特別納稅調(diào)整所得的增值稅繳納情況分析

賀茹華

【摘 要】最近，筆者在實(shí)際工作中遇到一個(gè)案例，某企業(yè)因?yàn)殛P(guān)聯(lián)交易定價(jià)不公允，被稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)整1000萬(wàn)元，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅250萬(wàn)元。現(xiàn)在的問題來了，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的同時(shí)，是否需要補(bǔ)繳增值稅？換句話說，企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整的所得，是否需要繳納流轉(zhuǎn)稅呢？

筆者查閱了國(guó)家稅務(wù)總局的法規(guī)庫(kù)，沒有找到相關(guān)的政策規(guī)定。咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的朋友、同事，給予的說法也不相同，這個(gè)問題看來又是一個(gè)政策真空。那么我們還是從稅收原理和立法精神上來分析。

【關(guān)鍵詞】特別納稅調(diào)整；增值稅；分析

一、什么是特別納稅調(diào)整

特別納稅調(diào)整，也被稱為反避稅，是針對(duì)“一般納稅調(diào)整”而言的，是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅收調(diào)整，包括針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)公司及其他避稅情形而進(jìn)行的稅收調(diào)整。更通俗地講，一般納稅調(diào)整是基于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)，而特別納稅調(diào)整則是基于企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易，違背獨(dú)立交易原則的“特別情況”。

特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第1條就規(guī)定，為了規(guī)范特別納稅調(diào)整管理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》以及我國(guó)政府與有關(guān)國(guó)家（地區(qū)）政府簽署的避免雙重征稅協(xié)定（安排）（以下簡(jiǎn)稱稅收協(xié)定）的有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。從上述規(guī)定可以看出，特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法是淵源于企業(yè)所得稅法，是企業(yè)所得稅上出于國(guó)際間的反避稅而采取的一種稅源保護(hù)措施。

二、特別納稅調(diào)整是否需要繳納流轉(zhuǎn)稅

1、流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅是完全不同的兩個(gè)稅種。按照我國(guó)的稅法體系，整個(gè)實(shí)體法可分為流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)行為三大類，流轉(zhuǎn)稅對(duì)流轉(zhuǎn)額征稅，所得稅對(duì)所得額征稅，征稅環(huán)節(jié)、立法精神以及具體規(guī)定完全不一樣。在稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)置中，流轉(zhuǎn)稅和所得稅也分別歸屬不同的職能部門管理。

2、增值稅和企業(yè)所得稅的政策規(guī)定不一致。正因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅是兩個(gè)完全不同的稅種，所有好多稅收政策和稅務(wù)處理是完全不一樣的，甚至同一事項(xiàng)，增值稅和企業(yè)所得稅的規(guī)定都不一樣。如預(yù)收房屋租金，增值稅（財(cái)稅（2016）36號(hào)）的規(guī)定是：納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。企業(yè)所得稅（國(guó)稅函「2010」79號(hào)）的規(guī)定是：企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。一個(gè)全部繳稅，一個(gè)分期繳稅。

3、特別納稅調(diào)整并不必然繳納增值稅。我們翻遍增值稅的稅收政策，沒有發(fā)現(xiàn)特別納稅調(diào)整的規(guī)定，更沒有找到特別納稅調(diào)整需要繳納增值稅的規(guī)定。根據(jù)稅收法定原則，企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整的所得，不需要繳納增值稅，但需要繳納企業(yè)所得稅。另外特別納稅調(diào)整的所得，是銷售貨物的所得還是提供勞務(wù)的所得，有些時(shí)候可能并不明確，根據(jù)實(shí)體法的有關(guān)規(guī)定，也不好確定適用的稅率，因?yàn)樵鲋刀惻c企業(yè)所得稅不同，有三檔不同的稅率。

三、流轉(zhuǎn)稅真的就流失了嗎？

特別納稅調(diào)整的所得不征收增值稅，是否會(huì)造成增值稅稅款的流失呢？或者說在稅收監(jiān)管上有沒有漏洞呢？答案是沒有監(jiān)管漏洞，不會(huì)造成稅款的流失。增值稅上雖然沒有特別納稅調(diào)整的規(guī)定，但增值稅暫行條例第7條明確規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第16條還規(guī)定了確定銷售額的方法：按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；

（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；

（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）

屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。

公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。

企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)時(shí)，有可能多計(jì)收入也有可能少計(jì)收入，如果少計(jì)收入了，肯定是價(jià)格明顯偏低，如果再?zèng)]正當(dāng)理由，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以按規(guī)定方法核定企業(yè)的銷售額了。價(jià)格明顯偏低的額度是多少？正當(dāng)理由是什么？目前又沒有看到國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該還是一個(gè)稅法的真空。實(shí)務(wù)中一般下放給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況加以把握和認(rèn)定。

四、企業(yè)如何控制特別納稅調(diào)整的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1、吃透相關(guān)政策。由于特別納稅調(diào)整規(guī)定大多涉及跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易，企業(yè)所得稅的規(guī)定比較晦澀，增值稅干脆就找不到規(guī)定，好多企業(yè)對(duì)這塊稅收政策掌握不透，把握不準(zhǔn)。就像文中遇到的案例，企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)整之后，擔(dān)憂漏膠增值稅受到稅務(wù)處罰，打算把涉及的增值稅一并補(bǔ)繳入庫(kù)。幸好在我們的幫助下，吃透了政策，才沒有形成多交稅款的事實(shí)。如果將來主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該筆關(guān)聯(lián)交易定價(jià)明顯偏低且沒有正當(dāng)理由，可以啟動(dòng)增值稅的核定銷售額的稅務(wù)處理程序，但并不意味著現(xiàn)在就要補(bǔ)繳增值稅。核定增值稅銷售額的稅務(wù)執(zhí)法人員，與執(zhí)行特別納稅調(diào)整的稅務(wù)執(zhí)法人員并不是一撥人，他們的政策水平也不一致，稅收規(guī)定也不一樣，溝通協(xié)調(diào)的空間也不一樣，稅務(wù)利益當(dāng)然也不一樣了。

2、實(shí)施預(yù)約定價(jià)安排。預(yù)約定價(jià)安排是企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)就企業(yè)未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法所達(dá)成的一致安排，預(yù)約定價(jià)安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型，由設(shè)區(qū)的市、自治州以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)受理，若預(yù)約定價(jià)安排的談簽或執(zhí)行同時(shí)涉及兩個(gè)以上省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市稅務(wù)機(jī)關(guān)，或者同時(shí)涉及國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局的，由國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一組織協(xié)調(diào)，企業(yè)可以直接向國(guó)家稅務(wù)總局書面提出談簽意向。預(yù)約定價(jià)安排是規(guī)避關(guān)聯(lián)交易定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效方法，但專業(yè)性非常強(qiáng)，操作流程十分復(fù)雜。

3、專業(yè)的人做專業(yè)的事。誠(chéng)如前述分析，關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的稅收政策和規(guī)避方法，專業(yè)性非常強(qiáng)。在國(guó)家稅收政策日益完善、稅收監(jiān)管手段日益科學(xué)高效的前提下，越來越多的企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易避稅來降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)同時(shí)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)日益加劇。那么在這種情況下，專業(yè)的人做專業(yè)的事，聘請(qǐng)高水平的稅務(wù)顧問把控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越來越有必要。

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