíng)企業(yè)對(duì)式（13）進(jìn)行了回歸，結(jié)果見表4。從中可以看到，在1%的顯著性水平上，變量Pr與實(shí)際稅率ETR正相關(guān)，與名實(shí)稅率之差TRD負(fù)相關(guān)。這表明稅務(wù)人員晉升前景向好降低了激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度，假說2得到驗(yàn)證。

表4 假說2檢驗(yàn)結(jié)果

3. 假說3的檢驗(yàn)。我們利用全樣本對(duì)式（14）進(jìn)行了回歸，結(jié)果見表5。從中可以看到，當(dāng)因變量為ETR時(shí)，交互項(xiàng)Time×Group×Pr的系數(shù)在5%的水平上顯著為正；當(dāng)因變量為TRD時(shí)，交互項(xiàng)Time×Group×Pr的系數(shù)在10%的水平上顯著為負(fù)。這表明在腐敗治理實(shí)施后，沒有稅務(wù)官員落馬地區(qū)的激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度上升更加明顯。假說3得到驗(yàn)證。

表5 假說3檢驗(yàn)結(jié)果

續(xù)表 5 假說3檢驗(yàn)結(jié)果

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)。第一，考慮“營(yíng)改增”的影響。2016年5月1日，我國(guó)開始在全國(guó)范圍內(nèi)全面推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)，這一政策有可能對(duì)假說1的檢驗(yàn)結(jié)果產(chǎn)生影響。為此，我們剔除2016年樣本后對(duì)式（12）進(jìn)行回歸。第二，控制晉升激勵(lì)的大小。貪腐稅務(wù)官員“落馬”所帶來的非預(yù)期晉升前景的變化還可能受到“落馬”稅務(wù)官員的數(shù)量、行政級(jí)別以及企業(yè)注冊(cè)地在職稅務(wù)人員數(shù)量的影響，我們將這些因素納入分析中。我們收集了樣本期內(nèi)各省的年度稅收收入總額、《中國(guó)稅務(wù)年鑒》所公布的國(guó)家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局所有正式職工人數(shù)。我們采用當(dāng)年各地稅收收入占全國(guó)稅收收入之比乘以國(guó)家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局正式職工人數(shù)之和，作為各地在職稅收人員數(shù)量的近似值。①在《中國(guó)稅務(wù)統(tǒng)計(jì)年鑒》中，上海市與西藏自治區(qū)沒有區(qū)分國(guó)稅收入與地稅收入。為了統(tǒng)一口徑，我們合并了其他省份稅收收入總額及國(guó)稅和地稅在職職工人數(shù)。借鑒李維安和徐業(yè)坤（2013）的做法，我們使用2015年在職稅務(wù)人員數(shù)量代替2016年數(shù)值。以“落馬”稅務(wù)執(zhí)法人員的數(shù)量分別乘以其相應(yīng)的行政級(jí)別，②為了進(jìn)行公平比較，我們剔除了企業(yè)注冊(cè)地有正副科長(zhǎng)級(jí)稅務(wù)官員落馬的樣本。借鑒李維安和徐業(yè)坤（2013）的做法，我們將副處級(jí)設(shè)定為1，正處級(jí)設(shè)定為2，副廳級(jí)設(shè)定為3，正廳級(jí)設(shè)定為4。再除以當(dāng)年省份正式稅務(wù)在職職工人數(shù)，③由于比值較小，導(dǎo)致回歸系數(shù)較大，我們將比值乘以10 000。作為晉升激勵(lì)指標(biāo)Pr1，重新對(duì)假說2和假說3進(jìn)行檢驗(yàn)。第三，替換避稅程度的衡量指標(biāo)。參考現(xiàn)有文獻(xiàn)（曹書軍等，2009；劉行和葉康濤，2013；李增福等，2016）的做法，我們使用考慮遞延所得稅的實(shí)際稅率ETR1、名實(shí)稅率之差TRD1以及會(huì)計(jì)-稅收差異BTD1三個(gè)替代指標(biāo)來衡量避稅程度，重新進(jìn)行回歸。其中，ETR1=（所得稅費(fèi)用–遞延所得稅變動(dòng)額）/稅前利潤(rùn)總額，TRD1=適用所得稅稅率–（所得稅費(fèi)用–遞延所得稅變動(dòng)額）/稅前利潤(rùn)總額。BTD1=（稅前利潤(rùn)總額–應(yīng)納稅所得額）/期末總資產(chǎn)，應(yīng)納稅所得額=（所得稅費(fèi)用–遞延所得稅變動(dòng)額）/適用所得稅稅率。一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)-稅收差異與企業(yè)避稅程度呈正相關(guān)關(guān)系。上述穩(wěn)健性檢驗(yàn)沒有改變本文的結(jié)論。④受篇幅限制，文中未列示穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果，如有需要可向作者索取。

五、結(jié) 論

腐敗提高了市場(chǎng)交易成本，降低了外商投資水平和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率，擴(kuò)大了社會(huì)貧富差距，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源錯(cuò)配（Jain，2001）。在稅收領(lǐng)域，民營(yíng)企業(yè)通過高管的政府任職經(jīng)歷、尋求政治關(guān)聯(lián)和慈善捐贈(zèng)等方式實(shí)現(xiàn)有效避稅（吳文鋒等，2009；李維安和徐業(yè)坤，2013；李增福等，2016）。黨的十八大以來，政府采取了積極的腐敗治理措施，黨風(fēng)、政風(fēng)煥然一新（金宇超等，2016）。從邏輯上看，腐敗治理會(huì)減小民營(yíng)企業(yè)與官員之間的尋租空間（聶輝華和李琛，2017），抑制民營(yíng)企業(yè)的尋租避稅行為，導(dǎo)致其避稅程度下降。

本文以2009-2016年我國(guó)A股民營(yíng)上市公司為研究樣本，根據(jù)適用所得稅稅率的高低以及日常經(jīng)營(yíng)行為受到政府部門及其他企業(yè)的檢查監(jiān)督情況，將民營(yíng)企業(yè)分為保守避稅（適用所得稅稅率小于等于10%）與激進(jìn)避稅（適用所得稅稅率大于10%）兩組。前者的避稅程度并不受腐敗治理的影響，后者可能進(jìn)行尋租避稅，避稅程度受腐敗治理影響。本文以保守避稅民營(yíng)企業(yè)作為對(duì)照組，以激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)作為處理組。雙重差分估計(jì)結(jié)果顯示，激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度在腐敗治理后出現(xiàn)了明顯的上升。本文認(rèn)為，稅收政策的設(shè)置不夠完善時(shí)可能導(dǎo)致稅收腐敗的發(fā)生，腐敗會(huì)提高稅收人員的征管強(qiáng)度。受腐敗治理影響，稅收人員無法通過提高征管強(qiáng)度來謀取私利，使得這部分民營(yíng)企業(yè)的避稅程度上升。進(jìn)一步研究表明，調(diào)整現(xiàn)行的稅收政策，加大對(duì)稅收人員貪腐行為的處罰力度，增加其正直執(zhí)法的績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)或晉升激勵(lì)，可實(shí)現(xiàn)消除稅收腐敗和降低激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)避稅程度的雙重目標(biāo)。

本文利用貪腐稅務(wù)官員被查處后職位空缺給在職人員帶來晉升機(jī)會(huì)這一自然實(shí)驗(yàn)條件，進(jìn)一步檢驗(yàn)了稅收人員晉升前景與激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)避稅程度之間的關(guān)系。結(jié)果顯示，稅收人員的晉升前景向好降低了激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度。在腐敗治理過程中，沒有稅務(wù)官員落馬地區(qū)的激進(jìn)避稅民營(yíng)企業(yè)的避稅程度上升更加明顯。

本文的研究結(jié)論具有一定的政策含義。本文研究表明，在涉及經(jīng)濟(jì)處罰的執(zhí)法領(lǐng)域，執(zhí)法者貪腐的成本較低，對(duì)執(zhí)法者正直執(zhí)法的激勵(lì)不足時(shí)，很容易滋生執(zhí)法腐敗。在加大貪腐處罰力度的同時(shí)，增強(qiáng)執(zhí)法者正直執(zhí)法的物質(zhì)或政治激勵(lì)，可實(shí)現(xiàn)行政執(zhí)法領(lǐng)域“扎牢不能腐的籠子，增強(qiáng)不想腐的自覺”的目標(biāo)。另外，本文從稅務(wù)領(lǐng)域證明了2018年5月以來國(guó)家出臺(tái)的激勵(lì)干部擔(dān)當(dāng)作為的措施的正確、及時(shí)和有效。

* 作者感謝華南師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院2018年新年學(xué)術(shù)論壇上董志強(qiáng)教授、王智波教授等專家對(duì)本文的建設(shè)性意見，感謝匿名審稿人的有益修改意見。當(dāng)然，文責(zé)自負(fù)。