領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體：理論框架和例證分析

鄭石橋 呂君杰

【摘 要】 領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體是資源環(huán)境委托代理關(guān)系中的代理人或資源環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者。審計(jì)結(jié)果能否與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)成為確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的選擇依據(jù)。根據(jù)這個(gè)選擇依據(jù)，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體包括三類：黨政領(lǐng)導(dǎo)，資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)，國有自然資源使用單位、國有自然資源管理單位、國有自然資源生產(chǎn)單位及對(duì)環(huán)境有影響的國有單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。上述三類審計(jì)客體，需要分步納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)范圍。以單位作為審計(jì)客體與以領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人作為審計(jì)客體具有密切的關(guān)聯(lián)，通常需要以單位為客體來開展資源環(huán)境審計(jì)，針對(duì)業(yè)績和查出的問題，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的分工和對(duì)具體問題的參與程度來界定和評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任。

【關(guān)鍵詞】 資源環(huán)境委托代理關(guān)系； 資源環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者； 審計(jì)客體； 領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）16-0147-06

一、引言

審計(jì)客體所關(guān)注的問題是審計(jì)誰，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體也不例外，它關(guān)注的問題是審計(jì)誰。黨的十八屆三中全會(huì)確立了生態(tài)文明制度體系，并提出開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)①。很顯然，領(lǐng)導(dǎo)干部是這種審計(jì)的審計(jì)客體。然而，為什么要選擇以領(lǐng)導(dǎo)干部作為資源環(huán)境責(zé)任的審計(jì)客體？哪些領(lǐng)導(dǎo)干部要納入這種審計(jì)范圍？從理論上解釋清楚上述問題，是有效地構(gòu)建領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)制度的前提之一。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體有一定的涉及，但是尚有一些關(guān)鍵問題沒有得到理論上的闡釋，本文擬闡釋這些問題，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，提出關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的理論框架；然后，用這個(gè)理論框架來分析《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》和《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》所確定的審計(jì)客體，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

鮮有文獻(xiàn)專門研究領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體，有些研究領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到審計(jì)客體，綜觀這些文獻(xiàn)，基本一致的觀點(diǎn)是，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體是領(lǐng)導(dǎo)干部，但是對(duì)于納入審計(jì)范圍的領(lǐng)導(dǎo)干部則有兩類不同的觀點(diǎn)，一是督政觀，二是雙重監(jiān)督觀[1]。督政觀認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體是黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部，包括各級(jí)地方政府黨政主要領(lǐng)導(dǎo)和各級(jí)政府設(shè)立的資源環(huán)境相關(guān)部門的主要領(lǐng)導(dǎo)[2-6]；雙重監(jiān)督觀認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體是雙重的，既包括督政觀所確定的領(lǐng)導(dǎo)干部，也包括對(duì)資源環(huán)境有影響的國有單位主要領(lǐng)導(dǎo)[6-12]。

上述文獻(xiàn)為認(rèn)知領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體奠定了一定的基礎(chǔ)，但是尚有一些關(guān)鍵問題需要進(jìn)一步探究。第一，確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的選拔依據(jù)是什么？第二，領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體，與其領(lǐng)導(dǎo)的單位作為審計(jì)客體是什么關(guān)系？第三，為什么只有國有單位的主要領(lǐng)導(dǎo)才能作為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體？或者說，為什么非國有單位的主要領(lǐng)導(dǎo)不能作為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體？

本文在闡釋上述問題的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是闡釋領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的關(guān)鍵問題，在此基礎(chǔ)上，提出關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的理論框架。為此，需要邏輯地闡釋以下問題：第一，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的潛在范圍，主要是從理論上分析，哪些審計(jì)客體可能作為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體；第二，確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的選拔依據(jù)，主要是確定從潛在的審計(jì)客體中選擇可行的審計(jì)客體的原則；第三，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的可行范圍，主要是根據(jù)上述原則，在潛在范圍內(nèi)確定需要納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的領(lǐng)導(dǎo)范圍及其分步實(shí)施策略；第四，資源環(huán)境責(zé)任單位作為審計(jì)客體與這些單位的主要領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人作為審計(jì)客體的關(guān)系。

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的潛在范圍

一般來說，審計(jì)源于資源委托代理關(guān)系，審計(jì)客體就是資源委托代理關(guān)系中的代理人或責(zé)任承擔(dān)者[13]，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體也不例外，其審計(jì)客體應(yīng)該是資源環(huán)境委托代理關(guān)系中的代理人或資源環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者，所以，需要從資源環(huán)境委托代理關(guān)系來分析領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的潛在范圍。

盡管自然資源和生態(tài)環(huán)境之間密切相關(guān)，但是二者還是可以相對(duì)獨(dú)立的，本文分別分析自然資源和生態(tài)環(huán)境的委托代理關(guān)系。自然資源是大自然賦予全人類的資源，根據(jù)自然資源相關(guān)法律法規(guī)，中國自然資源委托代理關(guān)系的簡化模型如圖1所示。

根據(jù)圖1所示的簡化模型，自然資源委托代理關(guān)系有三個(gè)層級(jí)，第一層級(jí)是本級(jí)公眾和上級(jí)政府作為委托人，本級(jí)政府作為代理人（這里的政府是廣義政府，下同）；第二層級(jí)是本級(jí)政府與本級(jí)政府設(shè)立的自然資源監(jiān)管部門之間的委托代理關(guān)系，本級(jí)政府是委托人，而自然資源監(jiān)管部門是代理人；第三層級(jí)是自然資源監(jiān)管部門與自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位之間的委托代理關(guān)系，前者代表本級(jí)政府作為委托人（從本質(zhì)上來說，本級(jí)政府是委托人），后三者是代理人（事實(shí)上，這些單位內(nèi)部還可能有派生的自然資源委托代理關(guān)系，為簡化起見，這里略去，但是，本文分析的原理也適用于這些單位內(nèi)部的自然資源委托代理關(guān)系）。

三個(gè)層級(jí)的自然資源委托代理關(guān)系，有三個(gè)層級(jí)的代理人，這些代理人都是自然資源責(zé)任承擔(dān)者，根據(jù)經(jīng)典的審計(jì)理論[14]，自然資源責(zé)任承擔(dān)者都是自然資源審計(jì)的潛在審計(jì)客體。然而，這里的審計(jì)客體有兩種可能，一種可能是以各類自然資源責(zé)任單位作為審計(jì)客體，也就是說，以各級(jí)政府、各自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位作為審計(jì)客體，此時(shí)的審計(jì)稱為自然資源審計(jì)或自然資源責(zé)任審計(jì)；另外一種可能是以各類自然資源責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體，也就是說，以各級(jí)政府主要領(lǐng)導(dǎo)，各自然資源監(jiān)管部門主要領(lǐng)導(dǎo)，自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位主要領(lǐng)導(dǎo)為審計(jì)客體，此時(shí)的審計(jì)稱為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源責(zé)任審計(jì)?；谥袊匀毁Y源治理體系的需要，需要將自然資源審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來審計(jì)②，所以，選擇以領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人作為審計(jì)客體。

環(huán)境是人類生存條件，由大氣、水、土壤、植物、動(dòng)物、微生物等物質(zhì)因素組成，根據(jù)生態(tài)環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)，中國生態(tài)環(huán)境委托代理關(guān)系的簡化模型如圖2所示。

根據(jù)圖2的簡化模型，生態(tài)環(huán)境委托代理關(guān)系有三個(gè)層級(jí)，第一層級(jí)是本級(jí)公眾和上級(jí)政府作為委托人，本級(jí)政府作為代理人；第二層級(jí)是本級(jí)政府與本級(jí)政府設(shè)立的生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門之間的委托代理關(guān)系，本級(jí)政府是委托人，而生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門是代理人；第三層級(jí)是生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門與環(huán)境影響單位之間的委托代理關(guān)系，前者代表本級(jí)政府作為委托人（從本質(zhì)上來說，本級(jí)政府是委托人），后者是代理人（事實(shí)上，這些單位內(nèi)部還可能有派生的生態(tài)環(huán)境委托代理關(guān)系，為簡化起見，這里略去，但是，本文分析的原理也適用于這些單位內(nèi)部的生態(tài)環(huán)境委托代理關(guān)系）。

三個(gè)層級(jí)的生態(tài)環(huán)境委托代理關(guān)系，有三個(gè)層級(jí)的代理人，這些代理人都是生態(tài)環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者，根據(jù)經(jīng)典的審計(jì)理論[14]，生態(tài)環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者都是生態(tài)環(huán)境審計(jì)的潛在審計(jì)客體。然而，這里的審計(jì)客體有兩種可能，一種可能是以各類生態(tài)環(huán)境責(zé)任單位作為審計(jì)客體，也就是說，以各級(jí)政府、各生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門、生態(tài)環(huán)境影響單位作為審計(jì)客體，此時(shí)的審計(jì)稱為生態(tài)環(huán)境審計(jì)或生態(tài)環(huán)境責(zé)任審計(jì)；另外一種可能是以各類生態(tài)環(huán)境責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體，也就是說，以各級(jí)政府主要領(lǐng)導(dǎo)、各生態(tài)環(huán)境監(jiān)管部門主要領(lǐng)導(dǎo)、生態(tài)環(huán)境影響單位主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體，此時(shí)的審計(jì)稱為領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境責(zé)任審計(jì)?；谥袊鷳B(tài)環(huán)境治理體系的需要，需要將生態(tài)環(huán)境審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來審計(jì)③，所以，選擇以領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人作為審計(jì)客體。

綜合以上分析，歸納起來，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的潛在審計(jì)客體如表1所示。

（二）確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的選擇依據(jù)

表1所示的資源環(huán)境責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)能否都納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體呢？回答是，不一定！為了闡釋這個(gè)問題，先來分析確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的選拔依據(jù)。

根據(jù)本文前面的分析，資源環(huán)境審計(jì)的審計(jì)客體有兩種類型，一是資源環(huán)境責(zé)任單位，二是資源環(huán)境責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)，而領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任需要選擇資源環(huán)境責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體，其原因是需要將這種審計(jì)的審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來，如果不能密切關(guān)聯(lián)起來，則就只能以資源環(huán)境責(zé)任單位作為審計(jì)客體，所以，審計(jì)結(jié)果能否與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)成為確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的選拔依據(jù)。

為什么會(huì)有這種判斷依據(jù)呢？從中國資源環(huán)境治理現(xiàn)狀來看，資源環(huán)境問題較為嚴(yán)峻，而主要的原因是各級(jí)資源環(huán)境責(zé)任單位機(jī)會(huì)主義行為較為嚴(yán)重，資源環(huán)境責(zé)任單位機(jī)會(huì)主義行為的主要原因是領(lǐng)導(dǎo)干部不作為甚至有意以損害資源環(huán)境為代價(jià)來換取經(jīng)濟(jì)利益和政治利益。在這種背景下，要解決資源環(huán)境問題，就必須調(diào)動(dòng)資源環(huán)境責(zé)任單位的積極性。在中國現(xiàn)行政治生態(tài)下，調(diào)動(dòng)資源環(huán)境責(zé)任單位積極性的關(guān)鍵是調(diào)動(dòng)資源環(huán)境責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)的積極性，而要調(diào)動(dòng)主要領(lǐng)導(dǎo)的積極性，必須將資源環(huán)境審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來，所以，正是中國資源環(huán)境問題的嚴(yán)峻，催生了中國資源環(huán)境治理機(jī)制必須有主要領(lǐng)導(dǎo)的積極作為，而正是這種需求，催生了將資源環(huán)境審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來的需求。所以，能否將資源環(huán)境審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來，成為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的選擇依據(jù)。這里的將領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來，主要是指將領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)結(jié)果用于領(lǐng)導(dǎo)干部的績效考核、職務(wù)變動(dòng)等方面，所以，凡是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)結(jié)果用于領(lǐng)導(dǎo)干部績效考核及職務(wù)變動(dòng)的，這類資源環(huán)境責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)就能成為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的可行范圍及分步實(shí)施策略

以上分析了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的潛在審計(jì)客體及選擇依據(jù)，那么，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的選擇依據(jù)，表1所示的潛在審計(jì)客體中，哪些是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的可行范圍呢？

為了便于分析，本文將表1所示的領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的潛在審計(jì)客體再做一個(gè)分類，分為三種類型，一是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，主要是各級(jí)政府和黨委（黨委作為廣義政府的組成部分）的主要領(lǐng)導(dǎo)，簡稱黨政領(lǐng)導(dǎo)；二是政府設(shè)立的資源環(huán)境監(jiān)管部門的主要領(lǐng)導(dǎo)，簡稱資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)；三是自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位及環(huán)境影響單位的主要領(lǐng)導(dǎo)，這些單位的領(lǐng)導(dǎo)簡稱資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)。上述三類領(lǐng)導(dǎo)中，凡是能做到將資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)結(jié)果與其個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來的，就能納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的范圍。那么，何者能納入呢？根據(jù)本文前面的分析，關(guān)鍵要看領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)結(jié)果能否用于領(lǐng)導(dǎo)干部績效考核及職務(wù)變動(dòng)，對(duì)于黨政領(lǐng)導(dǎo)和資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)來說，黨和政府需要將他們資源環(huán)境責(zé)任履行情況作為對(duì)他們的績效考核及職務(wù)變動(dòng)的重要因素，所以，這些領(lǐng)導(dǎo)干部作為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體是完全可行的。但是，資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)有兩種類型，一是國有或國有主導(dǎo)的資源環(huán)境影響單位，簡稱國有單位；二是非國有或非國有主導(dǎo)的資源環(huán)境影響單位，簡稱非國有單位。對(duì)于國有單位來說，各級(jí)黨和政府需要對(duì)這些單位的主要領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行管理，可以將這些單位的領(lǐng)導(dǎo)干部的資源環(huán)境責(zé)任履行情況作為對(duì)他們的績效考核及職務(wù)變動(dòng)的重要因素，所以，國有單位的領(lǐng)導(dǎo)干部可以作為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體。但是，對(duì)于非國有單位來說，是否能將資源環(huán)境責(zé)任履行情況作為這些單位領(lǐng)導(dǎo)干部的績效考核及職務(wù)變動(dòng)的重要因素，取決于有權(quán)力選擇這些單位的領(lǐng)導(dǎo)者的機(jī)構(gòu)或個(gè)人，所以，能否將資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)結(jié)果與這些單位的領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來，具有很大的不確定性。同時(shí)，一般來說，資源環(huán)境責(zé)任有兩類主體，一是以單位作為責(zé)任主體，二是以領(lǐng)導(dǎo)者作為責(zé)任主體，只有這兩種資源環(huán)境責(zé)任存在較大差異時(shí)，以領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人作為審計(jì)客體來開展資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)才有意義，否則，在兩類資源環(huán)境責(zé)任基本重合的情況下，所有的資源環(huán)境責(zé)任都是領(lǐng)導(dǎo)干部的資源環(huán)境責(zé)任，資源環(huán)境審計(jì)與領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)重合了。對(duì)于非國有單位來說，并不一定有嚴(yán)格意義上的分工負(fù)責(zé)制，首長負(fù)責(zé)制或許是其主要的領(lǐng)導(dǎo)體制，所以，以單位作為責(zé)任主體的資源環(huán)境責(zé)任，與以單位首長作為責(zé)任主體的資源環(huán)境責(zé)任基本重合，無須單獨(dú)開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)。

根據(jù)以上分析，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的可行范圍，歸納如表2所示。

本文前面的文獻(xiàn)綜述表明，對(duì)于納入審計(jì)范圍的領(lǐng)導(dǎo)干部則有兩類不同的觀點(diǎn)，一是督政觀，二是雙重監(jiān)督觀。本文的上述分析結(jié)論屬于雙重監(jiān)督觀。關(guān)于對(duì)資源環(huán)境有影響的國有單位的主要領(lǐng)導(dǎo)為什么要納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，本文以上是從資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)結(jié)果能否與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)系的視角進(jìn)行了分析，現(xiàn)在，再補(bǔ)充以下佐證：

（1）原監(jiān)察部和國家環(huán)境保護(hù)總局于2006年2月發(fā)布的《環(huán)境保護(hù)違法違紀(jì)行為處分暫行規(guī)定》第三條規(guī)定，“企業(yè)有環(huán)境保護(hù)違法違紀(jì)行為的，對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員中由國家行政機(jī)關(guān)任命的人員，由任免機(jī)關(guān)或者監(jiān)察機(jī)關(guān)按照管理權(quán)限，依法給予紀(jì)律處分?！边@里的“由國家行政機(jī)關(guān)任命的人員”顯然是國有單位的領(lǐng)導(dǎo)干部。

（2）審計(jì)署科研所[8]在研究報(bào)告中指出，“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的對(duì)象包括以單位為主體的地方政府和以人為主體的地方政府行政首長，審計(jì)對(duì)象同時(shí)涵蓋相關(guān)省市本級(jí)及相關(guān)地、縣級(jí)城市的林業(yè)、國土、地質(zhì)、海洋、測繪、財(cái)政、發(fā)展改革、規(guī)劃、農(nóng)業(yè)等主管部門，重點(diǎn)自然資源使用單位和有關(guān)項(xiàng)目單位等，必要時(shí)延伸審計(jì)其他相關(guān)部門和單位”。這里的“重點(diǎn)自然資源使用單位和有關(guān)項(xiàng)目單位”的領(lǐng)導(dǎo)顯然是國有單位的領(lǐng)導(dǎo)干部。

（3）中共中央、國務(wù)院于2015年9月印發(fā)的《生態(tài)文明體制改革總體方案》指出，“堅(jiān)持正確改革方向，健全市場機(jī)制，更好發(fā)揮政府的主導(dǎo)和監(jiān)管作用，發(fā)揮企業(yè)的積極性和自我約束作用，發(fā)揮社會(huì)組織和公眾的參與和監(jiān)督作用。”這里要求“發(fā)揮企業(yè)的積極性和自我約束作用”，將國有的資源環(huán)境影響企業(yè)納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任，是發(fā)揮企業(yè)的積極性和自我約束作用的重要路徑。

（4）中辦、國辦于2015年11月印發(fā)的《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》將國有林場、森林公園也納入審計(jì)重點(diǎn)。這里的國有林場、森林公園屬于國有的資源環(huán)境影響單位，試點(diǎn)方案將這些單位的領(lǐng)導(dǎo)也納入了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的范圍。

（5）審計(jì)署2016年發(fā)布的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作方案》將國有林場森林資源離任審計(jì)納入領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)范圍。這里的國有林場屬于國有資源環(huán)境影響單位。

概括起來，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的可行范圍包括黨政領(lǐng)導(dǎo)、資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)和國有資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)。在建構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)制度時(shí)，可以采取分三步走的實(shí)施策略，第一步，以黨政領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)；第二步，擴(kuò)展資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體；第三步，擴(kuò)展國有資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體。采取分步實(shí)施的原因有兩個(gè)方面，一是不同的領(lǐng)導(dǎo)干部在生態(tài)治理體系中的重要性不同，就中國目前的政治生態(tài)來說，國有資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)需要黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)來推動(dòng)其履行資源環(huán)境責(zé)任，而資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)則需要黨政領(lǐng)導(dǎo)干部來推動(dòng)其履行資源環(huán)境責(zé)任，所以，資源環(huán)境治理中，按重要性來排序，首先是黨政領(lǐng)導(dǎo)，其次是資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)，最后才是國有資源環(huán)境影響單位領(lǐng)導(dǎo)，按上述重要性來開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，便于抓住重點(diǎn)；采取分步實(shí)施的另外一個(gè)原因是技術(shù)方法，由于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)是一種新型的審計(jì)業(yè)務(wù)，沒有成熟的理論指導(dǎo)，也沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可借鑒，而是具有較大的探索性，既然如此，在沒有經(jīng)驗(yàn)的情形下，就不宜全面鋪開，而應(yīng)該分步實(shí)施。

（四）責(zé)任單位作為審計(jì)客體與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人作為審計(jì)客體的關(guān)系

領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，需要以領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人作為審計(jì)客體，而一般意義上的資源環(huán)境審計(jì)是以資源環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)單位作為審計(jì)客體，這兩者是什么關(guān)系呢？本文認(rèn)為，這里的關(guān)鍵是領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任（簡稱個(gè)人責(zé)任）與其所領(lǐng)導(dǎo)的單位承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任（簡稱單位責(zé)任）是何種關(guān)系。一般認(rèn)為，個(gè)人責(zé)任是單位責(zé)任的組成部分，在開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的資源環(huán)境責(zé)任單位中，通常是實(shí)行分工為基礎(chǔ)的領(lǐng)導(dǎo)體制，領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任范圍小于單位的責(zé)任范圍，所以，領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任通常要小于其所領(lǐng)導(dǎo)的單位應(yīng)該承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任，其基本情況如圖3所示。

圖3中，黑顏色代表單位要承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任，而白顏色代表領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人要承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任。由于二者有總體和部分的關(guān)系，所以，在開展領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)時(shí)，通常需要以單位為客體來開展審計(jì)，針對(duì)業(yè)績和查出的問題，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的分工和對(duì)具體問題的參與程度來界定和評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任，做到客觀公正地評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的資源環(huán)境責(zé)任履行情況。也正是因?yàn)槿绱?，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)與一般意義上的資源環(huán)境審計(jì)也就關(guān)系密切，前者是在后者的基礎(chǔ)上，加上領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任界定和評(píng)價(jià)。

四、例證分析

本文以上提出了一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的理論框架，下面，用這個(gè)理論框架來解釋我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)客體選擇，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力。

（一）我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的相關(guān)規(guī)定

2015年11月，中辦、國辦印發(fā)《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》，相關(guān)規(guī)定如下：“（一）明確審計(jì)試點(diǎn)對(duì)象。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)期間，審計(jì)對(duì)象主要是地方各級(jí)黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部?！?/p>

2017年11月，中辦、國辦印發(fā)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》，相關(guān)規(guī)定如下：“第五條 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)象包括：（一）地方各級(jí)黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部；（二）各級(jí)發(fā)展改革、國有資源、環(huán)境保護(hù)、水利、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、能源、海洋等承擔(dān)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作部門（單位）的主要領(lǐng)導(dǎo)干部。”

（二）分析

《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》是試點(diǎn)時(shí)期的規(guī)范，這個(gè)時(shí)期，審計(jì)客體是地方各級(jí)黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部，也就是本文理論框架中的黨政領(lǐng)導(dǎo)；《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》是全面展開此類審計(jì)時(shí)期的規(guī)范，這個(gè)時(shí)期的審計(jì)客體，除了黨政領(lǐng)導(dǎo)外，還增加了承擔(dān)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作部門（單位）的主要領(lǐng)導(dǎo)干部，也就是本文理論框架中的資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)。黨政領(lǐng)導(dǎo)是最先納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)范圍的，資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)也隨后納入了領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)范圍。這與本文理論框架的預(yù)期基本一致。

然而，本文的理論框架中，還提出國有自然資源使用單位、國有自然資源管理單位、國有自然資源生產(chǎn)單位及國有環(huán)境影響單位的主要領(lǐng)導(dǎo)，也應(yīng)該在資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)之后納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)范圍，但是，《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》并沒有相關(guān)的規(guī)定。本文認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)是一種新型的審計(jì)業(yè)務(wù)，雖然經(jīng)過了兩年多的試點(diǎn)，但是，整體來說，相關(guān)的理論和實(shí)踐還不完善，上述這些國有單位的領(lǐng)導(dǎo)納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)范圍還需要一個(gè)過程，如果我國的生態(tài)治理體系中需要將這些國有單位的領(lǐng)導(dǎo)納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，則這些國有單位的領(lǐng)導(dǎo)將會(huì)成為領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任客體的新成員。

五、結(jié)論和啟示

黨的十八屆三中全會(huì)提出開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。為什么要選擇以領(lǐng)導(dǎo)干部作為資源環(huán)境責(zé)任的審計(jì)客體？哪些領(lǐng)導(dǎo)干部要納入這種審計(jì)范圍？從理論上解釋清楚上述問題，是有效地建構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)制度的前提之一。本文提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的理論框架。

領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體是資源環(huán)境委托代理關(guān)系中的代理人或資源環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者。審計(jì)結(jié)果能否與領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)成為確定領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的選擇依據(jù)。根據(jù)這個(gè)選擇依據(jù)，領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體包括三類：黨政領(lǐng)導(dǎo)，資源環(huán)境相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)，國有自然資源使用單位、國有自然資源管理單位、國有自然資源生產(chǎn)單位及國有環(huán)境影響單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。上述三類審計(jì)客體，需要分步納入領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)范圍。以單位作為審計(jì)客體與以領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人作為審計(jì)客體具有密切的關(guān)聯(lián)，通常需要以單位為客體來開展資源環(huán)境審計(jì)，針對(duì)業(yè)績和查出的問題，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的分工和對(duì)具體問題的參與程度來界定和評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)的資源環(huán)境責(zé)任。

本文的研究啟示我們，正確地認(rèn)知領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體是有效地開展這類審計(jì)的前提，沒有對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體的正確認(rèn)知，可能會(huì)在“審計(jì)誰”的問題上犯錯(cuò)誤，進(jìn)而影響領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)的效率和效果。

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