輔助生產(chǎn)費用交互分配法再認識

韋小虹

（陜西警官職業(yè)學院，陜西 西安 710043）

輔助生產(chǎn)費用的交互分配法是指將企業(yè)發(fā)生的輔助生產(chǎn)費用進行歸集，期末先將這些費用在各輔助生產(chǎn)車間或部門之間，按照它們內部相互提供產(chǎn)品或勞務的數(shù)量進行一次交互分配，然后再將各輔助生產(chǎn)車間交互分配后的實際費用，在輔助生產(chǎn)車間以外的各受益單位之間進行第二次分配。這種分配法適用于各輔助生產(chǎn)車間之間相互提供勞務較多的企業(yè)，其特點是各輔助生產(chǎn)車間之間相互提供產(chǎn)品或勞務時也要負擔相應的費用，每個輔助生產(chǎn)車間對其他輔助生產(chǎn)車間負擔的費用要計算確定并入賬。其核算過程可分兩步：第一步，根據(jù)輔助生產(chǎn)車間之間相互提供產(chǎn)品或勞務的數(shù)量作一次交互分配；第二步，將各輔助生產(chǎn)車間交互分配后的實際費用，再在輔助生產(chǎn)車間以外的各受益單位之間采用直接分配法進行分配。

一、交互分配法存在的缺陷

和其他輔助生產(chǎn)的分配方法相比，交互分配法存在明顯的缺陷。

首先，各個部門負擔的費用不一，不利于公平分配，同一輔助生產(chǎn)車間的生產(chǎn)成本，對內、對外采用了兩個不同的分配率，容易產(chǎn)生部門間的利益矛盾，同時賬務處理也比較復雜，增加了核算的工作量。

其次，未考慮輔助生產(chǎn)部門的自身消耗，對其他部門及外部部門提供產(chǎn)品和服務時，輔助生產(chǎn)部門自身對于資源的消耗是實際存在的，而交互分配不區(qū)分這些，這樣導致企業(yè)在成本控制及管理上權責不清。

目前很多學者針對上述問題，對交互分配法加以改進，大致分為以下三種改進方法。為了使讀者更容易理解三種方法的不同思路，筆者先舉例說明傳統(tǒng)交互分配法的思路，為了簡化核算，案例中假設企業(yè)有兩個輔助生產(chǎn)車間。

例：某企業(yè)有供電和供水兩個輔助生產(chǎn)車間，本月發(fā)生的輔助生產(chǎn)車間的待分配費用為供電車間80000元，供水車間20000元。相關資料如下：

項目受益部門 供電（度） 供水（噸）供電車間 2 000供水車間 20 000基本生產(chǎn)車間（一般耗用） 70 000 5 000行政部門 10 000 3 000合計 100 000 10 000

從上例可以看出，傳統(tǒng)的輔助生產(chǎn)交互分配法計算過程大致是這樣的：

第一步，對內分配：

供電車間對內分配率=80000÷100000=0.8元/度

供水車間對內分配率=20000÷10000=2元/噸

供電耗水=2000×2=4000元，供水耗電=20000×0.8=16 000元

借：輔助生產(chǎn)成本——供電 4000

——供水 16000

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 16000

——供水 4000

第二步，對外分配（交互分配）：

供電車間對外分配費用=80000+4000－16000=68000元

供水車間對外分配費用=20000+16000－4000=32000元

供電車間對外分配率=68000÷（100000－20000）=0.85元/度

供水車間對外分配率=32000÷（10000－2000）=4元/噸

借：制造費用 79500

管理費用 20500

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 68000

——供水 32000

從上例結論可以得出，傳統(tǒng)交互分配法下供電車間的對內分配率和對外分配率差異只有0.05元/度（0.85－0.8），而供水車間的對內分配率和對外分配率差異有2元/噸（4－2），在這里我們將輔助生產(chǎn)車間以外的其他車間稱為外部車間，將兩個輔助生產(chǎn)車間稱為內部車間，從上述分配率的差異可以看出，外部車間和內部車間而由此產(chǎn)生的水費費用分擔巨大。外部車間耗電68000元（80000×0.85），按照對內分配率算下來是64000元（80000 ×0.85）；外部車間耗水32000元（8000×4），按照對內分配率算下來是16000元（8000×2）。從耗水的角度看，不同的費用分配率算下來，外部車間負擔的費用翻了一番。

二、交互分配法的三種改進意見

針對交互分配法的缺陷，國內學者從統(tǒng)一分配率、改進對內分配率、改進對外分配等角度來闡述，大致有以下三種不同的改進意見：

（一）交互分配法與代數(shù)分配法的結合

針對傳統(tǒng)交互分配法的改進意見之一是將交互分配法與代數(shù)分配法[1]相結合。即對內、對外采用統(tǒng)一的輔助生產(chǎn)成本分配率，類似于代數(shù)分配法一樣，列二元一次方程。針對上例，具體業(yè)務操作如下：

設每度電的電費為X，每噸水的水費為Y。按照供電車間和供水車間的對外分配的輔助生產(chǎn)實際成本列二元一次方程。具體公式如下：

供電車間對外分配的輔助生產(chǎn)實際成本=供電車間的待分配費用+交互分配轉入的其他輔助生產(chǎn)車間實際成本－供電車間交互分配轉出的本車間輔助生產(chǎn)實際成本。

供水車間對外分配的輔助生產(chǎn)實際成本=供水車間的待分配費用+交互分配轉入的其他輔助生產(chǎn)車間實際成本－供水車間交互分配轉出的本車間輔助生產(chǎn)實際成本。

80000X=80000+2000Y－20000X

8000Y=20000+20000X－2000Y

求解二元一次方程，得出X=0.875元/度，Y=3.75元/噸，具體賬務處理為：

借：輔助生產(chǎn)成本——供電 7500

——供水 17500

制造費用 80000

管理費用 20000

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 87500

——供水 37500

這種改進方法確實有利于各受益部門的費用分配，改進了統(tǒng)一輔助生產(chǎn)部門在分配時分配率不一致的問題，使得分配結果更加接近于實際，提高了輔助生產(chǎn)成本及基本生產(chǎn)成本等成本核算的準確性，分配結果更加公平合理，同時，通過建立交互分配方程組求得統(tǒng)一的分配率，并在賬務處理上進行了簡化，大大提高了交互分配法核算的準確性，公平合理性及適用性，同時也有利于輔助車間、基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)成本的考核及控制。但是這種方法改進的結果實際上就是代數(shù)分配法的變形。上述實例在傳統(tǒng)的代數(shù)分配法下具體核算程序為：

設每度電的電費為X，每噸水的水費為Y。

100000X=80000+2000Y

10000Y=20000+20000X

求解二元一次方程，得出X=0.875元/度，Y=3.75元/噸，具體賬務處理同上。此種交互分配法的改進雖然有利于部門間的公平分配，但是和代數(shù)分配法一樣的思路，與其認為其是交互分配法的改進，還不如說這種方法就是代數(shù)分配法。

（二）交互分配法對內分配率再核算

針對交互分配法的改進意見之二[2]是在交互分配（對內分配）環(huán)節(jié)，各輔助生產(chǎn)車間輔助生產(chǎn)成本明細賬歸集的費用不完整。將交互分配后各輔助生產(chǎn)車間分配轉入的費用納入其輔助生產(chǎn)明細賬，重新計算交互分配率。針對上例，具體業(yè)務操作如下：

第一步，重新對內分配：

供電=(80000+4000)÷10000=0.84元/度

供水=(20000+16000)÷10000=3.6元/噸

供電耗水=2000×3.6=7200元，供水耗電=20000×0.84=16800元

借：輔助生產(chǎn)成本——供電 7200

——供水 16800

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 16800

——供水 7200

第二步，對外分配：

供電=(80000+7200－16800)÷(100000－20000)=0.88元/度

供水=(20000+16800－7200)÷(10000－2000)=3.7元/噸

借：制造費用 80100

管理費用 19900

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 70400

——供水 29600

這種方法的特點是各輔助生產(chǎn)車間對內、對外分配率相差很小，尤其是經(jīng)過一番改進之后，和傳統(tǒng)交互分配法2元/噸（4－2）的水費內外分配率差異相比較，這種方法改進將差異縮小為0.1元/噸（3.7－3.6）；由此看來，改進后的交互分配法提高了分配結果的準確性，使分配結果趨于合理。

但是這種方法增加了成本核算的工作量，企業(yè)需要按照傳統(tǒng)交互分配法先對內分配一次，計算出來各輔助生產(chǎn)車間分配轉入的費用，然后再按照這種新方法將交互分配后各輔助生產(chǎn)車間分配轉入的費用納入其輔助生產(chǎn)明細賬，進行新的對內分配。

（三）交互分配法對外分配再核算

針對傳統(tǒng)交互分配法的改進意見之三[3]是第一次分配時，對所有收益部門進行平等分配，經(jīng)過這一次分配后，各個賬戶之間仍然存在余額，供電分配進來的余額4000元仍在供電明細賬中，供水分配進來的余額16000元仍在供水明細賬中，第二次對外分配時，需要在輔助生產(chǎn)以外的各個單位再進行分配。

第一步，對內分配，對輔助生產(chǎn)車間和其他外部車間都進行一次平等分配：

供電=80000÷10000=0.8元/度，供水=20000÷10000=2元/噸

供電耗水=2000×2=4000元，供水耗電=20000×0.8=16000元

借：輔助生產(chǎn)成本——供電 4000

——供水 16000

制造費用 10000+56000

管理費用 6000+8000

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 80000

——供水 20000

第二步，對外分配：

供電耗水4000元明細賬仍然在供電明細賬中，供水耗電16000元仍然在供水明細賬中。供電=4000÷(100000－20000)=0.05元/度，供水=16000÷(10000－2000)=2元/噸

將供電耗水分攤在對外部門中去：

借：制造費用 3500

管理費用 500

貸：輔助生產(chǎn)成本——供電 4000

將供水耗電分攤在對外部門中去：

借：制造費用 10000

管理費用 6000

貸：輔助生產(chǎn)成本——供水 16000

這種分配方法第一步和傳統(tǒng)的交互分配法相同，第二步將各輔助生產(chǎn)車間之間分配轉入的費用用于對外分配，但是卻忽略了輔助生產(chǎn)車間之間分配轉出的費用。大體看來，改進意見三是想通過約束輔助生產(chǎn)車間之間分配轉入的費用來達到分攤輔助生產(chǎn)費用的目的。

三、輔助生產(chǎn)費用交互分配法再認識

上述三種針對交互分配法的改進意見都從側面緩解了現(xiàn)行交互分配法各部門費用負擔不均的情況，一定程度上利于公平分配。

但是從資源消耗會計的角度講，上述三種分配方法均未考慮輔助生產(chǎn)部門的自身消耗，對其他部門及外部部門提供產(chǎn)品和服務時，輔助生產(chǎn)部門自身對于資源的消耗是實際存在的，上例中供電車間和供水車間自身也可能消耗自己的產(chǎn)品或者勞務，即供電車間可能本身也耗電、供水車間本身可能也耗水；但這部分費用在各個成本會計課程教材的例題中也均未曾體現(xiàn)，也就是說，這部分費用在交互分配法實務核算中往往被忽略，供電耗電和供水耗水的費用往往被其他各受益部門所負擔，但是，如果這部分費用所占比重較大，會使企業(yè)各部門之間的費用分配比例不均，從而影響成本分配的公平性。

其次，在進行交互分配前沒有區(qū)分成本的變動與業(yè)務量之間的依存關系，即成本的性態(tài)。一般情況下，成本的性態(tài)可以分為固定成本和變動成本兩類。固定成本通常按各部門對服務能力的需求分配，變動成本通常按服務量分配。而傳統(tǒng)的交互分配法并未區(qū)分成本的性態(tài)，僅將固定成本和變動成本兩者放在一起進行交互分配。這樣必將導致計算的成本分配率不準確，從而影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策。

結語

提高輔助生產(chǎn)費用交互分配法計算結果的準確率，除了要考慮各部門輔助生產(chǎn)費用的公平負擔之外，還要將輔助生產(chǎn)部門自身消耗的成本考慮進去，并且區(qū)分成本的性態(tài)，只有這樣才會使企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中能夠更加科學的管理輔助生產(chǎn)成本。