時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算中的應(yīng)用研究

鄭琳莎

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based Costing ，簡(jiǎn)稱TDABC），是基于“產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的核算思想，作為傳統(tǒng)作業(yè)成本法（ABC）的改進(jìn)和拓展。它選取時(shí)間作為生產(chǎn)能力的度量和分配資源成本的依據(jù)，與傳統(tǒng)作業(yè)成本法相較，TDABC易于實(shí)施、核算準(zhǔn)確且更能體現(xiàn)管理導(dǎo)向，適用于產(chǎn)品、渠道及流程復(fù)雜、質(zhì)量要求高且間接成本占比大的行業(yè)，非常適合醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算。

一、TDABC應(yīng)用于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的可行性

（一）醫(yī)療服務(wù)特點(diǎn)與TDABC優(yōu)勢(shì)契合

醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目繁多，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目多達(dá)數(shù)千種且操作過程復(fù)雜、技術(shù)方法多樣，流程化管理要求突出，高科技設(shè)備使用較頻繁，除醫(yī)療外，還有教學(xué)、科研等工作。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的完成需要醫(yī)院內(nèi)部各作業(yè)間的分工協(xié)作，約束性成本比重較大，從而導(dǎo)致其成本難以準(zhǔn)確核算。

TDABC擅長(zhǎng)處理經(jīng)營活動(dòng)復(fù)雜、產(chǎn)品具有多樣性的情況，適用于如醫(yī)院這樣間接成本比例較高的知識(shí)資本密集型組織；同時(shí)，醫(yī)院作業(yè)分工明確，主要依靠人工作業(yè)和設(shè)備作業(yè)，也比較適合將時(shí)間產(chǎn)能效率納入成本管理的范疇。TDABC通過融合資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，以直接測(cè)定單位作業(yè)耗時(shí)來代替估算資源分割系數(shù)這一繁瑣過程，可以更加合理地將間接成本分配至醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目之中。

（二）政策導(dǎo)向與公立醫(yī)院發(fā)展的需要

隨我國新醫(yī)改的逐步深入，公立醫(yī)院規(guī)模擴(kuò)張受限，收入增長(zhǎng)空間縮小，醫(yī)院運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)增大，公立醫(yī)院在當(dāng)前環(huán)境下要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，就必須依靠?jī)?nèi)涵建設(shè)來提高自身競(jìng)爭(zhēng)力，從成本管控入手積極推進(jìn)實(shí)施精細(xì)化管理。因此，夯實(shí)成本核算基礎(chǔ)工作是首要環(huán)節(jié)，而成本核算方式的合理選擇決定了成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響到醫(yī)院成本管控的有效性。

雖然《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中明確提出公立醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的要求，但并未對(duì)成本核算方法作進(jìn)一步明確。而傳統(tǒng)成本核算方法過于籠統(tǒng)，未考慮各項(xiàng)服務(wù)引發(fā)成本的原因，無法適應(yīng)公立醫(yī)院精細(xì)化管理的需求。因此，在新醫(yī)改形勢(shì)下，無論從政策制定者、醫(yī)院管理者還是從患者的角度出發(fā)，都需要改變醫(yī)院現(xiàn)有不規(guī)范的成本核算模式，建立以科學(xué)方法為指導(dǎo)、以準(zhǔn)確數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)、以有效管理為導(dǎo)向的新核算體系。而TDABC正是精益化的成本核算方式與管理手段之一，通過成本信息質(zhì)量的提升，積極調(diào)動(dòng)閑置產(chǎn)能，強(qiáng)化醫(yī)療服務(wù)成本控制。

（三）TDABC應(yīng)用的硬軟件環(huán)境趨于成熟

目前，我國大中型公立醫(yī)院已經(jīng)建立了較完善的信息化管理平臺(tái)，如醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS 系統(tǒng)）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、物資資產(chǎn)管理系統(tǒng)、綜合運(yùn)營管理系統(tǒng)HRP等。醫(yī)院日常運(yùn)營基于信息平臺(tái)進(jìn)行大量的數(shù)據(jù)采集、處理與分析工作，在提高基礎(chǔ)核算工作效率的同時(shí)，也為醫(yī)院管理方式的創(chuàng)新與效能提升提供了技術(shù)便利和支持。

同時(shí)，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理人才隊(duì)伍的狀大也為TDABC的應(yīng)用創(chuàng)造了條件。在政府的積極倡導(dǎo)下，我國管理會(huì)計(jì)的理論與方法技能均得到了快速發(fā)展，使得醫(yī)院財(cái)務(wù)人員在新醫(yī)改形勢(shì)下有發(fā)揮自身才能的舞臺(tái)。財(cái)務(wù)人員通過深入業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，合理運(yùn)用所掌握的管理會(huì)計(jì)方法工具，將TDABC方法科學(xué)運(yùn)用于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算中，通過業(yè)財(cái)融合，在體現(xiàn)自身價(jià)值的同時(shí)也促進(jìn)了醫(yī)療服務(wù)價(jià)值的提升。

表1 HD服務(wù)項(xiàng)目資源產(chǎn)能及產(chǎn)能成本率

表2 單次作業(yè)資源產(chǎn)能消耗分布

表3 單次HD作業(yè)成本

二、TDABC應(yīng)用于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的核算案例

TDABC應(yīng)用于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的步驟如圖1所示。

下文通過將TDABC核算框架應(yīng)用于某三甲醫(yī)院血透中心服務(wù)項(xiàng)目成本核算，詳細(xì)說明TDABC在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算中的具體應(yīng)用。

（一）核算對(duì)象基本情況

本文選擇某三級(jí)甲等綜合醫(yī)院流程管理較規(guī)范的腎病科血液透析中心為研究目標(biāo)，以該中心開展較集中的血液透析服務(wù)（HD）為主要分析對(duì)象。該醫(yī)院血液透析中心隸屬于醫(yī)院腎內(nèi)科，占地面積1605平方，現(xiàn)有床位44張，配置血液透析機(jī)32臺(tái)，床旁透析CRRT機(jī)2臺(tái)，血脂凈化機(jī)1臺(tái)，水處理系統(tǒng)3臺(tái)，配備專職工作人員16人（其中護(hù)士14人，醫(yī)生2人），日均工作9小時(shí)。開展服務(wù)項(xiàng)目有：血液透析（HD）、血液透析濾過（HDF）、血液灌流（HP）、免疫吸附（IE）、血漿置換（PE）、連續(xù)性靜脈-靜脈血液透析濾過/透析濾過（CVVHD/CVVH/CVVHDF）等服務(wù)。

圖1 TDASB應(yīng)用于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本核算步驟

圖2 HD項(xiàng)目作業(yè)流程

表4 2017年6月中心各項(xiàng)目成本及收益情況

（二）應(yīng)用TDABC核算案例項(xiàng)目成本

1.分析HD流程并定義作業(yè)

通過實(shí)地調(diào)研與專家座談，筆者基于作業(yè)流程和重要性原則，將中心HD項(xiàng)目操作流程具體梳理為12個(gè)工作步驟和3個(gè)作業(yè)中心。具體作業(yè)流程見圖2。

2.確認(rèn)和計(jì)量HD服務(wù)耗用資源

HD服務(wù)耗用資源包括：藥品、耗材、人員、設(shè)備等資源。根據(jù)資源消耗與醫(yī)療服務(wù)的關(guān)系，將資源成本區(qū)分為直接成本與間接成本。

可直接追溯至HD項(xiàng)目的直接成本包括；透析器 ，血路管，A液，生理鹽水，注射用左卡尼丁，低分子肝素鈣，內(nèi)瘺針，消毒液，注射器，棉簽，手套，無菌包等。除直接成本外，其它成本需根據(jù)血液透析中心相關(guān)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分?jǐn)偛w集至HD項(xiàng)目。

3.確定中心各類資源有效產(chǎn)能與產(chǎn)能成本率

首先確定有效作業(yè)時(shí)間（有效產(chǎn)能）。有效作業(yè)時(shí)間是指扣除休息、病假、設(shè)備必要停工維護(hù)等無效時(shí)間后的實(shí)際工作時(shí)間，可根據(jù)實(shí)際情況采用理論作業(yè)時(shí)間80%-85%作為有效作業(yè)時(shí)間。中心HD項(xiàng)目各資源有效產(chǎn)能及產(chǎn)能成本率如表1所示。

4.確定單位HD產(chǎn)能消耗

基于流程分析與作業(yè)定義，通過直接觀察法并選取適當(dāng)數(shù)量的樣本，取所有樣本耗時(shí)觀察值的平均數(shù)。單位HD各資源產(chǎn)能消耗如表2所示。

5.確定HD成本動(dòng)因率及作業(yè)成本

成本動(dòng)因率即為各資源產(chǎn)能成本率與單位HD作業(yè)產(chǎn)能的乘積。各資源成本動(dòng)因率合計(jì)即為每例HD所分?jǐn)偟拈g接成本，再與單位HD直接材料成本相加即可得出單位HD項(xiàng)目的總成本。如表3所示。

（三）對(duì)比分析結(jié)論

運(yùn)用TDABC與傳統(tǒng)核算方法對(duì)血透中心2017年6月各服務(wù)項(xiàng)目成本及收益作對(duì)比分析，結(jié)果如表4所示。

從對(duì)比情況來看，TDABC與傳統(tǒng)方法核算的結(jié)果存在明顯差異，如對(duì)于各服務(wù)項(xiàng)目成本，TDABC核算結(jié)果均低于傳統(tǒng)核算方法。之所以產(chǎn)生如此差異，是由于傳統(tǒng)全成本核算對(duì)間接成本的分?jǐn)偡绞捷^粗略，且基于資源滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)假設(shè)，往往會(huì)高估服務(wù)成本，不能有效反映資源產(chǎn)能利用效率等情況。

更重要的是，TDABC的核算結(jié)果能充分反映資源產(chǎn)能利用情況的分析，有助于成本管理有的放矢。如表5所示。

可以看出，中心各類資源配置效率處于偏低水平，資源產(chǎn)能相對(duì)過剩，其中人力資源產(chǎn)能利用率為84.54%，設(shè)備產(chǎn)能利用率為80.05%，資源利用效率仍有較大的上升空間。因中心服務(wù)項(xiàng)目開展的不均衡，導(dǎo)致各項(xiàng)目資源產(chǎn)能利用情況存在較大差異。通過進(jìn)一步分析，中心產(chǎn)能閑置的主要原因在于：一是因周邊同級(jí)醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)，普通透析病源市場(chǎng)拓展受限，且該中心服務(wù)質(zhì)量水平無明顯優(yōu)勢(shì)；二是中心各類設(shè)備資源雖已配置到位，但人員技術(shù)水平不高，仍局限于普通透析服務(wù)的提供，無法有效開展PE/CVVHD/CVVH/CVVHDF等高端透析服務(wù)，這也是中心產(chǎn)能閑置的主要原因；三是中心工作人員的排班制度較固化，缺乏一定的靈活性，存在人力資源的閑置。

三、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

在新形勢(shì)下，成本管理是公立醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理的重點(diǎn)之一，而醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本是醫(yī)院成本管理的基礎(chǔ)單元，是科室成本及病種成本控制的源頭。因此，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算方法的合理選擇至關(guān)重要，它決定了成本信息的質(zhì)量與實(shí)施成本管控的有效性。TDABC作為傳統(tǒng)作業(yè)成本法的改進(jìn)，是目前較先進(jìn)的成本核算工具，它以時(shí)間為成本動(dòng)因，基于作業(yè)分析與資源產(chǎn)能管理，具有核算準(zhǔn)確與高效便捷等突出優(yōu)勢(shì)，既豐富了醫(yī)院成本管理的視角，也為新醫(yī)改背景下公立醫(yī)院成本核算與控制提供了新的思路，對(duì)推進(jìn)實(shí)施醫(yī)院精細(xì)化成本管理有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（二）應(yīng)用建議

1.完善TDABC應(yīng)用環(huán)境

首先，TDABC是一個(gè)系統(tǒng)工作，其順利實(shí)施需要醫(yī)院全員參與與配合，因此醫(yī)院的成本文化建設(shè)至關(guān)重要，管理者應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到成本管理的必要性，高度重視成本核算分析工作，建立完善成本管理機(jī)制，增進(jìn)全院成本意識(shí)和效率意識(shí)；其次，TDABC的應(yīng)用需要配備高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員，醫(yī)院應(yīng)積極響應(yīng)國家大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)的號(hào)召，加快醫(yī)院管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)，積極促進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)人員從計(jì)賬核算向價(jià)值管理的轉(zhuǎn)型，積極推動(dòng)TDABC方法的應(yīng)用與推廣；再者，TDABC的有序推進(jìn)，離不開完善的醫(yī)院信息化平臺(tái)。應(yīng)積極構(gòu)建醫(yī)院HRP綜合運(yùn)營管理系統(tǒng)，保證各類數(shù)據(jù)的互聯(lián)共享、業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)的暢通融合，通過 HRP 平臺(tái)高效運(yùn)用TDABC，以起到事半功倍的效果。

2.遵循成本效益原則循序?qū)嵤?/p>

TDABC作為一種較先進(jìn)的成本計(jì)算方法，雖然具有程序簡(jiǎn)便、可操作性強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)，但也包含了許多數(shù)據(jù)處理的環(huán)節(jié)，尤其是原始數(shù)據(jù)的采集、處理等工作，實(shí)施起來仍會(huì)有一定的難度，因此在設(shè)計(jì)TDABC操作流程時(shí)，也要重點(diǎn)考慮信息資料收集的可獲得性、明確性、計(jì)算步驟明晰性等等。在具體應(yīng)用時(shí)，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，優(yōu)先對(duì)操作流程較規(guī)范、工作范圍相對(duì)固定且約束性成本比重大的科室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行試點(diǎn)應(yīng)用，同時(shí)，為避免增加TDABC的執(zhí)行成本，在作業(yè)劃分時(shí)應(yīng)重視關(guān)鍵作業(yè)，并進(jìn)行必要的作業(yè)整合。

3.建立基于TDABC的成本管控體系

TDABC 的優(yōu)勢(shì)就是將時(shí)間產(chǎn)能納入到成本核算標(biāo)準(zhǔn)中，醫(yī)院在實(shí)際應(yīng)用中可通過TDABC的產(chǎn)能成本率及有效產(chǎn)能利用率，將成本核算、預(yù)算管理、績(jī)效管理有機(jī)結(jié)合起來，建立基于TDABC的激勵(lì)約束機(jī)制，實(shí)施醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目事前事中事后成本控制，確定目標(biāo)成本、預(yù)測(cè)資源消耗水平、分析項(xiàng)目執(zhí)行中成本、評(píng)價(jià)資源產(chǎn)能利用率，在此基礎(chǔ)上，開展閑置產(chǎn)能成本管理，進(jìn)一步分析服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)，明確增值作業(yè)與非增值作業(yè)，實(shí)施作業(yè)流程改進(jìn)，以提高醫(yī)療資源配置效率。